I SA/Po 538/11

I SA/Po 538/11 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2011-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 71/12 - Wyrok NSA z 2012-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i par. 2, art. 191, art. 199a par. 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi A W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj, październik i grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2006 r. oraz nadwyżkę tego podatku do przeniesienia za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2006 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego u A.W. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2006 r. Ustalenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług wskazywały, że podatnik ujął w ewidencji zakupu i uwzględnił w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. faktury dokumentujące czynności niedokonane. Powyższe faktury wystawione były przez:
- "W." Z.M., tytułem sprzedaży linii technologicznej do granulacji trocin wraz z suszarnią bębnową i piecem,
- "H." H.G., tytułem wykonania usług remontu i modernizacji elementów linii technologicznej do produkcji granulatu,
- "N." Z.N., tytułem wykonania usług modernizacji linii technologicznej do granulacji.
W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzję, którą odmówił A.W. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przez okres, w którym A.W. miał być właścicielem przedmiotowej linii, jej dostawca ("W." Z.M.) podejmował działania świadczące o tym, że to on jest nadal faktycznym jej właścicielem. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że sporządzone przez rzeczoznawców ekspertyzy wykazały, iż usługi remontu i modernizacji nie zostały wykonane ani przez H.G., ani Z.N. Organ zaznaczył ponadto, że Z.N. nie mógł wykonać tych prac, ponieważ nie posiadał do tego niezbędnych i wymaganych uprawnień, a nie zatrudniał w tym okresie osób, które mogłyby takie prace wykonać.
W odwołaniu od decyzji I instancji Podatnik, wniósł o jej odrzucenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem w zaskarżonej decyzji organ I instancji niesłusznie potraktował firmy: "P." A.W. i "W." Z.M., jako firmy współzależne, powiązane kapitałowo i organizacyjnie. Podatnik stwierdził, że nie może odpowiadać za decyzje gospodarcze dostawcy, tj. za zakup przez niego linii, jej transport, dokonane remonty, itp. Ponadto oświadczył, iż dokonał zakupu linii technologicznej w częściach od firmy "W.", a niezbitym dowodem na to, że linia została przewieziona z R. do jego firmy w O., są zeznania właścicieli i pracowników firm "H." i "N.", które wykonały usługi remontowe na tej linii, w zakresie wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Pracownicy tych firm potwierdzili wykonanie usług remontowych, a firmy udzieliły pisemnej, dwuletniej gwarancji na wykonane prace remontowe. Płatność za wykonane usługi nastąpiła z rachunku bankowego. Ponadto Podatnik wskazał, że wycena linii technologicznej przez rzeczoznawcę Urzędu Skarbowego PG nie może być dowodem w niniejszej sprawie, gdyż Podatnik nie wie, jaką linię przedstawił Z.M. do wyceny. Poza tym wycena ta zawiera wiele sprzeczności. Nieścisłości w wycenie, zdaniem Strony, nie dają podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane przez organ I instancji czynności nie miały miejsca. Cena za wykonane czynności, nieodpowiadająca wartości rynkowej, nie może być również podstawą do uznania, że usługi nie zostały w części wykonane. Strona podniosła, że ceną za wykonane czynności jest kwota należna za ich wykonanie, natomiast kwotą należną jest kwota umówiona pomiędzy stronami. Dlatego dopóki organ podatkowy nie zakwestionuje podstawy opodatkowania - wycena linii w grudniu 2008 r., może stanowić, zdaniem Strony, dowód w sprawie firmy "W.", a nie w niniejszym postępowaniu.
Strona zarzuciła ponadto, że organ I instancji nie uwzględnił w przedmiotowej decyzji zeznań niezależnych świadków, które wskazują na wykonanie kwestionowanych czynności. Strona podniosła również, iż kontrole Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzone w 2006 i 2007 r., w związku z transakcjami związanymi z przedmiotową linią, nie wykazały żadnych nieprawidłowości, zatem podważenie ich wyników jest bezpodstawne.
Strona wskazała, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Jej zdaniem, organ kontroli skarbowej nie ustalił w sposób jednoznaczny faktów, które mogą mieć znaczenie dla ustaleń prawnych, w związku z tym decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że A.W., prowadząc firmę pod nazwą "P.", zawarł w dniu [...] maja 2006 r. umowę z "W." Z.M. na zakup linii technologicznej do suszenia, granulacji i konfekcjonowania granulatu, na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Z treści umowy wynikało, że: linia technologiczna jest częściowo wyremontowana. Kupujący (A.W.) zobowiązał się nabyć przedmiotową linię w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy, transport linii miał zorganizować sprzedający (Z.M.), na własny koszt, sprzedaż i płatność za linię miały nastąpić etapami w trzech lub czterech częściach, po poszczególnych dostawach sprzedający miał wystawić fakturę, a kupujący zobowiązał się do zapłaty w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia. W § 4 umowy kupujący oświadczył, iż stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Zapisano również, że elementy linii technologicznej wymagają dalszego remontu i modernizacji. Umowa została podpisana oraz ostemplowana pieczęciami firmowymi. Następnie dopisano w niej odręcznie dwa paragrafy w których kupujący zastrzegł sobie prawo zwrotnej sprzedaży, a sprzedający zobowiązał się do odkupienia linii.
Organ podkreślił, że sprzedający Z.M. przedmiotową linię technologiczną do granulacji trocin i zrąbków drewna nabył w dniu [...] maja 2006 r., ale działania mające na celu jej uruchomienie podejmował w okresie, kiedy jej właścicielem, był już A.W. - np. wystąpił z wnioskami o stosowne pozwolenia, wykonał wymagane raporty środowiskowe w październiku i grudniu 2006 r. i ostatecznie otrzymał decyzję Burmistrza R. z dnia [...] lutego 2007 r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, która uprawomocniła się w dniu [...] marca 2007 r. Tymczasem kupujący A.W. nigdy nie wnioskował o uzyskanie stosownych pozwoleń celem uruchomienia produkcji ani nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów, wycen lub innych opinii o kosztach przebudowy zasilania w prąd elektryczny. W złożonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach nie wskazał z kim konsultował sprawę przebudowy linii elektrycznej.
