I SA/Po 514/24

I SA/Po 514/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 91/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-06
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 210 par. 2, art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1964
par. 2 pkt 7
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2, art. 28a, art. 2 pkt 26, art. 28k ust. 1, art. 2 pkt 41-45, art. 112b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 4, art. 70c, art. 180, art. 187, art. 122, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 30a pkt 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2011 nr 77 poz 417
art. 7
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 marca 2011 r. w sprawie obliczania maksymalnej stawki opłaty elektronicznej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. na rzecz skarżącej kwotę 14.293 zł (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 514/24
Uzasadnienie
Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] określił spółce J. I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadajacej 30% kwoty niewpłaconego zobowiązania podatkowego.
Organ I instancji ustalił, że firma J. I.. została zarejestrowana w rejestrze spółek prowadzonym dla stanu [...] we wrześniu 2006r. Udziałowcami ww. firmy są obywatele [...], tj.: J. B. i M. B.. Firma zatrudnia pracowników wyłącznie w [...]. Zajmuje się hurtową sprzedażą produktów cyfrowych na całym świecie. Transakcje zakupu i sprzedaży na terenie kraju odbywają się głównie drogą elektroniczną za pośrednictwem stron internetowych: [...] oraz [...]. prowadzonych w języku narodowym i dedykowanych krajowym klientom. Na ww. stronach znajdują się informacje, że przedmiotem sprzedaży są gry, pre-paidy oraz oprogramowanie w formie cyfrowej. Po zakupie cyfrowego produktu klient otrzymuje na adres e-mail specjalny klucz aktywacyjny, który pozwala korzystać z wybranego produktu bez potrzeby fizycznej przesyłki. Zamówienia realizowane są automatycznie po odnotowaniu wpłaty. Płatności obsługiwane są przez operatora finansowego [...], tj. podmiot krajowy [...] S.A. K. (obecnie: [...] S.A P.). Ceny podawane są w walucie krajowej oraz punktach rabatowych dla zarejestrowanych użytkowników. W regulaminach obu sklepów internetowych znajdują się zapisy dotyczące reklamacji z przywołanymi przepisami obowiązującymi w kraju, a także zapisy dotyczące zwrotów i prawa odstąpienia od umowy. Ponadto w regulaminach sklepów zapisano, że firma nie wystawia faktur VAT, a jedynie faktury, które mogą być księgowane w koszty do kwoty 150 EUR. Ustalono, że firma J. I.. znaczną część towarów i usług nabywała od krajowych podmiotów, który ostatecznie sprzedany został głównie krajowym konsumentom, bez odprowadzenia należnego podatku VAT. Rachunki bankowe obsługiwane były z wykorzystaniem bankowości internetowej. Beneficjentami oraz pełnomocnikami do rachunków bankowych byli J. B. i M. B.. Logowań na rachunki dokonywał J. B. z komputerów, które były zlokalizowane na terenie [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka przy użyciu krajowych stron internetowych: [...] i [...] w 2020 roku dokonała sprzedaży gier, kodów do gier i doładowań na ogólną kwotę około 4 mln złotych, na którą to sprzedaż składało się około 38 tys. transakcji na rzecz indywidualnych klientów. J. I.. dokonał tych transakcji, a także otrzymywał należności za pośrednictwem krajowej platformy [...] (obecnie: [...]). Dokonując ww. czynności podmiot ten działał w sposób zorganizowany, ciągły, a nabywanie ww. produktów w celu odsprzedaży miało charakter handlowy. Tym samym sprzedaż gier, kodów do gier i doładowań podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie kraju poprzez ww. strony internetowe oraz przy wykorzystaniu działalności krajowych banków i krajowego operatora finansowego świadomie unikała odprowadzania w kraju podatku należnego VAT. Podmiot J. I.. świadczył w 2020 roku usługi elektroniczne. Powyższe oznacza, że mimo niezalegalizowania tej działalności w kraju, spółka prowadziła działalność gospodarczą, a w konsekwencji była podatnikiem podatku od towarów i usług.
