I SA/Po 535/25

I SA/Po 535/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2025 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G. L. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 – dalej w skrócie: "u.s.g.") skarżąca wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawczyni – jako osoba prawna – posiada swój NIP, który jest wykorzystywany np. na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług.
Skarżąca wykonuje swoje zadania przy pomocy "urzędu gminy" w rozumieniu przepisów u.s.g. Zgodnie z art. 33 ust. 1, 2 i 3 tego aktu, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia, kierownikiem urzędu jest wójt.
W praktyce przyjmuje się, że "urząd gminy" to zespół środków materialnych i technicznych budynki, sprzęt techniczny oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, 2021 r. – komentarz do art. 33 u.s.g.).
Urząd jest pracodawcą – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – dla zatrudnionych pracowników (pracodawcą jest urząd, a nie skarżąca). W związku z tym urząd posiada swój NIP, który jest wykorzystywany m.in. na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do osób, które są pracownikami. W tym sensie to urząd jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę.
W celu wykonywania zadań wnioskodawczyni może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 u.s.g.), które mogą przyjmować formę organizacyjno-prawną jednostek budżetowych albo samorządowych zakładów budżetowych. Jednostki organizacyjne są tworzone m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.f.p."), które regulują zasady ich działania oraz organizację.
Jednostki budżetowe regulują przepisy w szczególności art. 11 i 12 u.f.p. Z kolei samorządowe zakłady budżetowe regulują przede wszystkim przepisy art. 15 i 16 u.f.p.
Na dzień składania wniosku w strukturze skarżącej funkcjonują następujące jednostki organizacyjne:
1) O. P. S. – jednostka budżetowa;
2) C. U. W. – jednostka budżetowa;
3) Przedszkole "[...]" – jednostka budżetowa;
4) Szkoła Podstawowa nr [...] im. [...] – jednostka budżetowa;
5) Szkoła Podstawowa nr [...] im. [...] – jednostka budżetowa;
6) Zespół Szkół im. o. [...] w C. – jednostka budżetowa;
7) Zespół Szkół im. [...] w B. – jednostka budżetowa;
8) G. O. S. – zakład budżetowy.
Nie można wykluczyć powstania w przyszłości nowych jednostek organizacyjnych, a także likwidacji lub przekształcenia dotychczasowych jednostek.
Jednostki wykonują zadania skarżącej. Jednostki nie posiadają odrębnej od wnioskodawczyni osobowości prawnej – funkcjonują w ramach osobowości prawnej skarżącej. Jednostki nie mają zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych, a co za tym idzie nie mogą zawierać we własnym imieniu umów cywilnoprawnych.
Z punktu widzenia prawa cywilnego stroną zawieranych przez jednostki umów cywilnoprawnych jest skarżąca. Dyrektorzy (kierownicy) jednostek zawierają przedmiotowe umowy cywilnoprawne działając na podstawie pełnomocnictwa udzielanego im przez Wójta.
W ten sposób – w celu wykonywania przypisanych jednostkom zadań – dyrektorzy (kierownicy) jednostek zawierają z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy cywilnoprawne – tj. umowy zlecenia oraz umowy o działo (dalej jako: "umowy"). Umowy te generalnie przewidują wykonywanie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na rzecz jednostek określonych świadczeń w zamian za stosowne wynagrodzenie wypłacane przez jednostki.
Wypłata (regulowanie) należności w związku z zawieranymi umowami jest dokonywana przez jednostki (to jednostki dokonują przelewu należności) w ramach planu finansowego konkretnej jednostki oraz z wykorzystaniem jej rachunku bankowego.
Jednostki są pracodawcami – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – w stosunku do zatrudnionych pracowników.
Jednostki posiadają własne numery NIP, które wykorzystywane są m.in. na potrzeby rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę. W tym sensie to jednostki są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:
1) Kto powinien zostać uznany za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez jednostki umów, w szczególności czy płatnikiem tym powinien (powinna) być urząd, skarżąca czy też poszczególne jednostki?
2) Kto powinien sporządzać stosowne deklaracje (w tym zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) związane z rozliczaniem umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (w szczególności czy powinien/powinna to być urząd, gmina czy też poszczególne jednostki) oraz czyim NIP-em należy się w tym przypadku posługiwać (w szczególności czy powinien to być NIP urzędu, gminy czy też poszczególnych jednostek)?
