II FSK 418/11

II FSK 418/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Alina Rzepecka
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 517/10 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2010-10-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 14b par. 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 517/10 w sprawie ze skargi A. M. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. M. V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 517/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. M. V. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
W dniu 1 lutego 2010 r. A. M. V. (dalej: "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez udziałowca spółki w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że planuje zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Spółka"). Wnioskodawczyni w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, do której wnioskodawczyni planuje przystąpić podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem (w przyszłości) udziałów (akcji) w spółce, wnioskodawczyni może otrzymać przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w spółce, a w dalszej kolejności również z tytułu likwidacji spółki. W związku z planowanymi działaniami skarżąca powzięła wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w spółce i jej późniejszej likwidacji. W związku z powyższym zadała następujące pytania:
1. Czy dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Spółce) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
2. Czy dochody uzyskane przez zainteresowaną w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Zdaniem wnioskodawczyni dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej: "u.p.d.o.f."). Odwołując się do art. 4a u.p.d.o.f. wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527; dalej: "Konwencja") dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie lub, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, po spełnieniu dodatkowych warunków zawartych w dyspozycji tego przepisu, mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę. Następnie skarżąca odwołała się do definicji pojęcia "dywidenda", zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, by w tym kontekście wskazać, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. Uznać zatem należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W związku z powyższym wnioskodawczyni stwierdziła, że oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej (spółki), prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. W związku z powyższym wnioskodawczyni uznała, że przychód z umorzenia klas udziałów w spółce będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luksemburgu, a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia, czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie. Odnośnie drugiego pytania zdaniem wnioskodawczyni dochód wynikający z likwidacji spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a uzasadnienie przytoczone w odniesieniu do opodatkowania klas udziałów w odpowiedzi na pytanie 1 znajduje pełne zastosowanie do odpowiedzi na pytanie 2.
W dniu 23 kwietnia 2010 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i ta właśnie interpretacja stanowi przedmiot zaskarżenia w tej sprawie. W zakresie odpowiedzi na pytanie 2, w dniu 23 kwietnia 2010 r. wydano drugą interpretację indywidualną nr [...].
Powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji organ stwierdził, że dochód z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje takie dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji. Tak więc dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji. W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie przepisów Konwencji.
Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, a więc musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż dochód uzyskany przez wnioskodawczynię nie ma być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Nie będą zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji. Ponadto organ zauważył, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W konsekwencji powyższego, zdaniem organu dochód, który osiągnie wnioskodawczyni w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji.
Pismem z dnia 12 maja 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła w szczególności naruszenia art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 oraz art. 22 Konwencji. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego nie przeprowadził analizy, który z podmiotów w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk nie uzasadniając w szczególności, z jakiego powodu odrzucił stanowisko wnioskodawczyni, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest spółka, której udziały są umarzane.
Skarżąca podkreśliła, że skoro zgodnie z art. 13 Konwencji opodatkowaniu może podlegać tylko ten podmiot, który dokonuje przeniesienia własności majątku i osiąga z tego tytułu zysk, ewentualne rozważania dotyczące możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z umorzeniem klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, powinny być przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. prowadzone w odniesieniu do spółki luksemburskiej, nie zaś skarżącej. Ponieważ spółka kapitałowa, której udziały będzie posiadała skarżąca i które mogą podlegać w przyszłości unicestwieniu (m.in. w ramach umorzenia klas udziałów) jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Konwencji, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji ewentualny zysk osiągnięty przez tę spółkę na skutek wydania skarżącej części jej majątku może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.
Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca uważa, że w przypadku umorzenia klas udziałów luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. W konsekwencji, na skarżącej nie powinien ciążyć obowiązek zapłaty podatku w związku z otrzymaniem od spółki luksemburskiej części jej majątku.
W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1, 2, 3 Konwencji i podkreśliła, że w doktrynie prawa, podstawowym celem definicji zawartej wart. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD jest określenie, czy do danego źródła dochodu znajduje zastosowanie art. 10 Konwencji. Z uwagi na fakt, iż definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji ma charakter autonomiczny definicja pojęcia dywidendy w nim zawarta ma pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się.
Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznała skarżąca stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że klasyfikacja dla celów Konwencji dochodu skarżącej z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu uzależniona jest od tego, czy prawo Luksemburga zrównuje ten dochód z wpływami z akcji. Za nieuzasadnione, zdaniem skarżącej, należy również uznać stanowisko organu, który stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że "kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji". Ponieważ dochód z tytułu umorzenia udziałów jest bez wątpienia dochodem z akcji/udziału", dochód ten stanowić będzie dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji niezależnie od tego, jak dochód ten będzie klasyfikowany dla celów podatkowych przez regulacje prawne obowiązujące w Luksemburgu.