W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że sprzedawane przez J. I.. cyfrowe klucze aktywujące gry komputerowe spełniają przesłanki usług elektronicznych określonych w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1056 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., oraz w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz.UE.L.2011.77.1). - dalej zwane rozporządzeniem. Sprzedaż kluczy cyfrowych do gier oferowanych przez spółkę na ww. stronach internetowych dostępna była w formie cyfrowej - licencji elektronicznej w formie klucza aktywacyjnego wysyłanego na adres e-mail klienta.
W toku kontroli celno-skarbowej dokonano analizy i weryfikacji danych nabywców usług elektronicznych, w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi - zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów usług jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
W tym celu wykorzystano adresy zamieszkania nabywców oraz nr IP komputerów nabywców udostępnionych przez [...] S.A. i w jednej z dostępnych stron internetowych [...]. Lokalizacja IP to usługa polegająca na wskazaniu położenia geograficznego komputera lub sprzętu sieciowego, przez który łączy się z Internetem przez dany adres IP. Adres IP (z angielskiego Internet Protocol Address) to unikalny identyfikator, który nadawany jest urządzeniom łączącym się z Internetem albo z siecią lokalną. Powyższe działanie pozwoliło na określenie kraju użytkownika. Ponadto na podstawie numerów rachunków bankowych, nazwy płatnika wyodrębniono podmioty gospodarcze działające w kraju.
W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] S.A., tj. adresów zamieszkania nabywców, numerów kont bankowych, adresów e-mail, adresów IP komputerów, spośród 37.630 transakcji sprzedaży na łączną wartość: 3.925.887,56 zł przeprowadzonych w 2020 roku przez spółkę J. I.. wyeliminowano:
- 494 transakcje na łączną kwotę 70.187,44 zł, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju,
- 1528 transakcji na łączną kwotę 199.241,51 zł, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju.
Do wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług elektronicznych na terytorium kraju przez spółkę w 2020 roku przyjęto kwoty wpłat dokonanych przez indywidualnych nabywców za pośrednictwem [...] ([...]) S.A. za usługi elektroniczne (dostawę drogą elektroniczną kluczy aktywujących gry komputerowe) pomniejszoną o kwoty zwrotów oraz o wpłaty dokonane przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze mające siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w momencie zakupu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju.
Uwzględniając fakt, że należności za usługi elektroniczne uiszczone przez klientów korzystających z płatności za pośrednictwem [...] związane były z przyszłymi konkretnymi transakcjami, płatności te potraktowano jako zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Stosownie zatem do art. 19a ust. 8 ww. ustawy moment, w którym płatność za daną usługę została zarejestrowana przez [...], uznano za moment powstania obowiązku podatkowego po stronie J. I..
Należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług elektronicznych wyliczony został wg stawki podstawowej, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.
Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa, w tym art. 28a i art. 28k ust. 1 u.p.t.u. uznano, że spółka J. I.. jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Z tytułu świadczenia usług elektronicznych podmiot ten zobowiązany był do naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od dokonanego obrotu.
W toku postępowania ustalono, że firma J. I.. z tytułu sprzedaży produktów cyfrowych krajowym konsumentom, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym W. , który zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. ani w żadnym innym urzędzie podatkowym w kraju.
Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych, dlatego też w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 roku do grudnia 2020 roku oraz nie sporządzono protokołu badania ksiąg.
Jednocześnie z uwagi na fakt, że w toku postępowania pozyskano dowody pozwalające określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p., odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2020 roku. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 roku do grudnia 2020 roku ustalono w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.
Jednocześnie ustalono, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług ze względu na nieprzedstawienie przez spółkę, mimo wielokrotnych wezwań, stosownych faktur lub ich duplikatów potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. Dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik musi dysponować oryginałami faktur bądź ich duplikatami. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie dają inne dowody ani też nie istnieje prawo do odliczenia podatku określonego w drodze oszacowania.
