I SA/Po 517/10

I SA/Po 517/10 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2010-10-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 418/11 - Wyrok NSA z 2012-10-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 87 ust. 1, art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4, art. 22 ust. 1
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 3 pkt 1 i 2,  art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 2, art. 14i par. 3, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 3 ust. 1 ist. 2a, art. 4a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. M.V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. M.V. kwotę [...],- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska
Uzasadnienie
W dniu 1 lutego 2010 r. A. M.V. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez udziałowca spółki w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.
W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Spółka"). Wnioskodawczyni w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, do której wnioskodawczyni planuje przystąpić podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem w przyszłości przez wnioskodawczynię udziałów (akcji) w Spółce, wnioskodawczyni może otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu likwidacji Spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w Spółce i jej późniejszej likwidacji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Spółce) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
2. Czy dochody uzyskane przez zainteresowaną w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Zdaniem wnioskodawczyni dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w Spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej jako: "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527 – dalej jako: "Konwencja") dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:
a. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Stosownie natomiast do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Uznać zatem należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.
W związku z powyższym wnioskodawczyni stwierdziła, że oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej (Spółki), prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.
Wnioskodawczyni wskazała na podobne stanowisko organów podatkowych, przedstawione m.in. w interpretacjach władz skarbowych: postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane w dniu 5 lipca 2007 r. przez Ministra Finansów, sygn. DD4/033-016/1 Dy/07/42, interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn., IPPB2/415-442/09-2/LK, oraz interpretacja indywidualną wydaną w dniu 20 kwietnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-57/09-2/AS.
W związku z powyższym wnioskodawczyni uznała, że przychód z umorzenia klas udziałów w Spółce będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luxemburgu, a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie.
Jednocześnie wnioskodawczyni podniosła, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez wnioskującą przychodów nie wystąpiłoby. Wniosek taki wynika zdaniem wnioskodawczyni z postanowień art. 24. Konwencji, zgodnie z którym jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Innymi słowy, również w sytuacji gdyby dla luksemburskich celów podatkowych, dochód z umorzenia klas udziałów kwalifikowany był jako dochód/przychód z akcji, kwota otrzymanego przez wnioskującą dochodu byłaby wyłączona od opodatkowania w Polsce.
Odnośnie drugiego pytania zdaniem wnioskodawczyni dochód wynikający z likwidacji Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a uzasadnienie przytoczone w odniesieniu do opodatkowania klas udziałów w odpowiedzi na pytanie 1 znajduje pełne zastosowanie do odpowiedzi na pytanie 2.
W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Przy czym zaznaczył, że w zakresie odpowiedzi na pytanie 2, w dniu [...] wydano interpretację indywidualną nr [...].
Powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji organ stwierdził, że dochód z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji. Tak więc dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie przepisów Konwencji.
Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Organ podkreślił, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż dochód uzyskany przez wnioskodawczynię nie ma być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez zainteresowaną podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.
Ponadto organ zauważył, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W konsekwencji powyższego zdaniem organu dochód, który osiągnie wnioskodawczyni w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
Organ wskazał, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Pismem z dnia 12 maja 2010 r. wnioskodawczyni, zastępowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła w szczególności naruszenia art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Strona, zastępowana przez pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła:
- naruszenie art. 10 Konwencji,
- naruszenie art. 13 ust. 4 Konwencji,
- naruszenie art. 22 Konwencji.
Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawia rozważania dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 Konwencji. Skarżąca zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, iż z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.
Skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego nie przeprowadził jednak analizy, który z podmiotów w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk. Dopiero bowiem to ustalenie pozwala na poprawne zastosowanie przepisów Konwencji rozdzielających zakres kompetencji umawiających się państw do opodatkowania tego zysku. W szczególności - zdaniem Skarżącej -Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji nie uzasadnił, z jakiego powodu odrzucił stanowisko Skarżącej, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest spółka, której udziały są umarzane. Zamiast tego, uznał on, iż dochód osiąga Skarżąca z tytułu przysługujących jej praw w spółce.
