I SA/PO 546/18

I SA/Po 546/18 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2018-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 650/19 - Wyrok NSA z 2022-11-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 91 ust. 1, 2, 7, 7a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
A (dalej: A, "spółka" "wnioskodawca", "skarżąca") wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: B (dalej: B) oraz A łączy umowa koncesji (dalej: "umowa") na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy [...] sieci szerokopasmowej (dalej: "sieć"). Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa [...]. B jest właścicielem sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, słupy, maszty, wieże, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną. Umowa została zawarta na czas oznaczony na [...] lat. W ramach umowy B (jako partner publiczny) przekazała wybudowaną sieć do eksploatacji A (jako partnerowi prywatnemu). A administruje siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. A jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz B czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez B. W okresie obowiązywania umowy, A przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z sieci, przy czym B pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 k.c. infrastruktury teleinformatycznej. W zakresie administrowania siecią A jest obowiązany do ponoszenia nakładów na sieć. Zgodnie z umową, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością B. A zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy sieci przez A o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi A, dołączona infrastruktura wchodzi w skład sieci i podlega wszystkim postanowieniom umowy. A zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej. W umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez A w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą B w celu optymalizacji świadczenia usług. Zgodnie z umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez A oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność B. W zakresie nakładów innego rodzaju B może, według swojego wyboru albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać A. Spółka wskazała, że podstawowym trybem wygaśnięcia umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta ([...] lat). Umowa nie przewiduje w takim przypadku sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez A w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia umowy wyłączają prawo A do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania. Po wygaśnięciu umowy władztwo nad siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone B w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. A jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz B. W toku użytkowania sieci, A dokonało rozbudowy sieci o urządzenia mające charakter pasywny, jak i aktywny. W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza [...], a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż [...]. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że: nakłady poniesione przez spółkę były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów, spółka przewiduje, że nakłady mogą być ponoszone przecz cały [...]-letni okres obowiązywania umowy zawartej z B. Oznacza to, że: w odniesieniu do niektórych nakładów upłynie [...] lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy, w odniesieniu do niektórych nakładów nie upłynie okres [...] lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, dokonane po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą A, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT?,
2) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wszelkich nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane przez A na rzecz B po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta?
Zdaniem wnioskodawcy przekazanie nakładów koniecznych na rzecz B nie może zostać uznane za dostawę towarów, ponieważ nakłady te nie stanowią odrębnej rzeczy, będącej towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmioty te są nierozerwalnie związane z siecią, a w związku z tym nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. W takiej sytuacji nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług. W ocenie spółki analizowane świadczenie będzie w pełni związane z działalnością gospodarczą spółki. Spółka nie miałaby możliwości korzystania z sieci i pobierania pożytków, gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia nakładów na sieć i ich nieodpłatnego przekazania po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa. Zawarcie umowy nie byłoby w ogóle możliwe bez takiego zobowiązania. W ocenie spółki nieodpłatne przekazanie poczynionych nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, dokonane po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością A, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.