Nadto, z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ podatkowy ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego
Pismem z 23.06.2023 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów:
1. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zwana dalej jako "O.p." poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadka A. M. (księgowej strony) oraz M. B. i wskazaniu, że okoliczności, dla których miałyby być przeprowadzone dowody zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami w sytuacji, w której dowody te w sposób istotny przyczyniłyby się do wyjaśnienia sytuacji prawnej w niniejszej sprawie, uszczegółowieniu i wskazaniu na czym polega działalność strony, w tym prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, wyjaśnieniu istoty prowadzenia księgowości działalności spółki, w tym ustaleniu (w przypadku księgowej) przyczyn i podstaw nierozliczenia działalności strony w krajowym urzędzie podatkowym, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;
2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim:
- zaniechanie ustalenia przez organ rodzajów poszczególnych produktów, których dotyczyły transakcje, w tym przede wszystkim nieustalenie, iż znaczna część transakcji dotyczyła produktów typu karty przedpłacone prepaid, które to karty nie podlegają opodatkowaniu, co powoduje znaczące uogólnienie przedmiotowej sprawy i tym samym brak wyodrębnienia przez organ produktów niepodlegających opodatkowaniu,
- zaniechanie dokonania przez organ analizy prowadzącej do ustalenia, że w przedmiotowej sprawie klienci dokonujący zakupów korzystali z płatności przez pośrednika [...], przez co strona nie znała danych kupującego, a w związku z tym miejsca ich zamieszkania, a środki przekazywane były przez pośrednika [...] po uprzednim pobraniu stosownych prowizji, a który to podmiot winien być odpowiedzialny za ewentualne ustalenie zobowiązania od podatku od towarów i usług,
- pomimo tego, iż organ kilkukrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji w sprawie, to jednak wskazywane przez organ dokumenty nie były w żadnym stopniu dopasowane do standardów prowadzonej dokumentacji na terenie [...], o czym organ był informowany, a w związku z tym, celem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, organ winien w sposób szczegółowy wykazać, jakich dokumentów związanych z prowadzeniem działalności na terenie [...] oczekuje od spółki, czego zaniechano;
3. art. 191 O.p., poprzez stwierdzenie, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem zasady swobodniej oceny w sytuacji, w której w rzeczywistości nie miało to miejsca, przede wszystkim organ nie dokonał analizy poszczególnych typów transakcji, kiedy to znaczna część transakcji dotyczyła produktów typu prepaid, które to nie podlegają opodatkowaniu, zatem nie powinny dotyczyć przedmiotowego postępowania, na co wskazywano już w toku postępowania, jednak pomimo to, organ nie wziął tej informacji pod uwagę;
4. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie podmiotu J. I.. za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wskazany podmiot jest spółką zagraniczną, tam zarejestrowaną i dokonującą wszelkich rozliczeń podatkowych. Spółka jest zagranicznym rezydentem, tj. rezydentem [...], tam też zamieszkuje jej członek mający obywatelstwo [...] oraz tam przeprowadzane są wszelkie transakcje. Nadto, z analizy wskazanych przepisów prawa bezpośrednio nie wynika, że strona postępowania jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonana przez organ interpretacja została dopasowana wyłącznie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bez oparcia w stosownym materiale dowodowym;
5. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację w niniejszej sytuacji i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego także od transakcji dotyczących kart przedpłaconych prepaid w sytuacji, w której przedmiotowe karty prepaid stanowią jedynie formę pieniądza elektronicznego, którym można dokonywać zapłaty za zakupy dokonywane w Internecie, w związku z tym nie można ich uznać za towar w myśl przepisów ustawy o VAT oraz w drugiej sytuacji, w której nabywca karty płaci kwotę zgodną z jej nominałem i w zamian otrzymuje tożsamą kwotę do wykorzystania na zakupy w Internecie, wówczas pomiędzy dystrybutorem a nabywcą karty nie występuje żadne świadczenie wzajemne, zatem taka czynność nie stanowi odpłatnej usługi i tym samym również jest wyłączona spod regulacji ustawy o VAT;