Skarżąca wskazała, iż na skutek umorzenia klasy udziałów posiadanych przez nią w spółce z siedzibą w Luksemburgu następuje unicestwienie przysługujących jej praw udziałowych w tej spółce. Jednocześnie, wraz z unicestwieniem praw udziałowych skarżącej w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, spółka ta przenosi na skarżącą część swojego majątku. Co do zasady są to środki pieniężne. W ocenie autora skargi - nie można jednak wykluczyć, że zamiast środków pieniężnych będą na umarzanego wspólnika przenoszone inne aktywa spółki, jak np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje czy inne papiery wartościowe.
Skarżąca uważa, że na skutek wydania jej części takiego majątku spółki mogą się ujawnić wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe spółki, związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych jej aktywów pomiędzy dniem nabycia, a umorzeniem klasy udziałów (wynikające np. ze wzrostu wartości kursów akcji spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych). To zatem po stronie spółki może potencjalnie powstać zysk na skutek przeniesienia własności części jej majątku na rzecz skarżącej w związku z umorzeniem klasy udziałów skarżącej. W związku z powyższym, nie powinno, zdaniem skarżącej, budzić wątpliwości, że to nie skarżąca, lecz spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk. Skarżąca pełni w tym przypadku rolę bierną, tj. występuje wyłącznie jako podmiot otrzymujący część majątku spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.
Skarżąca podkreśliła, że skoro zgodnie z art. 13 Konwencji opodatkowaniu może podlegać tylko ten podmiot, który dokonuje przeniesienia własności majątku i osiąga z tego tytułu zysk, ewentualne rozważania dotyczące możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z umorzeniem klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, powinny być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prowadzone w odniesieniu do spółki luksemburskiej, nie zaś skarżącej. Ponieważ spółka kapitałowa, której udziały będzie posiadała skarżąca i które mogą podlegać w przyszłości unicestwieniu (m.in. w ramach umorzenia klas udziałów) jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Konwencji, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji ewentualny zysk osiągnięty przez tę spółkę na skutek wydania skarżącej części jej majątku może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.
Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca uważa, że w przypadku umorzenia klas udziałów luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. W konsekwencji, na skarżącej nie powinien ciążyć obowiązek zapłaty podatku w związku z otrzymaniem od spółki luksemburskiej części jej majątku. Ewentualne opodatkowanie skarżącej może natomiast nastąpić w przypadku przeniesienia przez skarżącą własności otrzymanego majątku spółki luksemburskiej na inny podmiot, jeżeli przeniesienie własności wiązać się będzie z powstaniem po stronie skarżącej dochodu podatkowego. Do tego jednak momentu na skarżącej nie ciąży obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego.
Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klasy udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu jest skarżąca "z tytułu przysługujących jej praw w spółce", nie zaś spółka kapitałowa dokonująca przeniesienia części swojego majątku na skarżącą, to i tak po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego.
Skarżąca wskazała na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1, 2, 3 Konwencji i podkreśliła, że w doktrynie prawa, podstawowym celem definicji zawartej wart. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ("Modelowa Konwencja") jest określenie czy do danego źródła dochodu znajduje zastosowanie art. 10 Konwencji. Definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to przewidziane w samej definicji zawartej w takiej umowie nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) zakresu definicji traktatowej o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Zdaniem skarżącej nie ma więc zastosowania regulacja przewidziana w art. 3 ust. 2 Konwencji. W zakresie interpretacji przepisów umowy o upo, definicja pojęcia dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji ma bowiem pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Art. 10 ust. 3 Konwencji wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę - i to tworzy definicję dywidendy - autonomiczną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania." (K. Szydłowska, Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.). Analiza definicji zawartej wart. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione wart. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to w szczególności sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego. Podejście takie potwierdza międzynarodowa doktryna prawa podatkowego: odwołanie do prawa krajowego państwa źródła odnosi się wyłącznie do trzeciej części definicji (K. Vogel, "On Double Taxation Conventions", 1997 r.). K. Vogel podzielił definicję zawartą wart. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku na trzy części:
- dochody z akcji,
- dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz
- dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.