Co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi przez A w trakcie trwania umowy, spółka wskazała, że warunkiem sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie spółki, ewentualne rozwiązanie umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 ustawy o VAT dla któregokolwiek z poniesionych przez A nakładów, pozostanie bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki wprowadzony przepisami art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego związany jest z faktem, iż pierwotne odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o przewidywania podatnika co do sposobu wykorzystania zakupionych towarów lub usług (na potrzeby działalności, w związku z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź działalności niedającej takiego prawa). Podstawową przesłanką dokonania korekty jest zatem zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. W analizowanej zaś sprawie, skoro nakłady ponoszone przez wnioskodawcę w okresie trwania umowy związane są nie tylko bezpośrednio ze świadczonymi przez niego usługami, ale także warunkują dzierżawę sieci od B, należy uznać, iż taka zmiana przeznaczenia nie występuje. W szczególności, nabywane przez spółkę towary i usługi (nakłady na sieć), stanowiące dla spółki inwestycje w obcym środku trwałym, będą wykorzystywane przez A przez cały okres ich przydatności, określony w momencie nabycia. Dokonując danego zakupu spółka jest w stanie określić, że maksymalny okres wykorzystania danego składnika majątkowego wynosi tyle, ile pozostało do końca obowiązywania umowy. Zaprzestanie wykorzystywania danego składnika majątkowo przez spółkę będzie więc wynikać z obiektywnych i niezależnych od spółki okoliczności, tj. upływu terminu, na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji, w ocenie spółki, nie powinna być zobowiązana do korekty VAT naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT po dokonaniu zwrotu sieci do B. W ocenie wnioskodawcy, należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, a następnie przekazanymi nieodpłatnie B po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, związane jest zarówno bezpośrednio z usługami świadczonymi przy użyciu przedmiotowej sieci, jak i pośrednio z całością działalności opodatkowanej wnioskodawcy prowadzonej w tym zakresie. Tym samym, do odliczonego w tym zakresie podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania po rozwiązaniu umowy nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy – jest prawidłowe; obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ustawy – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, pkt 22 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 – 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT).
Organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług ( istnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy) czynność przekazania przez wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela sieci nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.
Co do pytania drugiego Organ wskazał, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Organ wskazał, że przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez [...] lat, a dla pozostałych składników majątku przez [...] lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa o VAT zakłada, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Na podstawie art. 91 ustawy o VAT stwierdził, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok. Organ zauważył, że przepisy ustawy o VAT uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające [...] korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza [...] korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło [...]. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie [...] od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego [...]. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej i nieprzekraczającej [...] powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem organu w odniesieniu do nakładów poniesionych przez wnioskodawcę na sieć, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz B, po zakończeniu umowy, których wartość przekroczyła [...], w odniesieniu do których nie upłynie okres [...] lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą wygaśnięcia umowy, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem nie minął jeszcze okres korekty. Natomiast w odniesieniu do nakładów których wartość przekroczyła [...], w odniesieniu do których upłynął już okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą wygaśnięcia umowy nie zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem upłynął już okres korekty. Co się zaś tyczy nakładów, których wartość nie przekracza [...], w ocenie Organu korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania do momentu wygaśnięcia umowy, upłynęło 12 miesięcy.
A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniosła skargę na w.w interpretację, zaskarżając ją w części – w zakresie, w jakim stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciła:
naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:
1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7, 7a, 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że znajdą one zastosowanie w sytuacji spółki, podczas gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające zastosowanie niniejszych przepisów;
II. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej oraz brak zawarcia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co skutkuje brakiem możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia, zastosowania się do interpretacji lub wejścia w merytoryczny spór z organem,
naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przytoczonych przez spółkę.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a w sytuacji, gdy Sąd uzna, że uchylenie interpretacji jedynie w zaskarżonej części nie jest możliwe – uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie wskazał, który konkretnie przepis ma jego zdaniem zastosowanie w sytuacji przedstawionej przez spółkę we wniosku. Organ przywołał większość ustępów art. 91 ustawy o VAT, po czym skupił się na art. 91 ust. 2 tej ustawy, który określa okres korekty dla poszczególnych rodzajów wydatków. Skarżąca podniosła, że nie wie natomiast (nie zostało to wskazane w interpretacji), która okoliczność z przedstawionych przez nią we wniosku o interpretację powoduje, że korekta podatku naliczonego będzie w ogóle konieczna, kiedy miałaby nastąpić i który przepis nakłada na skarżącą ten obowiązek. W ocenie spółki, powyższe okoliczności już same stanowią wystarczającą przesłankę uchylenia interpretacji ze względu na naruszenie przepisów postępowania. Spółka sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wywodząc z kontekstu wypowiedzi organu, że oparł on swoje stanowisko na normach prawnych wynikających z art. 91 ust. 7, 7a, 7b i 7c ustawy o VAT.