6. art. 28k u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię i tym samym uznanie, że jeżeli usługa elektroniczna jest świadczona dla konsumenta z kraju, to podlega opodatkowaniu w kraju na zasadach ww. ustawy i w konsekwencji uznanie, że J. I.. jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług od uzyskanych wpływów w sytuacji, w której przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby przedmiotowe usługi były świadczone na rzecz konsumentów mających miejsce zamieszkania bądź siedzibę w kraju, a fakt, iż osoba dokonuje transakcji w walucie krajowej nie świadczy jeszcze o powyższym. Zarzucono, że w przedmiotowej decyzji nie znajdują się jakiekolwiek dane osobowe mogące identyfikować i utożsamiać konsumentów, czy chociażby nr IP ich komputerów, mogące pozwolić zidentyfikować miejsce świadczenia, ani także żadne dowody świadczące o tym, że organ takowej identyfikacji dokonał i nadto interpretacja ta jest prawidłowa. Dodatkowo wskazano, że w powyższym przepisie brak jest odniesienia do sytuacji, jak obecna, kiedy to spółka posiada siedzibę poza terytorium UE, a zatem dokonano wykładni i interpretacji zaskarżanego przepisu w sposób rozszerzający, bez przeprowadzenia stosownej analizy i uzasadnienia przyjętej koncepcji;
7. art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że strona nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, w związku z czym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przeprowadzone postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało, aby na spółce J. I.. ciążył obowiązek uiszczania podatku od towarów i usług, co wynika z powyżej wskazanych zarzutów, a w wydanej decyzji nie wykazano dowodów na poparcie powyższego.
Wobec powyższego, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków:
- A. M., na okoliczność działalności firmy J. I.. w latach 2018-2020, prowadzenia dokumentacji księgowej firmy, prowadzenia rozliczeń finansowych w ww. firmie oraz wszelkich informacji dotyczącej działalności finansowej oraz podatkowej strony, także w aspekcie międzynarodowym, w tym przede wszystkim uszczegółowieniu i wskazaniu na czym polega działalność spółki, w tym, prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, wyjaśnieniu istoty prowadzenia księgowości działalności spółki, w tym ustaleniu przyczyn i podstaw nierozliczenia działalności Spółki w krajowym urzędzie podatkowym, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,
- M. B., na okoliczność działalności firmy J. I.. w latach 2018-2020, dokonywania rozliczeń podatkowych przez firmę, powierzenia prowadzenia rozliczeń finansowych w ww. firmie księgowej A. M., w tym przede wszystkim uszczegółowieniu i wskazaniu na czym polega działalność spółki, w tym, prowadzeniu sprzedaży kart przedpłaconych prepaid oraz sprzedaży przez pośredników, co tym samym stanowi okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Dodatkowo, w uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że to w [...] podejmowane są wszelkie decyzje istotne dla spółki, tam wykonywane są wszelkie obowiązki oraz uchwały, a wszystkie dokumenty przechowywane są w siedzibie spółki, tj. w [...]. Podkreślono też, że spółka zatrudnia pracowników wyłącznie na terenie [...], którzy to pracownicy obsługują zakupy, magazyn, jak i sprzedaż towarów i usług. Spółka nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na terenie kraju. Wskazano, że spółka wykorzystuje środki reklamy dostępne w Internecie na całym świecie, jak również w kraju do prezentacji swojej oferty, jednakże sprzedaż oraz jej obsługa odbywa się wyłącznie w [...], towar jest przez klientów zakupiony na terytorium [...], o czym klient dokonujący transakcji jest od początku informowany. Spółka udostępnia płatności w walucie krajowej, jednak jest to jedna z wielu walut, w której klienci mogą dokonywać płatności. To do klienta należy wybór, w której walucie dokona płatności.
