I SA/Po 520/25

I SA/Po 520/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 4a, pkt 42 - pkt 45, art. 8b ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 30b
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 10 lutego 2025 r. P. K. (dalej zwana jako "strona" "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) oraz rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą B. G. P. K.. Przedmiotem głównej działalności strony stanowi PKD [...] - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawczyni, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, w której jest rezydentem podatkowym, a która opiera się na sprzedaży tzw. kluczy cyfrowych do:
1) gier komputerowych, programów komputerowych oraz
2) subskrypcji takich jak, np. [...], [...], [...], [...]
- dalej zwane łącznie również "produktami".
Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, niezawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego. Zaznaczono, że produkty oferowane przez stronę są skierowane do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem wnioskodawca zakłada, że użytkownicy końcowi - klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Z założenia produkty wnioskodawczyni będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie. Zatem wnioskodawca nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry bądź dostępu do subskrypcji we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego. Produkty (klucze cyfrowe) mogą zatem zostać wymienione na usługę, ale nie podlegają wymianie na jakikolwiek towar. Wnioskodawczyni będzie oferować klucze cyfrowe w postaci voucherów (bonów). W zależności od danego klucza bony mogą być bonami jednego przeznaczenia (dalej zwane również jako "SPV") albo bonami różnego przeznaczenia (dalej zwane również jako "MPV"). Dla lepszego zobrazowania wnioskodawczyni poniżej podaje dwa warianty kluczy cyfrowych:
Przykład nr 1: Sprzedaż klucza cyfrowego na subskrypcję [...] skierowany na region Unia Europejska pozwala nabywcy na zakup dostępu do [...] w regionie Unii Europejskiej. Sprzedaż tego klucza wnioskodawczyni kwalifikuje zatem jako sprzedaż bonu różnego przeznaczenia.
Przykład nr 2: Sprzedaż natomiast klucza cyfrowego na subskrypcję X. skierowany na region azjatycki pozwala nabywcy na zakup dostępu do X. w regionie azjatyckim. Sprzedaż tego klucza wnioskodawczyni kwalifikuje zatem jako sprzedaż bonu pojedynczego przeznaczenia.
Podsumowując wskazano, że nabywane, a następnie sprzedawane przez wnioskodawczynię klucze cyfrowe stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W zależności od rodzaju klucza cyfrowego mogą one stanowić:
1) bony SPV wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w jednym kraju albo
2) bony MPV wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w różnych regionach, obszarach, w wielu krajach.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że emitentami kluczy cyfrowych są podmioty prowadzące działalność gospodarczą będące platformami dystrybucyjnymi, które zarządzają sprzedażą i dystrybucją cyfrowych wersji wielu gier, programów oraz subskrypcji. Emitenci odpowiadają za generowanie i udostępnianie tych kluczy jako unikalnych alfanumerycznych kodów, które umożliwiają użytkownikom dostęp do zakupionych treści. W chwili emisji/wytworzenia bonów SPV przez jego pierwotnego emitenta znane jest miejsce świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium [...]), na które to usługi wykonywane przez tego pierwotnego emitenta przedmiotowe klucze mogą zostać wymienione, a zatem znana jest stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze dotycząca tych usług. Natomiast, w chwili emisji/wytworzenia bonów MPV przez jego pierwotnego emitenta nie jest znane miejsce świadczenia usług, ani stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze, na które to usługi przedmiotowe klucze (bony) mogą zostać wymienione.
Klucze cyfrowe są nabywane przez wnioskodawczynię we własnym imieniu i na własny rachunek. Po nabyciu kluczy cyfrowych wnioskodawczyni mogłaby sama wykorzystać dany klucz cyfrowych i skorzystać z gry komputerowej, programu komputerowego bądź subskrypcji. Dokonując sprzedaży wskazanych kluczy cyfrowych wnioskodawczyni nie działa jako pośrednik. Sprzedając produkty, wnioskodawczyni działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kluczy cyfrowych jest kwota należna wnioskodawczyni od nabywcy klucza (cena sprzedaży). Sprzedaż kluczy cyfrowych zasadniczo jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka i bez technologii informatycznej jest niemożliwa. Sprzedaż odbywa się tylko i wyłącznie przez internet.
Rozliczenia zakupu i sprzedaży kluczy cyfrowych są realizowane przez internetowe systemy płatnicze. Zgodnie z najlepszą wiedzą wnioskodawczyni klucze cyfrowe, które są nabywane oraz sprzedawane w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz.U. 2025 r., poz. 644 – w skrócie: "ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy). Powyższe wynika z tego, że klucze cyfrowe nie spełniają definicji waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Klucze cyfrowe nie są bowiem akceptowanym środkiem wymiany.
Na tle powyższego opisu sformułowano następujące pytania:
1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV), na wnioskodawczyni ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV), na wnioskodawczyni ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
Prezentując własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że:
1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę bonu różnego przeznaczenia (MPV), na wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię bonu jednego przeznaczenia (SPV), na wnioskodawczyni ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Uzasadniając stanowisko strona wskazała, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne. Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.
W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Na poparcie stanowiska strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 kwietnia 2024 r., sygn. C-68/23 wydany na tle art. 30a i art. 30b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Stwierdzono, że skoro wnioskodawczyni, w przypadku bonów SPV będzie znać miejsce świadczenia usług dla konsumenta końcowego wówczas obowiązek podatkowy powstanie już w momencie sprzedaży bonu SPV. W sytuacji natomiast, gdy miejsce świadczenia usług dla konsumenta końcowego nie jest znane wówczas transfer takiego bonu MPV nie podlega opodatkowaniu podatkiem stosownie do art. 8b ust. 1 u.p.t.u.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2025 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko, które strona przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) oraz prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
W motywach rozstrzygnięcia, powołując przepisy art. 8a ust. 1 - art. 8a ust. 4 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że transfer bonów jednego przeznaczenia, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transfer bonów stanowiących bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Powołane przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia. Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L. 2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług". Bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, powinny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu. Organ podkreślił, że na uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 kwietnia 2024 r. o sygn. C-68/23.
Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawczyni organ zaznaczył, że z przepisów art. 19a ust. 1a i 4a u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym powyższą dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. W konsekwencji, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez stronę bonu jednego przeznaczenia jest/będzie moment, w którym strona dokona jego transferu, tj. moment jego sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży bonu różnego przeznaczenia, dla którego miejscem świadczenia będzie terytorium kraju, należy odnieść się do przepisów, dotyczących opodatkowania bonów różnego przeznaczenia, z których wynika, że transfer bonów stanowiących bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z powołanego wyżej art. 19a ust. 1 u.p.t.u.. Zgodnie z art. 8b ust. 1 u.p.t.u., transfer opisanych bonów na tym etapie obrotu po stronie wnioskodawczyni, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznej dostawy towarów i usług w zamian za bon. Jak wynika z art. 8b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Regulacja ta została wprowadzona 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065 Rady (UE) z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016) stanowią "bony różnego przeznaczenia".
Uwzględniając powyższy przepis art. 8b ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy organ interpretacyjny wskazał, że de facto strona występuje jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia. Wnioskodawczynię należy zatem uznać za dystrybutora tych bonów, pomimo tego, że z wniosku nie wynika, aby miała podpisane z kontrahentami jakiekolwiek umowy dystrybucyjne, pośredniczące i promocyjne. Działalność wnioskodawczyni sprowadza się bowiem do nabywania bonów różnego przeznaczenia i ich zbywania na rzecz konsumentów. Mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 u.p.t.u.
W związku z tym, zysk, jaki strona osiągnie z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia (MPV) stanowi wynagrodzenie z tytułu usług dystrybucji bonów różnego przeznaczenia. Powyższe potwierdza wyrok TSUE C-68/23. Mając na uwadze charakter wykonywanego przez stronę świadczenia, czyli usług dystrybucji, organ stwierdził, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą wykonania usługi. Przez samą dystrybucję bonów wnioskodawczyni świadczy bowiem usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, za które wynagrodzeniem będzie zysk, jaki strona osiągnie z tytułu sprzedaży bonów. Stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej pytania nr 1 organ całościowo uznał za nieprawidłowe, z kolei w części dotyczącej pytania nr 2 uznano stanowisko za prawidłowe.