Skarżąca podniosła, że w jej ocenie, w zakresie nakładów koniecznych, poniesionych przez nią w trakcie trwania umowy w celu uruchomienia oraz utrzymania sieci, będzie ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycia. Nakłady te będą bowiem nie tylko wykorzystywane bezpośrednio do świadczenia przez A usług (udostępniania sieci dostawcom usług telekomunikacyjnych), ale także ich ponoszenie jest warunkiem koniecznym prawidłowego wykonania umowy z B. Zdaniem skarżącej ewentualne rozwiązanie umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 dla któregokolwiek z poniesionych przez A nakładów, pozostanie bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że podstawową przesłanką dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. W ocenie skarżącej taka zmiana przeznaczenia nie występuje. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska i podnoszonych zarzutów powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była kwestia, czy w odniesieniu do nakładów na sieć poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nakłady te zostaną nieodpłatnie przekazane przez A na rzecz właściciela - B, po rozwiązaniu umowy, na skutek upływu terminu na jaki została zawarta?
W ocenie spółki rozwiązanie umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 ustawy o VAT dla któregokolwiek z poniesionych przez nią nakładów , pozostanie bez wpływu na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podstawową przesłanką dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Zdaniem spółki w analizowanej sprawie taka zmiana przeznaczenia nie występuje, skoro nakłady przez nią ponoszone w okresie trwania umowy związane są nie tylko bezpośrednio ze świadczonymi przez nią usługami, ale także warunkują dzierżawę sieci od B. W szczególności, nabywane przez spółkę towary i usługi (nakłady na sieć), stanowiące dla spółki inwestycje w obcym środku trwałym, będą wykorzystywane przez A przez cały okres ich przydatności, określony w momencie nabycia.
To stanowisko spółki organ ocenił jako nieprawidłowe.
W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu.
Przepis art. 91 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:
1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
2. nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z kolei ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1842/11 ( to orzeczenie i inne cytowane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko, że przepis art. 91 ust 7 ustawy o VAT stanowi regulację dość lakoniczną. Sąd ten wskazał, że z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS wynika, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie od woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności (C-110/94)". W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta" (zob. wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1842/11 i powołana tam literatura).
Sąd orzekający w niniejszym składzie – w ślad za WSA w Krakowie – pragnie zauważyć, że także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania; por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, s. 953-954). Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
W konsekwencji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podzielić należy stanowisko organu, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Przedstawiona konkluzja nie narusza zasady neutralności, gdyż dotyczy ona tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1067/09 ). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 1849/09, w uzasadnieniu którego, Sąd między innymi wskazał, że "przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obligują podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony". Wobec tego obowiązek korekty nie obejmuje przypadków, kiedy towary te zostały przez niego utracone w sposób niezawiniony, czyli poza jego wolą. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, jakkolwiek opisanego zdarzenia nie można wiązać z jakimkolwiek stopniem zawinienia po stronie spółki, tym nie mniej można i należy go rozpatrywać z uwzględnieniem podejmowanych przez nią świadomych decyzji gospodarczych . Stąd też, wszystkich następstw dokonywanych przedsięwzięć nie można podciągać pod korzystne regulacje prawne, w tym wypadku wyrażające się w braku obowiązku złożenia korekty.
Takie też stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24.09.2013r. w sprawie I SA/Gd 816/13 i NSA w wyroku z dnia 25.06.2015 r w sprawie I FSK 110/14 w której rozpoznawał skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Gdańsku. Pogląd wyrażony w tych wyrokach Sąd orzekający w całości podziela.
Reasumując, skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na nakłady na sieć, ujętych w ewidencji środków trwałych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednakże w wyniku rozwiązania umowy prawo to ustało. Nakłady na sieć poczynione przez skarżącą zatrzymał właściciel sieci, w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W konsekwencji skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.
Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7a, 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za niezasadne.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył również przepisów postępowania, odnoszących się do sposobu uzasadnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (art. 14c§ 1 i 2 O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji