I SA/Po 552/24

I SA/Po 552/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28m ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 pkt 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu ryczałtu od dochodów za miesiące październik, listopad i grudzień 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 19 grudnia 2023 r. N. K. (dalej zwana jako "spółka" lub "skarżąca"), wystąpiła do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu ryczałtu od dochodów spółek w wysokości [...] zł, wykazanej w korekcie deklaracji CIT-8E za rok podatkowy od 1 października 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. wraz z zapłaconymi odsetkami za zwłokę od ryczałtu w kwocie [...]zł.
Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zwanym estoński CIT uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy z dnia 18 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") z dniem 1 października 2022 r. składając do organu odpowiednie zawiadomienie. Na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem tj. na dzień 30 września 2022 r. zostały zamknięte księgi rachunkowe i sporządzone zostało sprawozdanie finansowe. Księgi rachunkowe zostały otwarte na dzień 1 października 2022 r. Wskazano, że w pierwszym roku podatkowym spółka wykazała dochody z ukrytych zysków oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ogólnej kwocie [...]zł. Zadeklarowane dochody i zapłacony ryczałt według stawki 20% obejmowały m.in.: dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz dochód z tytułu ukrytych zysków. Spółka uznała, że ryczałt w kwocie [...]zł obejmujący wydatki został zapłacony nienależnie.
We wniosku spółka podważyła ponadto zasadność opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na rzecz spółki. W dniu 3 listopada 2022 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody jednemu ze wspólników na zbycie części udziałów na rzecz spółki za cenę [...] zł w celu dobrowolnego umorzenia udziałów. Podjęto też uchwałę o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł z kapitału zapasowego utworzonego w wyniku podziału zysku netto wypracowanego w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zapłata kwoty [...]zł na rzecz wspólnika za nabyte i umorzone udziały nastąpiła w listopadzie 2022 r. Zapłata ryczałtu od ukrytego zysku w kwocie [...]zł nastąpiła dopiero 28 marca 2023 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie naliczono i zapłacono odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W rocznej deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek za pierwszy rok podatkowy, dochód z tytułu umorzenia udziałów i zapłacony podatek w kwocie [...]zł wykazano w drugim miesiącu roku podatkowego, tj. w listopadzie 2022 r. W ocenie spółki ryczałt od wypłaconego wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów zapłacono nienależnie. Podano, że wynagrodzenie za umorzone udziały nie zostało wypłacone bezpośrednio z zysku lecz z kapitału zapasowego utworzonego z zysku wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Uznano, że art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w przypadku sfinansowania umorzenia udziałów z innych źródeł niż bezpośrednio z zysku, nawet jeżeli te inne źródła (kapitały) powstały z podziału zysku w poprzednich latach podatkowych. Według spółki ryczałt od dochodów spółek płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, a także niektórych innych operacji gospodarczych zaistniałych w okresie opodatkowania ryczałtem lecz wpływających na zysk w tym okresie.
Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 15 kwietnia 2024 r., nr [...]:
1) określił spółce nadpłatę z tytułu ryczałtu od dochodów spółek w łącznej wysokości [...] zł, w tym za październik 2022 r. w wysokości [...] zł, listopad 2022 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2022r. w wysokości [...] zł,
2) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu ryczałtu od dochodów spółek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości żądanej we wniosku.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w odniesieniu do części nadpłaty z tytułu ryczałtu w wysokości [...] zł zapłaconego od dochodu obejmującego wydatki na prezenty, upominki, gadżety, zakupy usług gastronomicznych i cateringowych oraz innych wskazanych w przedmiotowym wniosku w łącznej wysokości [...] zł, uznano stanowisko spółki za słuszne. Zwrócono uwagę, że stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] interpretacji indywidualnej z 3 października 2023 r. nr [...]
W odniesieniu natomiast do pozostałej części wniosku, organ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę w żądanej przez spółkę wysokości, z tytułu ryczałtu zapłaconego wraz z odsetkami od dochodu obejmującego wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów w wysokości [...] zł. W tym zakresie organ wskazał, że istotą modelu opodatkowania ryczałtem jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28 m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie jednak z art. 28 m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.
Mając na uwadze, że katalog określony w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty oraz uwzględniając wyjaśnienia z "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek", organ stwierdził, że wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Zdaniem organu przepis art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. Dokonanie przez spółkę umorzenia udziałów i wypłacenie z tego tytułu wspólnikowi wynagrodzenia z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek, w ocenie organu, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, jako dochody z tytułu ukrytego zysku.
W odwołaniu z 24 kwietnia 2024 r. strona wniosła o uchylenie decyzji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w ryczałcie od dochodów spółek w kwocie [...]zł z odsetkami oraz wydanie decyzji uwzględniającej odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 lipca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Katalog określony w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, a pkt 5 tego przepisu odnoszący się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji) nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed ryczałtem oraz w okresie opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) stanowi dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy podatkowej nie uzależnia powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków od tego, czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów następuje z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem czy z okresu, w którym podatnik był opodatkowany na innych zasadach. Podkreślono, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską z 7 lutego 2023 r. nr [...] W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
Odrzucono wywody spółki o konieczności dokonania wykładni funkcjonalnej lub systemowej z uwagi na niejednoznaczne brzmienie przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Zdaniem organu brzmienie spornego przepisu w warstwie językowej jest wystarczająco jasne i nie nastręcza problemów.
W ocenie organu, w okolicznościach sprawy nie doszło do podwójnego opodatkowania, bowiem organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej opodatkowania ryczałtem dochodu obejmującego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce, szczegółowo uzasadnił, że dochód ten stanowi ukryty zysk, wobec czego podlega opodatkowaniu tzw. CIT estońskim. Skoro zasadnie uznano, że dochód z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów (wypłaconego z zysku wypracowanego w okresie, w którym spółka podlegała zasadom ogólnym) podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, to nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu.
Za chybiony organ uznał zarzuty naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Podkreślono, że strona nie może oczekiwać, że przepis art. 2a o.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał.
W skardze z 12 sierpnia 2024 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu ryczałtu od dochodów spółek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości żądanej we wniosku, a także o zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu, tj.:
a) art. 7aa, art. 28m ust 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie;
b) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść spółki.
W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów, przywołując stan faktyczny sprawy oraz swoje stanowisko. Spółka uważa, że dywidendy, jak i różne formy opodatkowania dystrybucji zysku do udziałowca (akcjonariusza) przewidziane w art. 28m ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego w okresie przed wyborem opodatkowania etstońskim CIT. W jej ocenie nieuzasadnione i nielogiczne jest twierdzenie organów w kwestii konieczności opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia za umorzone udziały z kapitału zapasowego pochodzącego z już opodatkowanego podatkiem dochodowym zysku (wypracowanego w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem). Skarżąca wskazał, że okres ten został zamknięty i rozliczony podatkowo bowiem zysk wykazany w księgach rachunkowych, jak i zysk podzielony z okresu przed ryczałtem estońskim został opodatkowany na zasadach ogólnych CIT. Skarżąca podkreślił, że podział zysku i jego przeznaczenie na kapitał zapasowy wynikał z uprawnienia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników określonego w kodeksie spółek handlowych i nie miał związku ze zmianą formy opodatkowania. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wykorzystanie literalnego brzmienia art. 28 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., w którym nie określono z jakiego zysku nastąpiła wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały. Jednocześnie podnosi, że pominięto literalne brzmienie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki powoływanie się na literalne brzmienie przepisów, które nie odróżniają "starych zysków" od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem nie wyjaśnia problemu, bowiem opodatkowanie tych zdarzeń jako ukrytych zysków doprowadza do podwójnego opodatkowania tzw. starych zysków. Ponadto skarżąca uważa, że na potrzebę zastosowania art. 2a o.p. wskazują sprzeczne interpretacje podatkowe początkowo korzystne dla podatników, a następnie niekorzystne po odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską oraz kształtujące się w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią było zagadnienie - czy wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, dokonane w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu przez spółkę. Skarżąca twierdzi, że każda wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały z zysków wypracowanych przed okresem estońskiego CIT, niezależnie czy z zysków podzielonych czy też niepodzielonych, nie stanowi ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.
W zaskarżonej decyzji organ wyraził stanowisko, według którego zapłata przez spółkę na rzecz jej wspólnika wynagrodzenia za umarzane udziały ze środków pochodzących z czystego zysku osiągniętego w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki ryczałtem, stanowi dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, na podstawie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest to dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że jedną z kategorii, których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku w trakcie opodatkowania spółek ryczałtem (CIT estońskim), jest powstanie tzw. ukrytego zysku. Podstawą prawną takiego opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Co do zasady, przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika. Z uwagi jednak na możliwość obejścia prawa obowiązujące przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym przedmiotowe - ukryte zyski. Bezspornie intencją prawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata takich zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.
Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.).
Wykładnia językowa art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., na którą powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku, że literalne brzmienie przepisu nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem do dochodów spółek. Zgodnie zatem z jego literalnym brzmieniem, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. Takiego sposobu wykładni, w ocenie Sądu, nie sposób jednak zaakceptować. Stanowi ona w istocie efekt pominięcia jego całościowej treści i skupienie się wyłącznie na pojęciu "umorzenia udziałów". Ze wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Bezsporne zatem jest, że prawodawca mówiąc o wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziału w spółce łączy to zdarzenie z wypłatą jego z zysku. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko skarżącej, że ukryty zysk zawarty w art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nawiązuje do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia dla wspólników za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy. Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Pamiętać przy tym trzeba, że dochód uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek doprowadziłoby do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu.
Podsumowując Sąd stwierdza, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
W konsekwencji otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów z kwot pochodzących z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 tej ustawy.
W konkluzji sądowej kontroli Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 28m ust 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego.
Jednocześnie Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny został rozstrzygnięty m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 7 czerwca 2023 r. sygn. III SA/Wa 739/23, 12 października 2023 r. sygn. III SA/Wa 1358/23, z 30 stycznia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2581/23, WSA w Lublinie z 10 lipca 2024 r. sygn. I SA/Lu 203/24 (dostępne na stronie internetowej: [...]).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.