W skardze z dnia 13 czerwca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. w części w jakiej organ uznał, że w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) ciąży/będzie ciążył na skarżącej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako obowiązek podatkowy z tytułu usługi dystrybucji tych bonów. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:
1.1. naruszenie przepisów art. 8b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie za sprzedaż bonu różnego przeznaczenia (MPV) stanowi wynagrodzenie z tytułu usług dystrybucji bonów różnego przeznaczenia, podczas gdy z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca nie świadczy ani usług dystrybucji ani usług promocji.
1.2. naruszenie przepisów art. 8b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) ciąży/będzie ciążył na skarżącej obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako obowiązek podatkowy z tytułu usługi dystrybucji tych bonów, podczas gdy w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) na skarżącej nie ciąży/nie będzie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w szczególności z tytułu dystrybucji tych bonów, jako że skarżąca nie świadczy w analizowanym przypadku żadnej usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Skarżąca stwierdziła, że wykładnia przepisów prawa podatkowego przedstawiona przez organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 narusza przepisy prawa materialnego.
Przytaczając treść art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u., skarżąca wyjaśniła, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług przy transferze (przekazaniu) bonu różnego przeznaczenia może nastąpić tylko w odniesieniu do usług z nim związanych, o ile takie usługi dają się zidentyfikować. Jeżeli jednak żaden podmiot nie świadczy usług przy przekazaniu bonu różnego przeznaczenia to sam transfer tego bonu nie generuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżąca zacytowała motyw 10 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L z 2016 r. Nr 177, str. 9; dalej: "dyrektywa 2016/1065"). Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, który - wbrew treści wniosku - uznał, że czynności dokonywane przez nią stanowią usługę dystrybucji (s. [...] wniosku). Zaznaczyła, że w pierwszej kolejności nabywa klucze cyfrowe we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie sprzedaje te klucze cyfrowe do użytkowników końcowych. Sprzedaży nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe czynności (co wprost zostało stwierdzone w treści wniosku). Wnioskodawczyni nie świadczy zatem jakiejkolwiek usługi dystrybucji. W ocenie skarżącej, sprzedaż bonów różnego przeznaczenia nie stanowi usług dystrybucji, w rezultacie, w momencie sprzedaży przez nią bonu różnego przeznaczenia (MPV), na skarżącej nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W efekcie, stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 z tego względu należało uznać za błędne. Na poparcie stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego zysk, jaki skarżąca osiągnie z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia (MPV) stanowi wynagrodzenie z tytułu usług dystrybucji tych bonów. W konkluzji organ uznał, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą wykonania usługi. Przez samą dystrybucję bonów wnioskodawczyni świadczy bowiem usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, nie będzie na niej ciążył obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako obowiązek podatkowy z tytułu usługi dystrybucji tych bonów, ponieważ wnioskodawczyni nie świadczy jakiejkolwiek usługi dystrybucji.
W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe (w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1).
Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b § 3 o.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: [...]).
Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, co podnosi także skarżąca w skardze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżąca jednoznacznie i konsekwentnie stwierdziła, że dokonując sprzedaży kluczy cyfrowych nie działa jako pośrednik, a sprzedając produkty działa we własnym imieniu i na wskazany rachunek. Jak podała skarżąca, sprzedaż kluczy cyfrowych jest zautomatyzowana, wymagana minimalnego udziału człowieka i bez technologii informatycznej jest niemożliwa. Sprzedaż odbywa się tylko i wyłącznie przez Internet. Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności nie wynika natomiast, aby łączyła ją z emitentem bonów różnego przeznaczenia stosunek prawny dystrybucji.
Mimo wskazania we wniosku ww. okoliczności organ wyraził odmienny pogląd co do charakteru opisanej przez skarżącą sprzedaży, uzasadniającej rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8b ust. 2 u.p.t.u przyjmując, że opodatkowaniu podlegać będzie usługa dystrybucji.