W kwestii naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a u.p.t.u. zarzucono, że przepisy te nie zostały w odpowiedni sposób dostosowane do podmiotów prowadzących działalność poza granicami kraju, a nawet Unii Europejskiej. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji nie podjęto analizy przedmiotowego problemu, nie wskazując, na jakiej podstawie ustalono, że zagraniczny podmiot uznany został za podatnika doprowadzając tym samym do zastosowania wykładni rozszerzającej w przedstawionym stanie prawnym, nie wyjaśniając powyższego. Podkreślono przy tym, że spółka prowadzi działalność w nieznanej krajowu regulacjom formie - "Incorporation", co także powinno być poddane analizie, tj. czy wskazane przepisy mają zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w takiej formie, co w niniejszym postępowaniu zostało zaniechane.
Zdaniem spółki, w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się także naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację w niniejszej sytuacji i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego także od transakcji dotyczących kart przedpłaconych prepaid kiedy to przedmiotowe karty przedpłacone zostały wyłączone spod regulacji ustawy o VAT.
Ponadto pełnomocnik strony wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność wskazania, w jaki sposób, na podstawie adresu IP komputera można określić miejsce zamieszkania, stałego pobytu czy siedziby właściciela komputera wskazania, w jaki sposób na podstawie adresu IP komputera określa się jego właściciela, ustalenia powiązania pomiędzy adresem IP komputera nabywców produktów cyfrowych z miejscem ich zamieszkania/siedziby/pobytu na terenie kraju, ustalenia, czy adres IP komputera jest niebudzącym wątpliwości dowodem na ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania, stałego miejsca pobytu, siedziby kupującego, odniesienie w opinii do sieci VPN, tj. czy w przypadku podłączenia komputera do sieci VPN zachodzi możliwość, że IP komputera pokaże wówczas urządzenie znajdujące się w innym kraju, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu?
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 maja 2024r r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji .
Organ odwoławczy powołując się na m.inn. przepisy art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ww. art. 15 u.p.t.u. zawęża terytorialnie pojęcia podatnika, dlatego też podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju, ale także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim.
Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz.UE.L.2011.77.1). W myśl art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Natomast ust. 2 tego artykułu wskazuje, co należy rozumieć przez usługi elektroniczne.
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych przepisów prawa organ odwoławczy uznał, że podmiot J. I.. zarejestrowany w [...] z tytułu świadczenia usług elektronicznych jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 w związku z art. 28a i art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podmiot ten prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów cyfrowych na terytorium kraju, w tym na rzecz konsumentów mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terenie kraju.
W toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania firma J. I.. nie przedstawiła dokumentów dotyczących zakupu oraz sprzedaży kluczy/kodów cyfrowych do gier oferowanych na stronach internetowych [...] oraz [...]. Wobec zeznań J. B., z których wynikało, że obecnie nie ma możliwości zidentyfikowania klienta jak też ustalenia danych dotyczących jego pochodzenia lub skąd dokonał zakupu internetoweg, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podmiotów, z którymi firma J. I. w 2020 roku przeprowadziła transakcje zakupu usług elektronicznych, tj.: E. V. Sp. z o.o. Sp. k., w G. , [...] M. S. w G. i J. B. G. Sp. z o.o. w R. . Podmioty te potwierdziły sprzedaż kodów aktywacyjnych do gier, kodów do wszelkich platform, wyłącznie w formie cyfrowej. Transakcje zawierane były przez J. B.. Faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy J. I.. zostały zaewidencjonowane przez tych kontrahentów w ewidencjach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT.