Zdaniem skarżącej, powyższe konkluzje K. Vogel'a dotyczą Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie zaś bezpośrednio Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Biorąc jednak pod uwagę, iż Polska jest krajem członkowskim OECD, zaś Konwencja pomiędzy Polską Luksemburgiem została sformułowana w oparciu o Konwencję Modelową OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku nie ulega wątpliwości, że poglądy K. Vogel'a sformułowane powyżej mają zastosowanie również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem.
Skarżąca podkreśliła, że stanowisko powyższe podziela również polska doktryna międzynarodowego prawa podatkowego: "Pojęcia użyte w pierwszej i drugiej części definicji należy interpretować autonomicznie. Są to bowiem pojęcia prawa międzynarodowego, pojawiają się również w KM-OECD, a do Umowy są jedynie recypowane. Są wiążące dla umawiających się państw w tym sensie, że mają pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie tych państw." (A. Kunc w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod redakcją M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007).
W ocenie autora skargi, skoro umowa ta, podobnie jak Konwencje, opiera się na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, konkluzje sformułowane w oparciu o tę umowę powinny mieć charakter uniwersalny i odnosić się również do Konwencji pomiędzy Polską, a Luksemburgiem.
Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji/udziału w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji/udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że dochód z tytułu umorzenia udziałów (umorzenia klas udziałów) stanowi dochód z akcji/udziałów Warunkiem sine gua non uzyskania takiego dochodu jest bowiem posiadanie akcji/udziałów w spółce kapitałowej. W związku z tym, dochód z tytułu umorzenia udziałów na gruncie Konwencji zawiera się w definicji dywidendy o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji.
Skarżąca wskazała, ze potwierdzenie konkluzji, iż dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów stanowi "dochód z akcji/ udziału" można również znaleźć na gruncie polskich przepisów podatkowych. Zgodnie żart. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654) dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia. Analogiczna regulacja prawna znalazła się także wart. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, stanowisko to znajduje potwierdzenie również w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego: "Ustawodawca polski posługuje się w wewnętrznych przepisach podatkowych pojęciem dywidendy choć go nie definiuje (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654). Występuje ono w zestawieniu ze sformułowaniem "oraz inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych" z czego wynika, że dywidendą są przychody z udziału w zysku osób prawnych. Dalszą wskazówkę interpretacyjną stanowi treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dywidendą są przychody z udziału w zysku osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni" (A. Kunc w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod redakcją M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007).
Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznała skarżąca stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzające, iż klasyfikacja dla celów Konwencji dochodu skarżącej z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu uzależnione jest od tego, czy prawo Luksemburga zrównuje ten dochód z wpływami z akcji.
Za nieuzasadnione - zdaniem skarżącej - należy również uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że "kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji". Jak bowiem wskazano powyżej, Konwencja posługuje się swoją własną definicją dywidendy jako dochodu z akcji/udziału. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw spółki (tj. innych niż dochód z akcji/udziału) klasyfikacja tych dochodów dla celów Konwencji uzależniona jest od ich kwalifikacji podatkowej w państwie, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca ten dochód (w przedstawionym stanie faktycznym - w Luksemburgu). Ponieważ dochód z tytułu umorzenia udziałów jest bez wątpienia dochodem z akcji/udziału", dochód ten stanowić będzie dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji niezależnie od tego, jak dochód ten będzie klasyfikowany dla celów podatkowych przez regulacje prawne obowiązujące w Luksemburgu.
W ocenie skarżącej skoro dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu klasyfikowany jest dla celów Konwencji jako dywidenda należy ustalić, któremu z umawiających się państw (Polska, Luksemburg) przysługuje kompetencja do opodatkowania tego dochodu. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 w powiązaniu a art. 10 ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła, tj. Luksemburgowi, jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód, tj. Polsce. Ponieważ jednak przyznanie kompetencji do opodatkowania tego samego dochodu jednocześnie w państwie źródła oraz państwie rezydencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego dochodu, niezbędne jest - zdaniem Skarżącej - odwołanie się do art. 24 Konwencji regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym artykułem, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (z wyjątkiem dochodów z odsetek oraz należności licencyjnych) taki dochód lub majątek od opodatkowania z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Opisana w tym przepisie metoda unikania podwójnego opodatkowania w doktrynie prawa podatkowego określana jest jako wyłączenie z progresją.
