I SA/PO 515/20

I SA/Po 515/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2021-03-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1641/21 - Postanowienie NSA z 2025-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt 6,  art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1,art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2021 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2020 r. D.K. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu darowizny składników majątku.
We wniosku przedstawiającym zdarzenie przyszłe, strona wskazała, że od [...] sierpnia 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo D.K. (dalej: przedsiębiorstwo). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]). Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) i wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie). W jego skład wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni jest osobą zamężną, pozostającą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Przedsiębiorstwo jest objęte tą własnością, z wyłączeniem jednego z jego składników - prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, które stanowi majątek osobisty wnioskodawczyni.
Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa swoim dwóm córkom - A. K. i P. K.. Każda z nich otrzyma udział w wysokości [...] w darowanym przedsiębiorstwie.
Wnioskodawczyni nie pozostawi sobie żadnych składników majątkowych wchodzących w momencie dokonywania darowizny w skład przedsiębiorstwa. Niezwłocznie po dokonaniu darowizny wnioskodawczyni zakończy prowadzenie działalności gospodarczej. Obdarowane prowadzą swoje przedsiębiorstwo, działając jako B. A.K., P. K. Spółka [...] (dalej: Spółka). Obdarowane planują włączyć darowane im przedsiębiorstwo do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. Spółka jest, i w momencie dokonania darowizny będzie, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano pytania:
1) Czy darowizna przedstawionego w opisie sprawy przedsiębiorstwa na rzecz córek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2) Czy w wyniku uznania darowizny przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnioskodawczyni będzie miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa?
3) Czy w wyniku uznania darowizny przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po jej dokonaniu, a przed likwidacją działalności, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT?
Przedstawiając swoje stanowisko strona uznała, że darowizna przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), zatem nie będzie ona opodatkowana. W wyniku uznania darowizny przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnioskodawczyni nie będzie miała również obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. ewentualna korekta dokonywana powinna być przez nabywcę. Skoro darowizna przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności, to po sporządzeniu spisu z natury nie powstanie zobowiązanie podatkowe w VAT, ponieważ zamykana działalność gospodarcza nie będzie dysponowała już żadnym majątkiem.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że przeniesione na współwłasność będzie dotychczas funkcjonujące przedsiębiorstwo (na zasadzie art. 552 KC), które ponadto będzie zasadniczo kontynuować dotychczasową działalność. Wszystkie składniki majątkowe, które były dotychczas podstawą działalności gospodarczej wnioskodawczyni zmienią właściciela, ale nie zmieni się ich substancja biznesowa (istota, funkcje i wzajemne powiązania). Przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu K.c. i u.p.t.u. Istota współwłasności w częściach ułamkowych (która w opisywanym we wniosku przypadku w wyniku darowizny powstanie po stronie obdarowanych) polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Tym samym skoro przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c., to na wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia korekty, że przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo, co oznacza, że na dzień zaprzestania działalności wnioskodawczyni nie będzie posiadała towarów ani innych składników majątku. Darowizna całego przedsiębiorstwa nastąpi więc przed zaprzestaniem (likwidacją) działalności, a zatem na dzień tego zdarzenia nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. Dlatego też u wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 maja 2020 r. strona wskazała, że podtrzymuje w całości uzasadnienie, że skoro przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo, to jest ono przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Powyższe argumenty, strona poparła poglądami z orzecznictwa wyrażonymi w przywołanych przez nią wyrokach.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał interpretacją indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W ocenie organu, w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może zatem rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.
W uzasadnieniu interpretacji, powołując treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ podkreślił, że ze względu na jego szczególny charakter winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Jednocześnie zaznaczył, że zawarte w nim pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 tej ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Organ wskazał, że z art. 551 i art. 552 K.c. wynika, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Ponadto treść art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z ze zm. dalej Dyrektywa VAT), wprowadza tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Organ zauważył także, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.
Dokonując analizy sprawy oraz treści przepisów prawa organ stwierdził, że nie można zgodzić się z wnioskodawczynią, że darowizna przedsiębiorstwa, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Organ wyjaśnił, żeby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., niezbędnym jest element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Z treści wniosku bowiem wynika, że majątek przedmiotowego przedsiębiorstwa, który zamierza przekazać wnioskodawczyni nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, którą tworzą córki i do której w następnej kolejności planują przenieść otrzymane udziały. Zatem działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot spółkę jawną.
W konsekwencji każda z dwóch córek wnioskodawczyni otrzyma w rzeczywistości tylko część przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna). W związku z powyższym, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
Organ wyjaśnił, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w opisanej sytuacji udziały, które wnioskodawczyni przeniesie w drodze darowizny na rzecz córek nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo.
Mając powyższe okoliczności na uwadze organ stwierdził, że w opisanej sytuacji dokonanie przez wnioskodawczynię zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz córek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie organu, z uwagi na fakt, że opisana darowizna przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu, to pytania dotyczące obowiązku skorygowania podatku naliczonego oraz ustalenia powstania zobowiązania podatkowego (oznaczone nr 2 i 3) nie wymagają odpowiedzi.
Pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej:
I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:
- art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 19 Dyrektywy VAT w związku z art. 551 K.c., poprzez uznanie, iż w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia nie z darowizną przedsiębiorstwa lecz z darowizną składników majątku (udziału w przedsiębiorstwie) i w związku z tym uznanie, iż darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT;
- art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 19 Dyrektywy VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu zamiaru prowadzenia działalności przez obdarowane w zasadniczo niezmienionej formie i uznanie, że darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT,
- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 17 Dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż darowizna przedsiębiorstwa powinna być opodatkowana VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji;
- art. 32 Konstytucji w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż darowizna przedsiębiorstwa powinna być opodatkowana VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji i do postawienia skarżącej w sytuacji nierównej względem innych podmiotów w stosunku do tożsamych stanów faktycznych
II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:
- art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie braku opodatkowania VAT darowizny przedsiębiorstwa za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wynika, że istniały przesłanki których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania przedmiotowej regulacji i uznania, iż planowana czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT;
- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedstawionej sytuacji darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek stanowi opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w przedmiotowej regulacji, podczas gdy na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT;
III. naruszenie przepisów postępowania - art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. dalej O.p. ) poprzez:
- wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,
- nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE przez co zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, orzeczenia TSUE oraz interpretacje indywidualne.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał na argumenty uzasadniające jego stanowisko, a także wniósł o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy darowizna udziałów w przedsiębiorstwie przez skarżącą na rzecz córek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W ocenie Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zatem zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zgodnie z art. 55ą K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 55˛ K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Rację ma organ twierdząc, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.) (wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Powyższy przepis przewiduje możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
W wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Na kwestię tę zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16. Zdaniem NSA okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.
Słusznie zatem organ podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów - przepisy odnoszące się do własności. Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.
O tym, czy zbycie składników majątku może być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Na gruncie niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że darowizna udziałów przedsiębiorstwa na rzecz córek, nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że wnioskodawczyni przekaże część, a nie całość przedsiębiorstwa na rzecz dwóch córek, tj. po [...] udziału w ww. przedsiębiorstwie. Dopiero te udziały po ich otrzymaniu przez córki wnioskodawczyni zostaną wniesione do spółki jawnej prowadzonej przez te córki. W konsekwencji każda z dwóch córek wnioskodawczyni otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość, ani jego zorganizowaną część. Działalność gospodarczą przy użyciu majątku przedsiębiorstwa będzie prowadził natomiast podmiot trzeci, tj. spółka jawna, utworzona przez córki.
Reasumując, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55ą K.c., ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., lecz darowizna udziałów w jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności. Wyodrębniony ułamek nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero suma tych wszystkich udziałów tworzy przedmiotowe przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze skarżącą, że zbycie udziału w przedsiębiorstwie jest objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem ustawodawca w treści tego przepisu mówi o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo.
Wskazać także należy, że aby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., niezbędny jest - na co wskazują wyroki TSUE - element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie można przyjąć, że ten warunek będzie spełniony. Niesporne jest bowiem, że obdarowani (dzieci skarżącej) nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, tylko przenieść otrzymane udziały na rzecz kolejnego podmiotu (spółka jawna), który ma przy ich wykorzystaniu prowadzić dalej działalność. W opisanej sytuacji nabywcami są zatem osoby fizyczne, które nie będą kontynuować działalności gospodarczej, nie można zatem mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz dzieci nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy przez obdarowanych. Obdarowani nie będą prowadzić działalności gospodarczej, lecz wniosą otrzymane składniki do zupełnie innego podmiotu. Przekazywane przez skarżącą aktywa przedsiębiorstwa nie będą zatem przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców, lecz działalność gospodarczą przy użyciu składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo skarżącej prowadzić będzie podmiot trzeci tj. spółka jawna. Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o kontynuacji działalności zbywcy przez nabywców. Dlatego też składniki majątkowe, które skarżąca zamierza wraz z mężem darować swoim dzieciom, nie mogą być dla celów VAT traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W ocenie Sądu, na poprawność wskazanej interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna, tj. odczytanie tego przepisu w kontekście art. 91 ust. 9 tej ustawy. Unormowanie to stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Także treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ww. ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
W kontekście zarzutów skargi wskazać należy na wyrok NSA z dnia sygn. akt I FSK 113/14, w którym Sąd stwierdził, że " wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada takiemu rozumieniu ww. przepisu. Niesporne jest bowiem, że obdarowani (dzieci skarżącego) nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, tylko zbyć otrzymane aktywa (jako aport) na rzecz kolejnego podmiotu (JRM Spółka z o.o. spółki komandytowej), który ma przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność zbieżną z działalnością skarżącego".
W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga też, że wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.).
Do planowanych czynności, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady wskazane w wyżej cytowanych przepisach, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Sąd podnosi, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b O.p., interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.
Ponadto stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez skarżącą interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, które nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa.
Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17,CBOSA). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości. W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek skarżącej, tym samym nie było też podstaw do zawieszenia postępowania.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalono skargę.