W ocenie skarżącej skoro dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu klasyfikowany jest dla celów Konwencji jako dywidenda należy ustalić, któremu z umawiających się państw (Polska, Luksemburg) przysługuje kompetencja do opodatkowania tego dochodu. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 w powiązaniu a art. 10 ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła, tj. Luksemburgowi, jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód, tj. Polsce. Ponieważ jednak przyznanie kompetencji do opodatkowania tego samego dochodu jednocześnie w państwie źródła oraz państwie rezydencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego dochodu, niezbędne jest - zdaniem skarżącej - odwołanie się do art. 24 Konwencji regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest, na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, nawet jeżeli zostanie przyjęte, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z umorzeniem klasy udziałów w spółce luksemburskiej jest skarżąca, to i tak dochód uzyskany przez skarżącą z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez skarżącą od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).
Zdaniem skarżącej wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii dochodów uregulowanych odrębnie w Konwencji nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 Konwencji w wyniku jego zastosowania przez organ do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania oraz art. 14 c § 2 O.p. poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. poprzez brak wskazania przyczyny zmiany stanowiska organu w tym zakresie w stosunku do uprzednio wydanych interpretacji, a także art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji pomimo, że stan faktyczny podany we wniosku nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu oceny.
W ocenie sądu pierwszej instancji organ wydając interpretację błędnie uznał, że w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji. Konkluzja organu w tym zakresie była nieuzasadniona, z uwagi na brak zastosowania przepisów mogących znaleźć w sprawie zastosowanie (art.13 Konwencji). Ponadto organ wydał interpretację bez pełnego stanowiska wnioskodawcy, nie pozwalającego na udzielenie pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.
Wskazując na poszczególne uregulowania w polskim prawie odnoszące się do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady, z uwagi na równoległe stosowanie zasady źródła przez niemal wszystkie państwa, dochód uzyskany przez podatnika o polskiej rezydencji podatkowej za granicą podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie jego uzyskania, co powoduje zwolnienie tego dochodu od podatku w Polsce. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w sprawie, organ w pierwszej kolejności powinien był rozważyć, czy dochód uzyskany przez skarżącą z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej w Luksemburgu odpowiada definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do zakresu pojęciowego definicji "dywidendy" sąd wskazał, iż w celu stwierdzenia, czy dochód z umorzenia klas wskazanych udziałów w spółce kapitałowej jest rzeczywiście według prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga zrównany z wpływami z akcji, organ udzielający interpretację musiałby dokonać wykładni obowiązującego w tym zakresie norm prawa tego państwa, a zgodnie z dyspozycją art. 14b §1 O.p. nie ma takich uprawnień.
W ocenie sądu pierwszej instancji organ powinien oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez skarżącą, z którego wynika, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, jednakże w ocenie sądu organ udzielający interpretacji przedwcześnie uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji. Odwołując się do art. 13 Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992 r. sąd zwrócił uwagę na konieczność szerokiej interpretacji pojęć "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku", co prowadzi do konkluzji, że zyski z umorzenia udziałów należy traktować jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku, do którego zastosowanie ma art. 13 ust. 4 Konwencji.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób przebiegał proces umorzenia klas udziałów, a podany przez stronę stan faktyczny nie był wystarczający dla udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Nawet gdyby uznać, że umorzenie klas udziałów zachodzi w procesie likwidacji spółki, to w jej ramach z jednej strony udziałowcy mogą dokonywać zbycia majątku poprzez umorzenie posiadanych udziałów, a z drugiej strony likwidowana spółka może dokonywać zbycia swego majątku poprze jego dystrybucję do udziałowców. W tym wypadku opodatkowanie takich zysków będzie zależne od prawa krajowego państwa rezydencji likwidowanej spółki. Mogą one zatem podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 Konwencji lub jako dochody z akcji (udziałów) i podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 Konwencji.
Odrębną kwestią jest natomiast to, jak należy rozumieć Państwo "(...)w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". W ocenie sądu w przypadku, gdy umorzenie nastąpiło poprzez zbycie akcji (udziałów) na rzecz podmiotu, który je wyemitował, to wówczas zbywającym pozostanie zainteresowana. Niemniej w stanie faktycznym skarżąca takich okoliczności nie podała. Podany przez nią stan faktyczny nie był zatem wystarczający do udzielenia pełnej odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez zainteresowaną w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu w Polsce.