Ponieważ dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest, na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, nawet jeżeli zostanie przyjęte, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klasy udziałów w spółce luksemburskiej jest skarżąca, to i tak dochód uzyskany przez skarżącą z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez skarżącą od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).
Zdaniem skarżącej wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii dochodów uregulowanych odrębnie w Konwencji nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji. Art. 22 Konwencji może bowiem znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w tych przypadkach, gdy określony dochód nie został w sposób odrębny uregulowany w poprzednich artykułach Konwencji. Skarżąca podkreśliła, że art. 22 Konwencji ma charakter subsydiarny. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy przyporządkować określony dochód do kategorii dochodów explicite regulowanych przez Konwencję (np. dochody z nieruchomości, zyski z przedsiębiorstw dywidendy, odsetki etc). Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajduje dyspozycja art. 22 Konwencji. Art. 22 Konwencji stosowany jest jako ostateczność, a więc jedynie w tych przypadkach, gdy ponad wszelką wątpliwość danego dochodu nie można przyporządkować do innych artykułów Konwencji. Dlatego też, w przypadku wątpliwości w zakresie kwalifikacji dochodu do danej kategorii dochodów uregulowanych specyficznie w Konwencji, obowiązkiem organu podatkowego jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie tych wątpliwości i wskazanie, do jakiej kategorii dochodu należy go przyporządkować wraz ze wskazaniem przesłanek, jakimi organ podatkowy się kierował dokonując takiej właśnie kwalifikacji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż u podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym – a więc m. in. z przepisami ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) - stosując środki określone w ustawie. W toku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji, przy czym należy zauważyć, iż kierunek oceny zaskarżonego aktu determinuje również pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko skarżącego w sprawie przytoczonych okoliczności faktycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył: po pierwsze przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 Konwencji, w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo iż okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania, po drugie przepisy prawa procesowego – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, art. 121§1 O.p. w zw. art. 14h O.p. poprzez brak wskazania przyczyn zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydawanych interpretacji, a także art. 14b§3O.p. oraz art. 169§1 O.p. w zw. art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji pomimo, że stan faktyczny podany we wniosku nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu oceny.
Istota sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy ustalenia, czy dochody uzyskane przez skarżącą w następstwie umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dochód, który osiągnie zainteresowana w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem - według organu - do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, a tym samym wskazane części dochodu skarżącej winny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Zainteresowana dokonała odmiennej oceny prawnej przewołanego zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że w zakresie skutków podatkowych umorzenia wskazanych klas udziałów trzeba odwołać się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Ze względu zaś na to, że w odniesieniu do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, należy przyjąć, iż w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi.
Rozstrzygając powyższy spór co do prawa Sąd zważył, iż organ wydający interpretację błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Innymi słowy, konkluzja organu wyrażona w tym zakresie była nieuzasadniona, z uwagi na brak zastosowania przepisów mogących znaleźć w sprawie zastosowanie (art. 13 Konwencji). Ponadto organ wydał interpretację bez pełnego stanowiska wnioskodawcy, nie pozwalającego na udzielenie pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.
Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na normy obowiązujące w polskim obszarze prawnym w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, w podatku tym obowiązują dwa rodzaje obowiązku podatkowego – w zależności od tego, jakiego rodzaju obowiązek podatkowy ciąży na danej osobie fizycznej, zakres przedmiotowy opodatkowania jej dochodów będzie albo pełny, albo ograniczony. Niemal wszystkie państwa stosują przy tym powszechnie dwie zasady opodatkowania dochodów, tj. po pierwsze – zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), oraz – po drugie – zasadę źródła, w myśl której niezależnie od miejsca siedziby podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegają dochody, które w państwie zostały osiągnięte (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.).