W ocenie Podatnika niezbitym dowodem na to, że linia została przewieziona z R. do jego firmy w O., są zeznania właścicieli i pracowników firm "H." i "N.", które wykonały usługi remontowe na tej linii. Z akt sprawy wynika jednak, że w złożonych zeznaniach zarówno H.G., jak i jego pracownicy - W.K. i W.N. oraz właściciel firmy "N." – Z.N., nie wypowiedzieli się co do fizycznego przewiezienia linii technologicznej z R. do O. Wskazywali jedynie miejsca, gdzie wykonywali prace. A.W., pomimo żądań organu I instancji nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu transportu przedmiotowej linii technologicznej z miejscowości R. do O. Z zeznań świadka Z.M. z [...] listopada 2008 r. wynika, że sam przewoził linię w elementach, a także sam dokonywał załadunku poszczególnych elementów na przyczepy. Jednak w ocenie organu ze względu na gabaryty poszczególnych części linii samodzielny załadunek na środki transportu nie był możliwy.
Ponadto A.W. i Z.M. zeznali, że przedmiotowa linia technologiczna była składowana, po zakupie przez A.W. na placu w O. oraz należącej do niego hali stalowej. W toku kontroli ustalono jednak, że A.W. część posesji położonej w O. wraz ze stalową halą dzierżawił w 2006 r. "E." E.J., a za dzierżawę wystawiał faktury, które następnie ujmował w prowadzonych za 2006 r. ewidencjach.
Po uprawomocnieniu się decyzji Burmistrza R., strony zawarły w dniu [...] marca 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży linii technologicznej do granulacji trocin, zrąbków drewna i słomy, po czym w dniu [...] kwietnia 2007 r. A.W. wystawił fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), dokumentując tym samym odsprzedaż przedmiotowej linii technologicznej firmie "W." Z.M.
Ponieważ w ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że Podatnik nie zakupił spornej linii technologicznej, organ nie mógł uznać nabycia przez niego usług modernizacyjnych i remontowych dotyczących tej linii od firm "H." i "N.". Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że usługi modernizacyjne i remontowe miały być prowadzone przez ww. firmy, najpierw na rzecz Z.M., a po zakupie linii od [...] Bank [...] , na rzecz A.W. Z akt sprawy wynika, że Z.M. dokonywał remontu elementów linii technologicznej do granulacji oraz suszarni bębnowej wraz z piecem w okresie, kiedy nastąpiła już sprzedaż poszczególnych elementów przedmiotowej linii.
Na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego PG, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec ZM, dr inż. M.Z. - biegły sądowy i skarbowy dokonał w dniu [...] grudnia 2007 r. wyceny oraz oceny dokonanych napraw i modernizacji. W wydanej opinii, nie stwierdził żadnych działań w zakresie modernizacji urządzeń wchodzących w skład linii oraz jej konserwacji. Z braku dostępu do wnętrza prasy granulacyjnej, nie mógł stwierdzić, czy dokonano wymiany łożysk, rolek i matryc, ale zaznaczył, że elementy te można wykonać tylko na specjalistycznych urządzeniach i najlepiej zakupić je u producenta. W zakresie uzupełnienia i modernizacji brakujących motoreduktorów oraz części współpracujących (usunięcie starych reduktorów, zmiana mocowania) stwierdził, że tam gdzie występują reduktory z silnikami, są one typowe dla produktów "T." (producenta przedmiotowej linii). W ocenie biegłego trudno stwierdzić czy jakieś silniki uzupełniono w przypadku uzupełnienia i modernizacji brakujących silników przy podnośnikach kubełkowych, cyklonach, przesyłach pneumatycznych, ponieważ zidentyfikowano jedynie typowe urządzenia dla produktu "T.". W zakresie zleconych prac polegających na remoncie i modernizacji chłodnicy granulatu, biegły stwierdził, że zewnętrznie chłodnica nie odbiega od produktu "T." i została tylko na nowo pomalowana. Biegły nie stwierdził także faktu dokonania modernizacji zbiorników na biomasę. W ocenie biegłego stan, w jakim zastano w trakcie oględzin przedmiotowe maszyny i urządzenia pozwalał wątpić, czy kiedykolwiek w obecnym miejscu pracowały one jako linia produkcyjna: w przypadku suszarni stwierdzono, że jest niekompletna, współpracujący z suszarnią piec był w złym stanie. Z uwagi na wielkość i ciężar bębna głównego i łopat mieszających biegły wykluczył możliwość wykonania wyszczególnionego zakresu prac przez jedną osobę. Biegły wycenił wartość rynkową przedmiotowej linii na poziomie [...] zł netto.
Wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), podkreślając że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, iż podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Organ zaznaczył, ze prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej tylko rzeczywisty obrót gospodarczy, a zebrane w sprawie dowody i wynikający z nich stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury stwierdzają czynności, które nie miały miejsca.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122, 187 i 191 O.p., organ odwoławczy uznał ten zarzut za niezasadny, bowiem w jego ocenie organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, a jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów wynagrodzenia adwokata wg norm przepisanych.
Strona zarzuciła:
- naruszenie art. 122 O.p. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnieniu zeznań świadków oraz dokumentów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania,
- naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,
- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.
W ocenie skarżącego organ nie udowodnił, że maszyna, która została poddana badaniu biegłego to ta sama maszyna którą, odsprzedał sprzedający.
Skarżący podkreślił, że działania Z.M. mające na celu uruchomienie linii technologicznej dotyczyły całkowicie innej linii. Tymczasem organ podatkowy nie sprawdził w ramach prowadzonego postępowania, na jaką działalność produkcyjną występował Z.M..
Zdaniem skarżącego jego działania zmierzające do uruchomienia linii technologicznej przejawiały się poprzez jej remonty. Jednak skarżący nie jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje zawodowe, więc nie mógł sprawdzić jakości wykonanych usług, za które zapłacił. Podstawą do weryfikacji wykonanych usług dla skarżącego były pisemne gwarancje które zostały mu udzielone.
Skarżący zarzucił, że organ nie przesłuchał pracownika "K." R.K. w tym zakresie przyjmując arbitralnie, że skarżący nie podejmował czynności zmierzający do przyłącza energetycznego. Świadek ten może tymczasem potwierdzić, że skarżący zwracał się do Spółki "K." o przyłącze energetyczne dla linii technologicznej.
W skardze odniesiono się też do okoliczności nie składania wniosków do organów o uruchomienie linii produkcyjnej. Skoro cała linia nie była wyremontowana, odpowiednio zmontowana oraz podłączona do odpowiedniego zasilania nie było, w ocenie skarżącego, potrzeby wcześniejszego występowania do organów po zgodę na jej uruchomianie. Prawdą jest, że skarżący był w przeświadczeniu, że zgody takie jak pozwolenie środowiskowe nie są potrzebne dla tej linii technologicznej. Jednak to przeświadczenie winno być irrelewantne dla przedmiotowego postępowania.
Zdaniem skarżącego w realiach życiowych nie można wymagać potwierdzenia każdego zaistniałego stanu dokumentami. Skarżący po otrzymaniu informacji ustnych zaniechał sporządzania kosztownych opinii, wycen czy tym bardziej sporządzania projektów. Z tych też przyczyn linia technologiczna została wcześniejszemu sprzedawcy odsprzedana.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący zwrócił się do Sądu z prośbą o wystąpienie do Urzędu Skarbowego w O. o wystawienie zaświadczenia na podstawie postępowania sprawdzającego czy zakup za kwotę [...] zł linii technologicznej do produkcji eko-paliwa stałego przez "P." A.W. oraz jej remont za [...] zł netto i późniejsza jej sprzedaż za kwotę [...] zł netto, spowodował, że "P." odprowadziło z tej inwestycji do Skarbu Państwa [...] zł, w tym VAT [...] zł, podatek dochodowy: [...] zł. Zaświadczenie to jest zdaniem skarżącego kluczowe do rozstrzygnięcia czy transakcja była fikcyjna.
Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący wyjaśnił, że decyzję o zakupie linii technologicznej podjął w związku z zamiarem produkcji eko – paliwa, ponieważ w 2005 r. mówiono o tym, że wejdą one do powszechnej produkcji. Skarżący wyjaśnił, że od Dyrektora Banku [...] dowiedział się, że dostępny będzie preferencyjny kredyt związany z produkcją eko – paliw. Z tytułu transakcji zapłacił [...] zł podatku VAT i dochodowego. Jego kontrahenci również odprowadzili należne podatki. Nie składał wniosków dowodowych, ponieważ uważał, że organ uczyni to z własnej inicjatywy.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w sprawie nie było kwestią sporną, że skarżący zapłacił podatek VAT i dochodowy w wysokości [...] zł. Pełnomocnik poinformował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie o sygn. [...] oddalił skargę H.G., który miał remontować przedmiotową linię technologiczną oraz, że zostały wydane decyzje ostateczne wobec sprzedawcy linii Z.M., w których to decyzjach zakwestionowano czynność sprzedaży linii technologicznej w 2006 r.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. [...] , w której wniesiono skargę kasacyjną.
Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu zarzucił organom wadliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przez co naruszyły jego zdaniem zasadę prawdy materialnej i oficjalności i doszły do przedwczesnego wniosku, że skarżący nie zakupił linii technologicznej i nie mógł odliczyć naliczonego podatku VAT z zakupu w wysokości [...] zł. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 123 § 1, 181, 190 § 1 i 2, 191, art. 200a § 1 O.p. Pełnomocnik wyjaśnił, że powodem zawieszenia sprawy było oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez NSA sprawy "H." H.G., zauważył jednak, że organy podatkowe nie kwestionują sprzedaży jego usług remontowych dla firmy skarżącego, wobec czego nie ma jego zdaniem podstaw oczekiwania na rozstrzygnie NSA.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Na rozprawie w dniu [...] września 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o wystąpienie do Urzędu Skarbowego w O. o wystawienie zaświadczenia o treści jak w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W złożonej w rozpatrywanej sprawie skardze postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Niemniej Sąd niezwiązany granicami skargi dokonał pełnej oceny zaskarżonej decyzji zarówno pod względem naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego i nie znalazł takich naruszeń tych przepisów, które kwalifikowałyby tą decyzję do uchylenia.
Sporne w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały odliczenie przez podatnika podatku naliczonego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. wynikającego z faktur wystawionych przez:
- "W." Z.M., tytułem sprzedaży linii technologicznej do granulacji trocin wraz z suszarnią bębnową i piecem,
- "H." H.G., tytułem wykonania usług remontu i modernizacji elementów linii technologicznej do produkcji granulatu,
- "N." Z.N., tytułem wykonania usług modernizacji linii technologicznej do granulacji.
W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe kwestionują, że doszło do rzeczywistej dostawy na rzecz podatnika spornej linii technologicznej do granulacji trocin oraz do świadczenia usług remontowych na przedmiotowej linii technologicznej.
Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast z art. 8 ust.1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
W pierwszej kolejności należy zatem rozpatrzyć to, czy Z.M. przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel przedmiotowej linii technologicznej na podatnika.
Dowodem poświadczającym przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel ma pozostawać umowa, jaką A.W., prowadząc firmę pod nazwą "P.", zawarł w dniu [...] maja 2006 r. z "W." Z.M. na zakup linii technologicznej do suszenia, granulacji i konfekcjonowania granulatu, na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Z treści umowy wynikało, że: linia technologiczna jest częściowo wyremontowana. Kupujący (A.W.) zobowiązał się nabyć przedmiotową linię w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy, transport linii miał zorganizować sprzedający (Z.M.), na własny koszt, sprzedaż i płatność za linię miały nastąpić etapami w trzech lub czterech częściach, po poszczególnych dostawach sprzedający miał wystawić fakturę, a kupujący zobowiązał się do zapłaty w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia. W § 4 umowy kupujący oświadczył, iż stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Zapisano również, że elementy linii technologicznej wymagają dalszego remontu i modernizacji. Umowa została podpisana oraz ostemplowana pieczęciami firmowymi. Następnie dopisano w niej odręcznie dwa paragrafy w których kupujący zastrzegł sobie prawo zwrotnej sprzedaży, a sprzedający zobowiązał się do odkupienia linii.
Bezsporne w sprawie pozostaje to, że Z.M. nabył przedmiotową linię technologiczną w trybie przetargu nieograniczonego, ogłoszonego przez [...] Bank [...] w dniu [...] 03.2006r. Termin składania ofert upływał z dniem [...] 04.2006r., natomiast rozstrzygnięcie przedmiotowego przetargu nastąpiło w dniu [...] 04.2006r. Na podstawie rekomendacji wydanej przez Komisję Przetargową, Dyrektor Zarządzający Centrum Restrukturyzacji i Windykacji Banku podjął w dniu [...] 04.2006r. decyzję o sprzedaży firmie "W." Z.M. linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna, o czym Z.M. został powiadomiony pismem z dnia [...] 04.2006r. (por. pisma [...] Bank [...] z [...] 04.2009r. i [...] 02.2010r.). Linia została wydana Z.M. w miejscowości Z. gm. W., na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez [...] Bank [...] w dniu [...] 05.2006r. na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł. Należność z faktury została uregulowana. Podstawę ustalenia ceny sprzedaży tej linii przez [...] Bank [...] stanowiła wycena i opinia techniczna nr [...] z dnia [...] 03.2005r., sporządzona przez mgr inż. Z.K. - Rzeczoznawcę [...] ds. Maszyn i Urządzeń Technologicznych. W przedmiotowej opinii rzeczoznawca określił stan techniczny linii technologicznej jako dobry, stopień zużycia technicznego linii na [...] %, natomiast jej szacunkową wartość na kwotę netto [...] zł. Pomiędzy bankiem a firmą "W." Z.M., nie została zawarta w formie pisemnej umowa sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej. W dniu wydania nie doszło do uruchomienia linii (por. pisma [...] Bank [...] z dnia [...] 04.2009r. i [...] 09.2007r.).
Jak wyżej wskazano w dniu [...] maja 2006 r. Z.M. zawarł z A.W. umowę, w której ustalono cenę zbycia przedmiotowej linii na rzecz A.W. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł).
Natomiast dniu [...] 04.2007r. A.W. wystawił fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, dokumentując tym samym rzekomą odsprzedaż przedmiotowej linii technologicznej firmie "W." Z.M.
Z powyższego wynika, że na przestrzeni [...] miesięcy (czyli od dnia zakupu linii od [...] Bank [...] tj. [...] 05.2006r., do momentu jej rzekomego
odkupienia od A.W., tj. do dnia [...] 04.2007r.) wartość przedmiotowej linii technologicznej wzrosła z kwoty [...] zł brutto (netto [...] zł i podatek [...] zł) do kwoty [...] zł brutto (netto [...] zł i podatek [...] zł).
Ten znaczący wzrost wartości przedmiotowej linii technologicznej mógł wywołać uzasadnione wątpliwości co do autentyczności nabycia i odsprzedaży przedmiotowej linii technologicznej przez A.W.
W tym miejscu podkreślić należy, że choć organy podatkowe nie są uprawnione do podważania czynności prawnych pod względem skutków cywilnoprawnych to jednak mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009r. II FSK 240/08; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. i zgodnie ze stanem faktycznym oceniły, że dostawa linii technologicznej na rzecz podatnika nie miała miejsca.
Cena sprzedaży linii w kwocie [...] zł została ustalona w umowie między Z.M. i A.W. w dniu [...] maja 2006r. tj. 3 dni po jej nabyciu przez Z.M. od [...] Bank [...] za kwotę [...] zł.
Znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia linii technologicznej od [...] Bank [...] (wartość netto [...] zł i podatek [...] zł) przez Z.M. a ceną jej nabycia przez A.W. (kwota netto [...] zł i podatek [...] zł) została uzasadniona rzekomo wykonanymi remontami i znaczną wartością rynkową takiej maszyny.
Z treści zeznań złożonych przez Z.M. w dniu [...] 11.2008r. wynikało, iż dokonał zakupu linii technologicznej od Banku oraz dokonał jej modernizacji ze względu na fakt, iż cena takiej maszyny w tym okresie wynosiła ok. [...] złotych. Z kolei A.W. zeznał, że wg jego wiedzy linia technologiczna kosztowała ok. [...] złotych (por. protokół przesłuchania Strony z [...] 10.2008r.).
W toku postępowania organy podatkowe zdołały wykazać, że wartość linii została znacznie zawyżona. Jak ustalono z producentem tej linii, tj. firmą "T.":
- w roku 2006r. w zestawieniu, w jakim nabył ją Z.M. od Banku [...], cena nowej linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna wynosiła ok. [...] zł netto wraz montażem mechanicznym i elektrycznym oraz uruchomieniem (por. pismo "T." z dnia [...] 04.2009r. nr [...] ),
- w kwietniu 2007r., kiedy nastąpiła odsprzedaż tej linii przez A.W. na rzecz Z.M., cena netto pracującej nowej linii technologicznej z suszarnią wyniosłaby [...] zł netto (por. pismo "T." z dnia [...] 04.2008r, nr [...]).
Z ustaleń z firmą "A." - producentem suszarni bębnowej [...] , wynika, że aktualna cena nowej suszarni bębnowej [...] wynosi [...] zł netto, natomiast cena szafy sterowniczo-rozdzielczej suszarni [...] , w zależności od wyposażenia, od [...] zł do [...] zł netto (por. pismo "A." z dnia [...] 05.2008r.).
Z.M. wystawił na rzecz A.W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 07.2006r. na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł (brutto [...] zł) za suszarnię bębnową do suszenia trocin. Cena ta była zatem zbliżona do ceny nowego urządzenia, jednakże jak wynika z zeznań złożonych przez Z.M., suszarnia ta w chwili sprzedaży nie była sprawna i wymagała nakładów modernizacyjnych (por. protokół przesłuchania z [...] 11.2008r.). Natomiast cena linii, po zakupie jej przez A.W., po uwzględnieniu kosztów modernizacji i remontów wykonanych rzekomo przez "H." i "N." na rzecz A.W. i "W." wyniosłaby [...] zł netto.
Cena nowej linii technologicznej (z obsługą i montażem) była zatem, zarówno w 2006, jak i w 2007r., zdecydowanie niższa, aniżeli ta, będąca przedmiotem transakcji:
- w roku 2006, pomiędzy firmami "W." Z.M i "P." A.W.,
oraz
- w roku 2007, pomiędzy firmami "P." A.W. i "W." Z.M.
Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że powyższe okoliczności wskazują na celowe zawyżanie ceny linii technologicznej na poszczególnych "etapach", w okresie od [...] maja 2006r. do [...] kwietnia 2007r., co w umożliwiło m.in. podatnikowi wykazywanie w poszczególnych miesiącach korzystnych dla siebie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu.
O fikcyjności transakcji nabycia i odsprzedaży spornych urządzeń świadczy również to, że skarżący nie wykazał celu nabycia linii, na który się powoływał w toku postępowania. Jako cel nabycia przedmiotowej linii wskazywał chęć uruchomienia produkcji granulatu. Potwierdził to na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2011r. wyjaśniając, "że decyzje o zakupie linii technologicznej podjął w związku z zamiarem produkcji eko –paliwa..." (k. [...] –[...] akt sądowych).
W ocenie Sądu skarżący nie wykazał jednak, że podejmował jakiekolwiek starania zmierzające do uruchomienia linii i że istniały jakiekolwiek przeszkody prawne bądź faktyczne w tym względzie. W szczególności A.W. nigdy nie wnioskował o uzyskanie stosownych pozwoleń celem uruchomienia produkcji przy użyciu przedmiotowej linii do granulacji. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 10.2008r. podatnik zeznał, że: "(...) Produkcja i sprzedaż granulatu nie wymagają dodatkowych zezwoleń, gdyż dysponowaliśmy właściwą halą i wystarczyło zrobić adaptację tej hali. Adaptacja tej hali miała polegać na doprowadzeniu energii elektrycznej do niej. Jednak koszty przebudowy tej linii okazały się tak ogromne, że inwestycja z pozoru prosta pochłonęłaby bardzo duże koszty (...) Powodami odstąpienia od inwestycji były przeogromne koszty przebudowy linii energetycznej, która polegała na wymianie linii energetycznej oraz postawieniu transformatora oraz zgłaszane protesty mieszkańców (...)".
Powyższe zeznania A.W. nie zostały jednak w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Podatnik nie wskazał osób, które rzekomo miały protestować przeciw uruchomieniu takiego przedsięwzięcia. Nie przedłożył również żadnych dokumentów, wycen lub innych opinii o kosztach przebudowy linii energetycznej.
W toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, w złożonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach, np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] 04.2009r., nie wskazał z kim konsultował sprawę przebudowy linii elektrycznej. Dopiero w odwołaniu podatnik zaznaczył, że jego firma jest zaopatrywana w prąd przez energetykę "K.", zatem zwrócił się do szefa energetyki "[...]" R.K., aby po zapoznaniu się z linią technologiczną określił, czy zabezpieczenia, które posiada wytrzymają pobór prądu do tych silników. Jednakże na potwierdzenie tych działań skarżący przedłożył żadnych dokumentów, wniosków oraz opinii R.K. w tej sprawie. W toku postępowania podatkowego podatnik nie składał również wniosku dowodowego o przesłuchanie R.K.
W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut braku przesłuchania R.K. uznać należy za nieuzasadniony. Brak przeprowadzenia przez organ podatkowy z urzędu dowodu z przesłuchania świadka jest zrozumiały, ponieważ trudno skarżącemu dać wiarę, że tak istotne kwestie związane z rozpoczęciem ewentualnej produkcji ustalał jedynie ustnie i to dopiero po poniesieniu tak znacznego wydatku związanego z zakupem linii technologicznej. Nielogiczne jest sprawdzanie rzeczywistej możliwości uruchomienia linii technologicznej dopiero po jej zakupie i rzekomo po jej przetransportowaniu do miejsca gdzie ta produkcja miała się odbywać. Ponadto dziwić również musi to, że skarżący nie starał się o pozyskanie dokumentów dowodzących brak umożliwienia uruchomienia linii technologicznej skoro jej odsprzedaż w umowie z dnia [...] maja 2006r. w §8 zastrzeżono " w przypadku nieuzyskania odpowiednich zezwoleń lub innych okolicznościach uniemożliwiających podjęcie produkcji".