W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparcie rozstrzygnięcia przez organy na art. 22 ust. 1 Konwencji było nieuzasadnione.
Działanie organu sąd uznał ponadto za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko niż w poprzednio wydanych – a takim samym stanie faktycznym – interpretacjach. Nie negując takiej możliwości, sąd zarzucił, że organ interpretujący nie wyjaśnił stronie powodów zmiany stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ, przed ponownym wydaniem interpretacji, do wezwania zainteresowanej do sprecyzowania stanu faktycznego poprzez opis procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4, art. 22 ust. 1 Konwencji, art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w postaci art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 2, art. 14i 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy działał w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów państwa, wydając interpretację odmienną od stanowisk zajętych przez organy podatkowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych z zakresu prawa podatkowego.
Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko co do opodatkowania przychodu z umorzenia klas udziałów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 Konwencji organ podkreślił, że z wniosku wynikało, że wątpliwości skarżącej nie dotyczą dochodów uzyskanych przez spółkę, ale dochodów uzyskanych przez udziałowca tej spółki, będącego rezydentem polskim. Ten ostatni uzyskuje przychód z tytułu przysługujących mu praw w spółce.
Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także odniesienia się do skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko niektóre z jej zarzutów zasługują na uwzględnienie.
W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., postawiono sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art.14b § 1 i 3 O.p. i w zw. z 14h O.p. W zaskarżonym wyroku uznano bowiem, że przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był dostatecznie precyzyjny dla potrzeb udzielenia interpretacji. Skarżąca nie przedstawiła we wniosku, w jaki sposób będzie przebiegało umorzenie klas udziałów, ograniczając się do wskazania, że umorzenie klas udziałów według prawa luksemburskiego klasyfikowane jest jako częściowa likwidacja spółki. Nie stanowiło to, według sądu pierwszej instancji, wystarczającej podstawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dochody otrzymane przez zainteresowaną z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przy ponownym udzielaniu interpretacji nakazano wezwanie skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego poprzez dokonanie opisu procesu umorzenia klas udziałów w zakresie niezbędnym do sprecyzowania, który podmiot jest podmiotem przenoszącym własność majątku.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan ten jest wiążący zarówno dla organu podatkowego udzielającego interpretacji, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego następnie kontroli udzielonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012r., I FSK 1705/11, LEX nr 1113096). Nie podlega on ani sprawdzeniu co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym ani co do jego zupełności, gdy chodzi o przedstawienie wszystkich okoliczności, jakie miały lub mogą mieć miejsce w przyszłości. Dla oceny prawidłowości udzielonej interpretacji nie ma także znaczenia uzupełnienie stanu faktycznego o nowe fakty i okoliczności w żądaniu usunięcia naruszenia prawa, skardze do sądu na interpretację czy w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., II FSK 1456/10, LEX nr 1135529). Art.169 § 1 O.p., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji z mocy art. 14h O.p., uprawnia wprawdzie organ do wezwania do uzupełnienia braków podania, gdy nie spełnia ono wymogów przewidzianych prawem (a więc także do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego czy stanu przyszłego, gdy nie został on wskazany), jednakże jedynie wówczas, gdy nie wskazano elementów stanu faktycznego istotnych dla zastosowania przepisów, których dotyczy wniosek.
We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca pytała o skutki podatkowe uzyskania przez nią dochodu z umorzenia klas udziałów, jakie posiadać będzie w spółce, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu. W swoim stanowisku wskazywała, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach właściwych dla wypłaty likwidacyjnej. Z jej wniosku wynikało zatem, że w wyniku umorzenia klas udziałów ona- jako udziałowiec spółki- otrzyma wynagrodzenie takie, jak przy likwidacji spółki. Wskazywała wprawdzie na zbycie przez spółkę jej majątku na rzecz wspólników w ramach likwidacji i odniosła się do problemów związanych z opodatkowaniem zysku, jaki spółka może osiągnąć z tego tytułu, jednakże stanowisko, jakie organ miał ocenić, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, dotyczyć miało przychodów podatniczki. Dopiero w skardze do sądu skarżąca przyznając, że w wyniku umorzenia udziałów unicestwione zostaną jej prawa udziałowe, jednocześnie stwierdziła, że choć co do zasady z tytułu umorzenia udziałów wypłacane są środki pieniężne, to jednak w pewnych wypadkach skarżąca może z tego tytułu otrzymać od spółki część jej majątku w naturze, co spowodować może powstanie zysków po stronie spółki. Ta ostatnia okoliczność (uzyskanie zysku przez spółkę w wyniku przekazania części majątku) nie mogła jednakże być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości udzielonej interpretacji i zupełności podanego w niej stanu faktycznego, na tym etapie (skargi do sądu) strona nie może bowiem uzupełniać stanu faktycznego. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to skarżąca uzyska przychód z tytułu umorzenia klas udziałów ( w skardze wskazano jedynie, że w zamian za unicestwienie jej praw korporacyjnych uzyska ona pieniądze lub świadczenie rzeczowe). Interpretacja mogła zresztą dotyczyć tylko opodatkowania podatniczki, a nie opodatkowania spółki, w której udziały będzie posiadała, skoro spółka ta w tym przypadku nie mogła być zainteresowaną w sprawie. Wniosek o wydanie interpretacji, jak wynika z art.14b § 1 O.p., może być złożony tylko w odniesieniu do sprawy zainteresowanego. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie twierdziła także, że ona (w związku z umorzeniem klas udziałów), przenosić będzie na spółkę własność majątku. Przeciwnie, to spółka miała przenosić własność majątku, a skarżąca miała otrzymać wynagrodzenie z tytułu unicestwienia jej praw w spółce. Z tych względów nie było podstaw do zobowiązywania organu do wzywania strony skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie sposobu umorzenia udziałów, skoro z wniosku o interpretację jasno wynikało, że z tytułu unicestwienia jej praw w spółce skarżąca uzyska przychód (czy to w postaci środków pieniężnych czy to w postaci rzeczy) taki, jak w przypadku likwidacji spółki. Wyjaśniono w związku z tym, na czym polegać miało umorzenie klas udziałów.
Podzielić także należy stanowisko organu, że nie można uznać za uchybienie pominięcia w uzasadnieniu interpretacji faktu wydania w innych indywidualnych sprawach interpretacji odmiennych. Organ podatkowy, zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., jest wydawana w indywidualnej sprawie i ma walor ochronny tylko w odniesieniu do jej adresata (art.14k § 1 O.p.). Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów (wniosek taki wysnuć można pośrednio z art. 14b § 6 O.p.) to, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące (interpretacje są ogólnie dostępne i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej - art.14i § 3 O.p.), to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art.14 h O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.
Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd przede wszystkim podzielił stanowisko organu interpretującego co do wykładni art. 10 ust. 3 Konwencji, stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest niezrozumiały. Co do pozostałych przepisów Konwencji powołanych w skardze - nie wypowiedział się jednoznacznie co do prawidłowości ich zastosowania uznając, że jest to- bez uzupełnienia stanu faktycznego- przedwczesne. Stwierdził także, że art. 13 ust.4 Konwencji mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w stosunku do skarżącej, gdyby dokonała zbycia udziałów na rzecz spółki. Organ, odmawiając zastosowania tego przepisu również nie miał wątpliwości, że może on mieć zastosowanie tylko do przypadków przeniesienia własności, uznał jednak, że taka sytuacja w przypadku skarżącej nie miała miejsca (skarżąca korzystała z praw przysługujących jej jako udziałowcowi, a nie dokonywała zbycia majątku). Sąd nie wypowiadał się też jednoznacznie co do tego, czy przychody skarżącej z tytułu umorzenia udziałów podlegają opodatkowaniu w Polsce (jak zarzucono w skardze kasacyjnej), choć gdyby koncepcję taką przyjął, byłaby ona zgodna ze stanowiskiem organu podatkowego, który uznawał przychody z umorzenia klas udziałów za opodatkowane wyłącznie w Polsce.
Do zarzutów naruszenia art.3 ust.1 i ust. 2a, art. 4 a u.p.d.o.f., a także art.3 pkt 1 i 2 O.p. nie można się odnieść merytorycznie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem żadnej argumentacji, pozwalającej na stwierdzenie, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa interpretacja czy też jaki wpływ naruszenie przepisów postępowania miałoby na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w wyjaśnianiu podstaw kasacyjnych czy precyzowaniu zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1899/10, LEX r 1145442, postanowienie NSA z dnia 7 marca 2012r., I OSK 305/12, LEX nr 1145104).
Z tych względów, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni ponownie prawidłowość udzielonej interpretacji, biorąc pod uwagę stan przyszły, przedstawiony we wniosku przez skarżącą.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).