W konsekwencji posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania w Polsce jest występowanie po jego stronie nieograniczonego obowiązku podatkowego, bowiem w tym wypadku opodatkowaniu podlega całość jego dochodów bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów (vide: wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 2836/97, LEX nr 37171). Jednakże należy podkreślić, że okoliczność, iż obowiązkowi podlegają wszelkie dochody - nie oznacza, że wszystkie one zostaną opodatkowane. Określona część dochodów nie będzie opodatkowana, ponieważ obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, m. in. ze względu na zwolnienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4a u.p.d.o.f.) – w niniejszym przypadku w Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (cyt. jw.). Z uwagi bowiem na równoległe stosowanie zasady źródła przez niemal wszystkie państwa, dochód uzyskany przez podatnika o polskiej rezydencji podatkowej za granicą podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie jego uzyskania. Taka jest istota oraz cel zawierania wskazanego rodzaju umów międzynarodowych, które mają prowadzić do uniknięcia niekorzystnych i niesprawiedliwych dla podatnika skutków dwukrotnego opodatkowania tej samej podstawy (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 677). Faktyczne opodatkowanie dochodu za granicą podatkiem tego samego rodzaju skutkuje zwolnieniem tego dochodu od podatku w Polsce (tzw. metoda zwolnienia podatkowego). W tym przypadku obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe.
W perspektywie powyższych ustaleń należy mieć na uwadze, że z uwagi na znaczenie Konwencji dla miejsca, a tym samym zasad opodatkowania dochodów skarżącego, powoduje, iż organ wydający interpretację obowiązany był do szczegółowej analizy przepisów podpadających pod przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe i odzwierciedlenia tej analizy w uzasadnieniu prawnym interpretacji, tak by zaprezentować tok zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1317/09, LEX nr 549815 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, LEX nr 516459).
Otóż, w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był rozważyć, czy dochód uzyskany przez skarżącego z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej w Luksemburgu odpowiada definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji, zwłaszcza zakresowi znaczeniowemu "(...) dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Należy mieć na uwadze, że w krajach europejskiego obszaru prawnego umorzenie udziału (akcji) w spółce kapitałowej - stanowiącego określoną część kapitału zakładowego o pewnej wartości pieniężnej i uprawniającego wspólnika do partycypowania w określonej wysokości w zyskach spółki – polega na unicestwieniu bytu prawnego określonych udziałów (akcji) poprzez czynność samej spółki, za wynagrodzeniem na rzecz tego wspólnika (akcjonariusza). Prawo do ekwiwalentu za umorzone udziały jest więc pochodną tego udziału (akcji) i praw z nim związanych.
Wskazując na powyższe, odnosząc się do definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, która ma pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi (art. 91 ust. 2 Konstytucji), należy wyjaśnić, że definicja ta nie ma charakteru pełnego i wyczerpującego. Definicję tę można podzielić na trzy części, gdyż dywidenda oznacza dochód: po pierwsze - z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli oraz - po drugie - z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również – po trzecie – z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się m. in., że udział w spółce z o.o. nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidend, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części wskazanej definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym - w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Do takich dochodów traktowanych jak dochody z przykładowo zalicza się m.in. właśnie dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 8 sierpnia 2007 r., I SA/Sz 286/07, LEX nr 287085, Rzeczposp. PCD 2007/9/211).
Jednakże należy podkreślić, iż w celu stwierdzenia, czy dochód z umorzenia klas wskazanych udziałów w spółce kapitałowej jest rzeczywiście - według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga - zrównany z wpływami z akcji, organ udzielający interpretację musiałby dokonać wykładni obowiązującego w tym zakresie norm obowiązującego prawa tego Państwa.
W tym zakresie organ podatkowy nie ma jednak uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 14b§1 O.p. w indywidualnej sprawie organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Należy więc podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez skarżącą, która we wniosku o interpretację podała, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy uznał, że w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.
W ocenie Sądu organ udzielający interpretację przedwcześnie uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji.
W celu uzyskania poprawnego rozumienia tego przepisu właściwe jest odwołanie się do postanowień Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992 r., która jest wzorem, według którego państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, a tym samym nadaje ona kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 13 tej Umowy decyduje o tym, że prawo do opodatkowania zysków ze zbycia majątku (przeniesienia własności majątku) przyznane zostało – co do zasady – państwu rezydencji zbywcy majątku. Należy przy tym podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "zyski ze zbycia majątku" zastosowane w tym przepisie posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i jako takie nie wymaga interpretowania przez odwołanie do prawa krajowego. W tym kontekście pojęcie "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku" trzeba rozumieć szeroko i w związku z tym należy przyjąć, że charakteryzuje się ono tym, że w jego wyniku dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy, w sposób odpłatny lub nieodpłatny.