W tej sytuacji brak złożenia przez skarżącego, w toku postępowania dowodowego, stosownego wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka wspiera jedynie argumentację organów podatkowych.
Fakt, że skarżący nie dysponował linią technologiczną jak właściciel potwierdza również zawarta w zaskarżonej decyzji, poparta dowodami, argumentacja, że Z.M. występował o stosowne zezwolenia w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji w okresie, kiedy jej właścicielem miał być A.W.
Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2006r. (czyli po sprzedaży linii A.W. na podstawie umowy z dnia [...] 05.2006r.) Z.M. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. [...] dz. nr ewid. [...] w R. Do wniosku dołączył informację o planowanym przedsięwzięciu oraz kopię mapy ewidencyjnej, na której przedstawiono granice terenu objętego wnioskiem oraz granice obszaru, na który przedsięwzięcie będzie oddziaływać. Wniosek został złożony w Urzędzie w dniu [...] 06.2006r. Następnie w dniu [...] 10.2006r., w związku z postanowieniem Burmistrza R. z dnia [...] 07.2006r., Z.M. złożył w Urzędzie Miasta R. raport oddziaływania na środowisko przedmiotowej inwestycji, wraz z uzupełnieniem z dnia [...] 12.2006r. Ostatecznie Burmistrz R., decyzją z dnia [...] 02.2007r. nr [...] o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, ustalił środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia, tj. adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. [...] w R. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem [...] 03.2007r.
Z powyższego wynika, że Z.M. występował o stosowne zezwolenie w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być A.W. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że zawarcie przedmiotowej umowy z A.W. na sprzedaż tej linii w dniu [...] 05.2006r., stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez Z.M. działaniami mającymi na celu podjęcie użytkowania tej ruchomości oraz faktem, że o stosowne zezwolenia nie występował A.W.
W tych okolicznościach, jedynie wtórne znaczenie mają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nie doszło do przewiezienia linii z R. do firmy podatnika w O. przy ul. [...]. Dla przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nie jest istotne czy maszyna została przewieziona na posesję podatnika. Ustalenia wykluczające przewiezienie linii do O. mogą być postrzegane natomiast jako argumentacja wspierająca stanowisko, że skarżący nie podejmował działań zmierzających do przewiezienia przedmiotowej linii.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że rzeczywiście doszło do przetransportowania przedmiotowej linii. A.W., pomimo żądań organu I instancji nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu transportu przedmiotowej linii technologicznej z miejscowości R. do O. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami umowy z dnia [...] 05.2006r. koszty i organizacja transportu należały do Z.M. Z zeznań świadka Z.M. z dnia [...] 11.2008r. wynika, że sam przewoził linię w elementach, a także sam dokonywał załadunku poszczególnych elementów na przyczepy. Jednak, jak wynika z dalszych zeznań, gabaryty poszczególnych części linii wskazują, że samodzielny załadunek na środki transportu nie był możliwy. Zarówno strona jak i Z.M. zeznali w niniejszym postępowaniu (zeznania z dnia [...] 10.2008r. i [...] 11.2008r), że największe części przedmiotowej linii były przewożone transportem ciężarowym okazyjnie. Według podatnika transportu miała dokonywać firma "pana B.", który nie mógł być przesłuchany, gdyż zmarł. Obydwie strony umowy nie posiadają jednak żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transportu przedmiotowej linii. Ponadto z zeznań podatnika wynika, że załadunek największych elementów linii dokonywany był za pomocą dźwigu, jednak świadek nie pamięta skąd był ten dźwig i nie posiada faktury zakupu usług dźwigowych. Natomiast w złożonych zeznaniach zarówno H.G., jak i jego pracownicy – W.K. i W.N. oraz właściciel firmy "N." – Z.N., nie wypowiedzieli się co do fizycznego przewiezienia linii technologicznej z R. do O. Wskazywali jedynie miejsca, gdzie rzekomo wykonywali prace.
W tych okolicznościach nie można uznać za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, zaniechanie przesłuchania z urzędu E.J., która w ocenie skarżącego miała potwierdzić składowanie przedmiotowych urządzeń w O. Skarżący nie złożył w toku postępowania podatkowego takiego wniosku. Natomiast przedstawił oświadczenie firmy "E." E.J. z dnia [...] 08.2010r. z nieczytelnym podpisem na pieczęci firmowej, cyt.: "Potwierdzam, że otrzymałam pismo wypowiadające dzierżawę wysokiej hali z powodu składowania i instalacji linii technologicznej do produkcji granulatu ekopaliwa. Brak tej hali nie zachwiał moją działalnością gdyż użytkowałam dwie pozostałe hale oraz plac składowy Po sprzedaży linii technologicznej z powrotem użytkuję tą halę".
W ocenie Sądu powyższe oświadczenie nie uprawdopodobniało, że rzeczywiście doszło do przewiezienia spornej linii do O. Niemniej nawet gdyby ustalono, że linia została przewieziona to i tak w świetle innych zebranych dowodów i przytoczonej argumentacji nie byłaby to okoliczność, która pozwoliłaby stwierdzić, że doszło do przeniesienia własności omawianych urządzeń. Zatem zeznanie E.J. nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy sprawy. Zgodnie natomiast z art. 180§ 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Skoro postępowanie podatkowe wykazało, że nie doszło do przeniesienia własności przedmiotowej linii technologicznej, to A.W. nie mógł ponieść wydatków związanych z modernizacją tej linii.
Z materiału dowodowego wynika, że usługi modernizacyjne i remontowe miały być prowadzone na przedmiotowej linii przez firmy "H." i "N.", najpierw na rzecz Z.M., po zakupie linii od Banku [...], a następnie na rzecz A.W.
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2006r. A.W. podpisał z firmą "H." H.G. umowę na przeprowadzenie remontu i modernizacji elementów linii technologicznej do produkcji granulatu. Wykonawca przyjął do realizacji następujące prace: uzupełnienie i modernizację motoreduktorów, usunięcie starych reduktorów, modernizację silników przy podnośnikach kubełkowych i ich uzupełnienie, modernizację silników przy cyklonach - wraz z materiałami, remont i modernizację chłodnicy granulatu, wymianę wentylatorów ze zmianami konstrukcyjnymi, modernizację zbiorników na biomasę oraz montaż mieszaczy wraz z materiałami (mieszadło, motoreduktor), remont i modernizację szafy członów kondensatorowych wraz z materiałami. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień [...] 06.2006r., natomiast ich zakończenia - do dnia [...] 08.2006r. Cenę za wykonanie usług ustalono na kwotę [...] zł netto.
W toku postępowania podatkowego stwierdzono jednak niezgodność treści faktur, co do zakresu wykonanych usług, z wyjaśnieniami złożonymi [...] 10.2009r. przez H.G.- przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego PG.
Natomiast z firmą "N." należącą do Z.N. Podatnik nie zawarł pisemnej umowy na wykonanie prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z treści faktur wynika, że przedmiotem prac była wymiana podzespołów oraz części mechanicznych linii, modernizacja linii technologicznej do granulacji części automatyki z zastosowaniem tablic sieciowych, rozruch generatora oraz wykonanie prób technologicznych. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka Z.N., w dniu [...] 04.2O08r. zeznał m.in. , że cyt.: "w roku 2006 wykonywałem na rzecz firmy pana A.W. (...) remont suszarni [...] (...) Na pewno przy bębnie, w którym suszył się komponent był wymieniany cały płaszcz zewnętrzny, były wymieniane łopatki w środku, tzw. zabieraki. Wymienione zostały napędy bębna obracającego, koła zębate do łańcuchów napędowych. Przy pracach tych była wycinana rama nośna bębna suszącego. Naprawiana została ona częściowo, z uwagi na ograniczenia kwotowe nałożone przez zleceniodawcę (...)
Zatem faktury wystawione przez Z.N. na rzecz A.W. dokumentują inny zakres robót, niż wynika to z zeznań i wyjaśnień właściciela firmy "N.".
Na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego PG, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Z.M., dr inż. M.Z. - biegły sądowy i skarbowy dokonał w dniu [...] 12.2007r. wyceny oraz oceny dokonanych napraw i modernizacji. W wydanej opinii, po przeprowadzeniu w dniu [...] 12.2007r. oględzin linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna - będącej w posiadaniu "W." R. ul. [...] , biegły nie stwierdził żadnych działań w zakresie modernizacji urządzeń wchodzących w skład linii oraz jej konserwacji. W opinii biegłego, z braku dostępu do wnętrza prasy granulacyjnej, nie można było stwierdzić, czy dokonano wymiany łożysk, rolek i matryc. Biegły zaznaczył jednak, że elementy te można wykonać tylko na specjalistycznych urządzeniach i najlepiej zakupić je u producenta. Nie stwierdził również, jakoby linia technologiczna była konserwowana. Ponadto nie stwierdził występowania dodatkowego ujęcia do przyjmowania trociny suchej, natomiast przy oględzinach granulatora nie zauważył jego modernizacji . W zakresie uzupełnienia i modernizacji brakujących motoreduktorów oraz części współpracujących (usunięcie starych reduktorów, zmiana mocowania) stwierdzono, że tam gdzie występują reduktory z silnikami, są one typowe dla produktów "T." (producenta przedmiotowej linii). W ocenie biegłego trudno stwierdzić czy jakieś silniki uzupełniono w przypadku uzupełnienia i modernizacji brakujących silników przy podnośnikach kubełkowych, cyklonach, przesyłach pneumatycznych, ponieważ zidentyfikowano jedynie typowe urządzenia dla produktu "T.". W zakresie zleconych prac polegających na remoncie i modernizacji chłodnicy granulatu, biegły stwierdził, że zewnętrznie chłodnica nie odbiega od produktu "T." i została tylko na nowo pomalowana. Biegły nie stwierdził także faktu dokonania modernizacji zbiorników na biomasę. Nie można było stwierdzić zmian konstrukcyjnych polegających na wymianie wentylatorów z poprawieniem odbioru ciepła i zwiększeniem wydajności chłodnicy do granulatu, ponieważ urządzenie było rozmontowane. W odniesieniu do suszarni stwierdzono, że jest niekompletna. Wnętrze suszarni jest w stosunkowo dobrym stanie. W ocenie biegłego nie da się jednak stwierdzić jak długo była eksploatowana i stąd określić, czy przeszła jakikolwiek remont. Z uwagi na wielkość i ciężar bębna głównego i łopat mieszających biegły wykluczył możliwość wykonania wyszczególnionego zakresu prac przez jedną osobę. Stan w jakim są przechowywane piec i suszarnia bębnowa nie wskazują, zdaniem biegłego, by dokonywane były przy nich w ostatnich czasach jakieś poważniejsze naprawy. Biegły M.Z. wycenił wartość rynkową przedmiotowej linii technologicznej do produkcji granulatu na poziomie [...] zł netto.
Należy zauważyć, iż powyższa opinia w zakresie oszacowania wartości przedmiotowej linii nie odbiega od opinii technicznej nr [...] w przedmiocie określenia szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowej linii, sporządzonej w dniu [...] 03.2005r. na zlecenie Banku [...] przez mgr inż. Z.K. - rzeczoznawcę [...] ds. Maszyn i Urządzeń Technicznych. Z.K. wycenił wartość linii technologicznej na kwotę netto [...] zł.
Jednocześnie należy wskazać, iż wykonanie usług remontowych i modernizacyjnych udokumentowanych w/w fakturami przez "H." H.G. na rzecz "P." A.W. i "W." Z.M. zakwestionował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] 07.2009r. wydanej wobec H.G. w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 12.2009r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Wyrokiem z dnia [...] maja 2010r. o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę do ww. decyzji z dnia [...] 12.2009r.
Firmy rzekomo świadczące na rzecz skarżącego A.W. usługi polegające na remoncie przedmiotowych urządzeń, wcześniej rzekomo remontowały te maszyny na rzecz Z.M. Z treści faktur VAT wynika jednak, że Z.M. dokonywał remontu elementów linii technologicznej do granulacji oraz suszarni bębnowej wraz z piecem w okresie, kiedy nastąpiła już sprzedaż poszczególnych elementów przedmiotowej linii.
Należy uznać, że okoliczności te dodatkowo potwierdzają, iż sprzedaż linii technologicznej na rzecz A.W. nie miała miejsca.
Jak wskazano wyżej, wartość linii technologicznej wzrastała etapowo i na przestrzeni [...] miesięcy wzrosła z [...] zł brutto ([...] zł i podatek [...] zł) do kwoty [...] zł brutto (kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł), przy czym należy podkreślić, że linia technologiczna nie została w pełni zmodernizowana i uruchomiona. Potwierdził to w zeznaniach z dnia [...] 11.2008r. p. Z.M., który zeznał m.in. cyt. "(...) Maszyna ta nadal jest nieczynna i wymaga poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych co do jej zamontowania i uruchomienia, ponieważ nie wszystkie elementy stoją na fundamentach (...)". Również w złożonych w dniu [...] 07.2007r. wyjaśnieniach, p. Z.M. wskazał, iż cyt. "(...) obecnie negocjuję warunki montażu linii z firmą "T." Termin montażu szacuję na około [...] miesięcy. Dokładny termin określę dopiero po zawarciu umowy z firmą "T." (lub inną)". Również p. A.W. w swoich zeznaniach wskazał, iż cyt. "(...) O ile mi wiadomo ta maszyna jest w trakcie montażu (...)"- por. protokół przesłuchania Strony z dnia [...] 10.2008r.
Z powyższego wynika, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły nie naruszając, wbrew stanowisku strony skarżącej art. 187§1 O.p. Ocena tego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191.
Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2011r., że skarżący nie brał udziału w oględzinach linii technologicznej, czym naruszono art. 190§1 i 2 O.p. i art. 123§1 O.p., zauważyć należy, że w toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie dokonano żadnych oględzin, a materiał dowodowy w tym zakresie został włączony z postępowania prowadzonego wobec Z.M., a zatem w niniejszej sprawie przeprowadzono jedynie dowody z dokumentów z którymi skarżący mógł się zapoznać w toku postępowania podatkowego.
W toku postępowania sądowego skarżący prezentował stanowisko zgodnie z którym, w wyniku transakcji przeprowadzonych ze Z.M. nadpłacił on podatek VAT w kwocie [...] zł.
W ocenie Sądu różnica podatku naliczonego jaki podatnik odliczył z tytułu zakupu spornej maszyny oraz należnego, który zapłacił w związku z jej odsprzedażą nie jest wystarczająca podstawą do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.
Z pola widzenia nie można bowiem stracić ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że łączne nakłady na remont i modernizację linii, poniesione w okresie od maja 2006r. do dnia [...] kwietnia 2007r., w którym Z.M. odkupił linię od A.W., wyniosły [...] zł i były ponad [...] krotnie wyższe od jej wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę oraz aż o [...] zł wyższe od ceny nabycia tej linii od Banku [...]. Kwota [...] zł to łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez firmy "H." i "N." faktur zarówno na Z.M. jaki na A.W. Wartość tych usług wykonanych na rzecz Z.M. wynosiła łącznie aż [...] zł , a na A.W. była to kwota [...] zł.
Tymczasem, ani ustalenia oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego PG [...] miesiące po nabyciu przedmiotowej linii od A.W., ani ustalenia biegłego sądowego M.Z., zawarte w opinii z dnia [...] 12.2007r., nie potwierdziły faktu wykonania jakichkolwiek prac remontowo-modernizacyjnych urządzeń wchodzących w skład linii, poza niewielkimi pracami malarskimi.
W skardze podniesiono, że organ nie udowodnił, że maszyna, która została poddana badaniu biegłego to ta sama maszyna którą, odsprzedał sprzedający. Skarżący zarzucił również, że działania Z.M. mające na celu uruchomienie linii technologicznej dotyczyły całkowicie innej linii. Tymczasem do akt sądowych sprawy włączona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec Z.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2006r. do marca 2007r., z której wynika, że sporne pomiędzy organami podatkowymi, a Z.M. pozostają te same transakcje, co w rozpatrywanej sprawie.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że opinia biegłego na którą powołują się organy w decyzjach dotyczących A.W. dotyczy tej samej linii, która rzekomo miała zostać przeniesiona na jego rzecz a następnie odsprzedana Z.M. Decyzja wydana wobec Z.M. potwierdza również, że nie może być mowy o pomyłce w kwestii do jakiej linii technologicznej odnosiły się działania Z.M.
Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Zebrane w sprawie dowody i wynikający z nich stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. "W." Z.M. nie dokonało na rzecz A.W. sprzedaży linii technologicznej udokumentowanej spornymi fakturami. Tym samym firmy "H." i "N." nie mogły wykonać na rzecz Podatnika usług modernizacyjnych i remontowych dotyczący tej linii. Dlatego też faktury od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowo postępowanie podatkowe wykazało, iż firmy "H." i "N." nie wykonały w ogóle usług wskazanych na w/w fakturach.
Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.