W ocenie skarżącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez jednostki umów powinny być jednostki. Również jednostki powinny sporządzać stosowne deklaracje (w tym zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) związane z rozliczaniem umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przy wykorzystaniu NIP-u tych jednostek.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że jednostki zostały powołane do wykonywania określonych zadań skarżącej i charakteryzują się stosownym stopniem wyodrębnienia w ramach struktury wnioskodawczyni. Ta odrębność – mimo że nie charakteryzuje się posiadaniem przez jednostki osobowości prawnej – jest wystarczająca dla uznania ich za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadanie statusu płatnika nie jest bowiem uzależnione od posiadania osobowości prawnej. Odwołując się do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wskazano, że przepisy te wyraźnie przewidują, że płatnikiem jest zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Przepisy te w żaden sposób nie łączą funkcji płatnika z "byciem" stroną umowy cywilnoprawnej. Ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Uznano, że dla rozstrzygnięcia, który podmiot: Gmina, czy jej jednostka organizacyjna będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych istotne jest to, który z tych podmiotów jest stroną zawieranych umów. Skoro stroną umów zawieranych przez jednostki skarżącej każdorazowo jest skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego, to płatnikiem podatku dochodowego, w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF oraz O.p. będzie skarżąca, nie urząd czy poszczególne jednostki. W ocenie Dyrektora obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. W konsekwencji, to skarżąca (gmina) powinna sporządzać stosowne deklaracje związane z rozliczaniem umów na gruncie ustawy o PDOF.
Stwierdzono również, że skoro płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez jednostki umów, tj. umów zlecenia oraz umów o dzieło będzie skarżąca (gmina), to skarżąca w sporządzanych deklaracjach (zeznaniach, wykazach, zestawieniach, sprawozdaniach oraz informacjach) powinna posługiwać się swoim NIP-em.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w odniesieniu do zawieranych przez jednostki organizacyjne gminy umów zlecenia oraz umów o dzieło, to gmina jest obowiązana (jako płatnik) pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,
2) art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z art. 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego uznania, że przepisy te wykluczają dokonywanie poboru i przekazywanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (w charakterze płatnika) przez jednostki organizacyjne gminy, pomimo że art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF:
a) w sposób wyraźny wskazuje, iż obowiązek ten może być realizowany przez "osoby prawne i ich jednostki organizacyjne",
b) w żaden sposób nie uzależnia zasad realizacji ww. obowiązków od kwestii występowania w charakterze strony umowy cywilnoprawnej i w sposób wyraźny odwołuje się do czynności "dokonywania świadczeń" (tj. wypłaty należności) z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PDOF;
a w konsekwencji błędne uznanie, że to gmina - a nie jednostki organizacyjne gminy - powinna pełnić funkcję płatnika,
3) art. 42g ustawy o PDOF poprzez błędne przyjęcie, że to gmina powinna sporządzać stosowne deklaracje (zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) i stosować w tym zakresie NIP nadany gminie, zamiast przyjęcia, że podmiotami zobowiązanymi do sporządzania ww. deklaracji są poszczególne jednostki organizacyjne gminy, które w dokumentach tych powinny stosować nadane im numery NIP (na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego to skarżącą (gminę) nie zaś jej jednostki organizacyjne należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi (strukturze, jednostce), który tej wypłaty technicznie dokonuje.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Stosownie do postanowień art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie z kolei do postanowień art. 42 ust. 1 analizowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Jak stanowi zaś art. 42g ust. 1 analizowanego aktu, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 6, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:
1) urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2) podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.
Zgodnie z kolei z art. 42g ust. 2 ustawy o PDOF, w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem terminów, o których mowa w ust. 1, obowiązek przesłania rocznego obliczenia podatku oraz informacji, o których mowa w ust. 1, jest wykonywany nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania poczynione przez NSA w wyrokach z 15 maja 2025 r., II FSK 1076/22, 09 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21, oraz z 02 marca 2021 r., II FSK 39/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną we wskazanych orzeczeniach oraz posłuży się nią jako własną w dalszej części uzasadnienia.
Z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym", a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.
Potwierdza to również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej. Tym samym odmienne rozumienie art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, a także art. 13 pkt 8 lit. a) tego aktu, oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est, niedopuszczającej przyjęcia, że zbędne było wskazanie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, a w art. 13 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy wskazanie, że usługodawca może uzyskiwać przychody od jednostki organizacyjnej osoby prawnej.
Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Wydając ją organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOF powołanych w petitum skargi.
Nie do przyjęcia jest stanowisko uznające, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt bycia stroną umowy. Tego rodzaju twierdzenie nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w tym przepisie jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej. Z przepisu tego wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym", a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie powtórne rozpatrzenie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).