Na gruncie Konwencji Modelowej w literaturze podkreśla się, że zakresem odpowiednika art. 13 ust. 4 Konwencji są objęte wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane z przeniesienia własności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, którego rezydentem jest ich zbywca (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydanie 2, Warszawa 2002, s.277).
Należy dodać, że szczególnym przypadkiem zbycia majątku jest umorzenie( zbycie w celu umorzenia) udziałów lub akcji. (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 892 i tam powołana literatura).
W literaturze przedmiotu dopuszcza się, aby zyski ze zbycia udziałów lub akcji jako dochód dywidendowy podlegający opodatkowaniu na zasadach art. 10, nie zaś art. 13 ale jedynie wówczas, gdy według prawa wewnętrznego państwa umorzenie ( zbycie w celu umorzenia) traktowane jest dla celów podatkowych na równi z wypłatą dywidendy(zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 859 i tam powołana literatura).
Zatem zyski z umorzenia udziałów należy traktować jako z dochód z tytułu przeniesienia własności majątku, który zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, chyba że według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
W tym miejscu zauważyć należy, że skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób przebiegał proces umorzenia klas udziałów, podała jedynie, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej.
Nawet gdyby uznać, że umorzenie klas udziałów zachodzi w procesie likwidacji Spółki, to zauważyć należy, że w ramach likwidacji z jednej strony jej udziałowcy mogą dokonywać zbycia majątku poprzez umorzenia posiadanych udziałów, z drugiej strony likwidowana spółka może dokonywać zbycia swego majątku poprzez jego dystrybucję do udziałowców. W tym wypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. W efekcie mogą być one kwalifikowane jako zyski ze zbycia majątku i podlegać opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 13 Umowy modelowej OECD lub jako dochody z akcji (typu dywidendowego) i podlegać opodatkowaniu na zasadach z art. 10 tej Umowy (zob. M. Opiłowski, [w:] B. Brzeziński - red., Model ..., j.w.).
Skoro likwidowana Spółka znajduje się w Luksemburgu, a ze stanu faktycznego wynika, że przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jako przychody z akcji - to nawet, gdyby umorzenie klas udziałów było efektem procesu likwidacyjnego, i tak zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 4 Konwencji.
Odrębną kwestią pozostaje natomiast to jak należy rozumieć Państwo "(...) w którym przenoszącym tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" - w rozumieniu art. 13 ust. 4. W ocenie Sądu w przypadku jeżeli umorzenie nastąpiło poprzez zbycie akcji (udziałów) na rzecz podmiotu, który je wyemitował, to wówczas zbywającym pozostanie zainteresowana. Niemniej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zainteresowana takich okoliczności nie podała. Podany przez nią we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był zatem wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez zainteresowaną w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
W tym stanie rzeczy oparcie rozstrzygnięcia przez organ na art. 22 ust.1 Konwencji było nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają bowiem na zastosowanie reguły zawartej w tym przepisie.
W świetle poczynionych wyżej ustaleń Sąd zważył ponadto, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może być uznane za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych - w takim samym stanie faktycznym – interpretacjach (m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2010 r. nr ILPB2/415-990/09-3/AJ, http.: www.mofnet.gov.pl, LEX nr 28346).
Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (tak również: WSA w Krakowie w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOSA). Tymczasem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarżący został zaskoczony zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska.
Za egzekwowaniem takiego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną przemawia także fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 o.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy, którzy nie muszą przecież w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego. Ma to ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 385/10, CBOSA).
Przed wydaniem interpretacji organ będzie zobowiązany wezwać zainteresowaną do sprecyzowania stanu faktycznego o opis procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.
Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazań w zakresie wykładni przywołanych przepisów prawa oraz wytycznych poczynionych przez Sąd w tym zakresie.
W zaistniałym stanie rzeczy Sąd uchylił, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżoną interpretację.
O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska