I SA/Po 542/25

I SA/Po 542/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 7, art. 128,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1114
art. 107 ust. 1,
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
P. K. pismem z 8 października 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych marki [...] będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 23 stycznia 2020 r., nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi 27 stycznia 2020 r. Od decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z tym stała się ostateczna.
P. K. pismem z 26 lipca 2024 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 stycznia 2020 r. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Wnioskodawca podał, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie z 16 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1327/21, a WSA w Poznaniu wyrok o sygn. akt III SA/Po 544/20, którymi uchylono m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 17 grudnia 2019 r. nr [...]
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 16.08.2024 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie. Postanowienie to było podstawą do przeprowadzenia postępowania w zakresie zaistnienia przesłanki do wznowienia: czy decyzja [...] z 23.01.2020 r. została wydana na podstawie innej decyzji [...] z 17.12.2019 r.,której uchylenie mogło mieć wpływ na decyzję [...] z 23.01.2020 r. przy uwzględnieniu, że decyzja [...] z 17.12.2019 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
Zakres prowadzonego postępowania przez Naczelnika został wyznaczony wnioskiem określającym wadę postępowania zdefiniowaną w art. 240 § 1 pkt. 7 O.p.. Wymienione w art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. decyzje (czy inne akty) to takie akty prawne, które stanowią podstawę prawną do wydania innej decyzji. Bez ukształtowania lub stwierdzenia w odrębnej sprawie zagadnienia prawnego nie może więc zostać wydana decyzja w rozpatrywanej sprawie. W toku prowadzonego postępowania wznowionego Naczelnik nie stwierdził, że decyzja nr [...] z 23.01.2020 r. została wydana na podstawie uchylonej decyzji nr [...] z 17.12.2019 r.
Organ powołał sie na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 544/20 z 1.04.2021 r., uchylający decyzję nr [...] z dnia 17.12.2019 r., w którym została przedstawiona wykładnia wymogu braku rejestracji samochodu dla zwrotu podatku akcyzowego w wypadku dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd stwierdził, że z uwagi na zasadę konsumpcyjności rejestracja czasowa pojazdu przewidziana w art. 74 ust.2 pkt. 2 lit. b Prawa o ruchu drogowym dotycząca rejestracji w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy. Organ stwierdził, że ocena sądu i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sygn. akt III SA/Po 544/20 z 1.04.2021 r. wiążą w sprawie, w której został wydany wyrok. Ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania nie dotyczą innych spraw. Oceny prawne przedstawione w orzecznictwie sądowym, z związku ze sprawowaniem przez sądy funkcji kontroli działalności administracji publicznej, są uwzględniane w działalności organów podatkowych. Niemniej brak jest przepisów wskazujących, że oceny prawne i wyroki sądów administracyjnych są podstawą prawną przy rozpatrywaniu innych spraw niż te, w których zostały wydane. Dotyczy to również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 544/20 z 1.04.2021r.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 11 października 2024 r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 23 stycznia 2020 r., nr [...]
Podatnik pismem z 4 listopada 2024 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości. W uzasadnieniu wskazał, że organ całkowicie zignorował i pominął fakt opierania się organu na "zasadach dokonywania zwrotów podatku akcyzowego", które zostały zakomunikowane jemu w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2019 r., nr [...] Podniósł, że nie zna powodu, dla którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 23 stycznia 2020 r. miałby nie brać pod uwagę zasad, które sam określił w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. Podatnik powołał się na zmianę ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podając przykłady spraw: postanowienie NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1327/21, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt IIISA/Po 544/20. Podatnik podkreślił, że zmiana ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wpływa na zmianę "zasad dokonywania zwrotu podatku akcyzowego", na których opierają się decyzje wydane po ich opublikowaniu. Zdaniem podatnika organ zignorował także fakt, że bliźniacze sprawy, które wznowił z urzędu w 2024 r. – zakończyły się decyzjami o zwrocie podatku i zwrotem tego podatku na konto, bądź aktualnie są one w trakcie procedowania. Wobec tego wniósł o uchylenie decyzji z 11 października 2024 r., skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz wzięcia pod uwagę zmianę ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w temacie zasad zwrotu podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 20 maja 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art.127, art. 128, art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Organ wyjaśnił, że konieczny jest ścisły i bezpośredni związek "innej decyzji" lub "innego orzeczenia", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., z decyzją, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego. Organ wskazał, że powołane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie NSA i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dotyczą całkowicie odrębnych postępowań, brak jest zatem ich powiązania z przedmiotową decyzją. Organ odniósł się do wskazanego przez podatnika w odwołaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 28 sierpnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że pismo to miało charakter informacyjny, w szczególności nie było decyzją, nie było też powiązane z konkretnymi sprawami. Dotyczyło zmiany interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotowej sprawy nie dotyczą również powołane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych. Podsumowując organ stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie mogą być uwzględnione.
Skarżący pismem z 24 czerwca 2025r. wniósł skargę na ww. decyzję. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1.naruszenie art. 7 k.p.a., który nakłada na organy administracji publicznej obowiązek stania na straży praworządności, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zignorowanie wyroków sądów (zmiany utrwalonej linii orzeczniczej sądów) narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób sprawiedliwy i bezstronny. Zignorowane wyroki WSA i postanowienia NSA: postanowienie NSA z 16 maja 2024 r., sygn. I FSK 1327/21, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 544/20, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 543/20,
2. naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów administracji publicznej,
3. naruszenie art. 8 § 2 k.p.a. poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw o takim samym stanie faktycznym i prawnym. Bliźniacze spawy o znakach: [...], [...] zostały zakończone decyzją pozytywną, to jest zwrotem podatku akcyzowego na rzecz skarżącego.
4. naruszenie art. 75 § 1 polegające na nie wzięciu pod uwagę w sprawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – p. B. J. (pismo z dnia 28.08.2019 r., znak [...]) oraz pozorowaniu jego braku znaczenia w sprawie,
5. naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 maja 2025 r., ewentualnie o jej uchylenie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania zachodzącej wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Tytułem wstępu trzeba podkreślić, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla zapewnienia stabilizacji porządku prawnego. Stosownie do postanowień powyższej normy decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podkreślić także należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (vide : wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA). Wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. podstawa dotyczy tych sytuacji, gdy decyzja została oparta na wydanym przez właściwy organ lub sąd rozstrzygnięciu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (tak W. Dawidowicz - Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu - Warszawa 1962, s. 234). Między rozstrzygnięciami tymi musi istnieć związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 roku, sygn. akt II GSK 156/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 276701).
W przypadku decyzji podatkowej chodzi zatem o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (vide: wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2868/18)
W dalszej kolejności podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślić przy tym trzeba, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).
W niniejszej sprawie organ I Instancji ustalił, że skarżąca spełniła przesłanki formalne wznowienia postępowania, jednakże w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 23 stycznia 2020 roku, odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie: 13.248 zł zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki [...] w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jako przesłankę wznowienia postępowania podatnik powołał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wskazując postanowienie NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. I FSK 1327/21 oraz wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 544/20. W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2021r w sprawie III SA/Po 544/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 17 grudnia 2019 r. w pkt. II. Sąd stwierdził, że z uwagi na zasadę konsumpcyjności rejestracja czasowa pojazdu przewidziana w art. 74 ust.2 pkt. 2 lit. b Prawa o ruchu drogowym dotycząca rejestracji w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy. NSA postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r., w sprawie I FSK 1327/21 umorzył postępowanie kasacyjne w tej sprawie z uwagi na cofnięcie przez organ skargi kasacyjnej.
W sprawie toczącej się w trybie nadzwyczajnym analizie podlegała wyłącznie kwestia, czy okoliczności jakie wynikają z wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 544/20 dotyczące zwrotu podatku akcyzowego miały wpływ w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na wydanie innej decyzji, w sytuacji gdy w decyzji z 17 grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do jednego samochodu objętego wnioskiem. W ocenie organu zarówno w decyzji z 17 grudnia 2019 r nr [...] jak i w decyzji z 23 stycznia 2020 r., nr [...], co do której złożono wniosek o wznowienie postępowania, samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. 1114 , dalej - u.p.a.) powodowało niespełnienie przez stronę jednego z kryteriów zwrotu akcyzy.
Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały warunki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 stycznia 2020 r. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącym, że okoliczności jakie wynikają z uchylenia przez Sąd wyrokiem w sprawie III SA/Po 544/ 20 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 17 grudnia 2019 r. w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego - stanowią przesłankę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 stycznia 2020 r. w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
Po pierwsze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 stycznia 2020 r., nr [...] nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, co wynika z jej treści. Uchylone zaś decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 17 grudnia 2019 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji ostatecznej z dnia 23 stycznia 2020 r
Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wskazana przez Skarżącego argumentacja nie spełnia przesłanki zdefiniowanej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Nie było więc podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.
Sąd podziela też stanowisko organu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 28 sierpnia 2019 r., nr [...] (k. [...] akt adm.) miało charakter informacyjny, w szczególności nie było decyzją, nie było też powiązane z konkretnymi sprawami. Dotyczyło interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynikało, że dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu osobowego , bez względu na cel jej dokonania, ( np. w celu wywozu pojazdu za granicę) wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podst art. 107 ust 1 up.a. Fakt, że doszło do zmiany tej linii orzeczniczej m.inn. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 544/20 nie może mieć wpływu na treść decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania.
W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w organy działały na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa a nie Kodeksu postępowania administracyjnego
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.