Wobec tego rodzaju rozbieżności stanowisk kluczowe w tej sprawie jest uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynikać powinny przesłanki, na podstawie których organ sformułował (na tle tych samych okoliczności faktycznych) odmienne wnioski.
Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego i sposobu jego uzasadnienia na wstępie zauważyć należy, że nie ma między stronami sporu co do tego, że oferowane przez skarżącą klucze cyfrowe w postaci voucherów (bonów), które są przedmiotem pytania nr 1 zawartego w wniosku, z punktu widzenia u.p.t.u. oraz powołanej już wyżej dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, stanowią "bony różnego przeznaczenia".
W tym kontekście wyjaśnić należy, że bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 4a u.p.t.u.). Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Bon różnego przeznaczenia (zdefiniowany przez dopełnienie) to natomiast bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.). Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Transfer bonu to natomiast emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 u.p.t.u.).
Z kolei sposób opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia został uregulowany w rozdziale 2a Działu II ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów". Zgodnie z art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Powyższa regulacja została wprowadzona z dniem
1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065. Emisja bonów różnego przeznaczenia wiąże się z czynnością opodatkowaną: wykonaniem usługi pośrednictwa (względnie "innych usług, które można wskazać, takich jak usługi dystrybucji lub promocji" – por. art. 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) na rzecz dostawcy towaru lub usługodawcy.
Z powyższych przepisów wynika, że ani emisja bonu różnego przeznaczenia ani jakiekolwiek przekazanie tego bonu (transfer) już po jego emisji, niezwiązane z wydaniem towaru/wykonaniem usług za ten bon (w tym odpłatny transfer bonu) nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynnościami związanymi z transferem (przekazaniem) bonu różnego przeznaczenia, które podlegają opodatkowaniu VAT, co istotne w sprawie, są wyłącznie usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT przy transferze (przekazaniu) bonu różnego przeznaczenia może nastąpić tylko w odniesieniu do usług z nim związanych, o ile takie usługi dają się zidentyfikować. W sytuacji w której, żaden podmiot nie świadczy usług przy przekazaniu bonu różnego przeznaczenia to sam transfer tego bonu nie generuje skutków podatkowych w podatku VAT. Jeżeli jednak podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.
Na tle przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że ostatnia z wymienionych wyżej sytuacji nie występuje. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego z samego faktu pełnienia funkcji podmiotu transferującego bony (faktycznego dystrybutora) nie sposób wywodzić, że jednocześnie świadczona jest niejako domyślnie usługa dystrybucji. Inne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że każdy podmiot, który dokonuje sprzedaży towarów przez siebie niewytworzonych, bo nabytych od producenta świadczy równocześnie na rzecz tych producentów usługi dystrybucji w rozumieniu u.p.t.u. Innymi słowy, nie można postawić znaku równości między byciem ogniwem w łańcuchu odsprzedawania, transferowania bonów różnego przeznaczenia oraz usługą dystrybucji bonów. O istnieniu usług dystrybucji można mówić wyłącznie jeżeli dystrybucji - sprzedaży produktów, czy też odpłatnemu transferowi bonów różnego przeznaczenia towarzyszą dodatkowe określone usługi świadczone przez dystrybutora na rzecz producenta nabywanych produktów/emitenta bonów różnego przeznaczenia. Usługi te powinny być identyfikowalne jako działania odrębne od samej dystrybucji/odpłatnego transferu bonów różnego przeznaczenia, a wynagrodzenie należne za nie dystrybutorowi powinno zostać określone i identyfikowane jako odrębne od samego zysku (marży) z tytułu sprzedaży produktów/odpłatnego transferu bonów różnego przeznaczenia. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do tak szerokiej interpretacji art. 8b ust. 2 u.p.t.u., jak przyjął to organ interpretacyjny, aby w każdej czynności odsprzedawania towarów przez siebie niewytworzonych dopatrywać się świadczenia usługi dystrybucji (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2023 r., III SA/Wa 23014/22).
Z tych względów za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w punktach 1.1. i 1.2 petitum skargi.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Wobec powyższego Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).