J. B. G. Sp. z o.o. wskazała,że przedmiotem sprzedaży na rzecz J. I. były klucze elektroniczne ("codes"), kupony podarunkowe ("gift cards"), karty pre-paid, czy doładowania kont elektronicznych na różnego rodzaju platformach lub grach online. Wszystkie te produkty maja postać elektroniczną i umożliwiają (w zależności od rodzaju produktu) albo pobranie i instalację gry na komputerze osobistym (PC) lub konsoli (np. [...], [...], albo też dokonanie zakupu zawartości elektronicznej w ramach danej gry (np. przez zakup kont premium w danej grze, skórek, wyposażenia itp.). Handel dotyczy w szczególności takich produktów jak kody dot. usług [...], [...] czy [...], umożliwiających następnie nabywanie dóbr (z reguły wirtualnych) w ramach odrębnych platform, dostarczanych przez podmioty trzecie. Zamówienia były składane przez J. B. na komunikatorze Skype oraz drogą poczty elektronicznej. Proces składania zamówień następował poprzez wysłanie przez J. B. zapotrzebowania na konkretne produkty (klucze, karty podarunkowe czy pre-paid) wraz z ich liczbą. Następnie spółka J. B. G. przesyłała zamówione klucze (w pliku zabezpieczonym hasłem), wystawiając fakturę.
Ponadto, w celu potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanych przez J. I.., których zapłaty dokonywane były przez operatora [...], na podstawie art. 155 § 1 O.p., zwrócono się do wybranych osób, które w 2020 roku dokonały zakupu usług cyfrowych od firmy J. I.. ze strony internetowej [...] i [...] oraz [...]). W wystosowanych wezwaniach poproszono też o uszczegółowienie danych dotyczących zakupionych produktów lub usług, poprzez wskazanie m.in.:co było przedmiotem zakupu - np. czy był to klucz aktywujący do gry, klucz aktywujący do programu, kod pre-paid, inna usługa cyfrowa (jaka) lub produkt, w jaki sposób został udostępniony klucz aktywujący lub inna usługa cyfrowa przez sprzedawcę (na przykład czy został wysłany na adres e-mail, jako wiadomość SMS), w przypadku zakupu kodu do gry, poproszono o podanie nazwy i wersji gry oraz nazwy platformy lub strony internetowej, na której dokonano aktywacji klucza bądź urządzenia (na przykład [...], konsola [...], inne urządzenie), w przypadku zakupu kodu do programu poproszono o wskazanie rodzaju, nazwy i wersji programu oraz sposobu aktywacji usługi, w jakim języku była obsługiwana gra, program lub inny produkt cyfrowy, w jaki sposób dokonano zapłaty za zakupy (przelew online, za pośrednictwem serwisu płatniczego, kartą kredytową, inną formą) i w jakiej walucie, czy otrzymywano dowód zakupu, kto występował na dokumentach zakupu jako sprzedawca, a kto jako nabywca (nazwa firmy, adres bądź imię i nazwisko, adres). W przypadku posiadania dowodów zakupu, poproszono o przekazanie kserokopii tych dokumentów, kto korzystał z zakupionego klucza (osoba wezwana, członek rodziny, inna osoba), czy był problem z aktywacją usług, czy usługi zakupione u tego sprzedawcy zostały zwrócone. Jeżeli tak, to kiedy i co było powodem zwrotu, reklamacji. Czy i kiedy nastąpił zwrot środków, w jakiej wysokości. Czy sprzedawca wystawił dokument korygujący sprzedaż. Jeżeli tak, to poproszono o przesłanie jego kserokopii.
Nabywcy usług cyfrowych potwierdzili, że dokonali w 2020 roku zakupów produktów cyfrowych - kluczy aktywacyjnych na stronie internetowej [...] Produkty te zostały dostarczone pocztą elektroniczną. Zapłatę dokonywano poprzez serwis płatniczy [...].
Organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenia pełnomocnika, jakoby przedmiotem sprzedaży były karty przepłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przyznał, że część produktów sprzedawanych przez firmy E. V. , [...] M. S. i J. B. G. miało dopisek "prepaid", jednak w ocenie organu nie można uznać, aby były to produkty typu "prepaid", które miałyby stanowić jedynie formę pieniądza elektronicznego, którym można by dokonać zapłaty za dowolne zakupy dokonywane w Internecie.
Organ zacytował opisy niektórych z produktów oferowanych przez sklep internetowy [...] należący do J. I. oraz dokonał oceny wyjaśnień nabywców usług cyfrowych i uznał, ze produkt który był/mógł być przedmiotem obrotu, w nazwie którego pojawia się oznaczenie "pre-paid"/"prepaid", stanowi klucz/doładowanie (w formie elektronicznej) do konkretnej gry komputerowej, programu bądź też konta na [...], [...], ˇ[...], [...], a nie produktów typu karty przedpłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących miejsca świadczenia, od którego zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu w kraju czy też nie, organ odwoławczy powołując sie na przepisy art 28 a-28o u.p.t.u. wskazał, że niezależnie od statusu oraz miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia zawsze będzie miejsce, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone przez podatników także spoza Wspólnoty na rzecz konsumentów z kraju, podlegają opodatkowaniu w naszym kraju na zasadach ustawy o VAT.
Co do zasady, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia.( art 24a, art 24b, 24d, art 24f ).
W ocenie organu jeżeli spółka nie była w stanie ustalić kraju stałego miejsce zamieszkania lub zwykłego miejsce pobytu nabywcy niebędącego podatnikiem (konsumenta), a byłaby w posiadaniu dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów wskazujących dany kraj jako lokalizację nabywcy, to zgodnie z art. 28b lit. d) w zw. z art. 24f rozporządzenia, mogłaby przyjąć domniemanie, że to państwo jest miejscem zamieszkania/miejscem pobytu nabywcy.
Spółka w toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dokumentów/dowodów w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług elektronicznych, wobec czego, organ podatkowy ustalił status nabywcy oraz miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą gier elektronicznych, kodów i doładowań do gier poprzez strony internetowe [...] oraz [...], zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., w oparciu o dowody zebrane wyłącznie przez organ podatkowy, tj.: adresy zamieszkania nabywców, numery kont bankowych, adresy e-mail oraz adresy IP komputerów nabywców, udostępnione przez [...] S.A. W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] S.A. spośród 37.630 transakcji sprzedaży na łączną wartość: 3.925.887,56 zł przeprowadzonych w 2020 roku przez firmę J. I.. wyeliminowano 494 transakcje na łączną kwotę 70.187,44 zł, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju, 1528 transakcji na łączną kwotę 199.241,51 zł, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju. Organ nie kierował się przy tym faktem zapłaty w walucie krajowej. Wyeliminował z rozliczenia transakcje, za które płatności były dokonane w walucie krajowej, co do których ustalono, że nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem.
Organ oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego, wskazane we wniosku okoliczności mające być przedmiotem opinii biegłego z zakresu informatyki stanowią informacje ogólnodostępne, zatem ich wyjaśnienie nie wymaga wiadomości specjalnych, uzasadniających powołanie biegłego. Powołując się na publikacje internetowe uznał, że wiedza oparta na adresie IP polegająca na wykorzystaniu danych związanych z adresem IP użytkownika do ustalenia geograficznego położenia urządzenia ( komutera) jest wystarczająca do określenia jego lokalizacji geograficznej. Na podstawie adresu IP nie można określić miejsca zamieszkania ani też właściciela komputera, ale można określić kraj, miasto, region.
Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania sieci VPN, organ przyznał, że podłączenie komputera do sieci VPN może powodować zmianę IP komputera na inny kraj, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu ale w związku z tym, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu ustalenie miejsca świadczenia, organ sam to ustalił na podstawie dostępnych danych. Organ przeanalizował regulaminy sklepów [...] oraz [...] oraz koresponencje mailowa z nabywcami i uznał, że spółka była w posiadaniu danych osobowych nabywców usług elektronicznych, ale ich nie przedłożyła.
Organ odwoławczy nie uwzgłednił również zarzutu naruszenia przepisu art 112b ust 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiazania podatkowego. Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Sankcje w wysokosci 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego uzasadnił stwierdzonymi nieprawidłowościami. Podatnik prowadzil w kraju, co najmniej w okresie 3 lat (2018-2020) niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług elektronicznych, przeprowadził kilkudziesięciu tysięcy transakcji rocznie, osiągał kilkumilionowe obroty, nie składał deklaracji VAT, nie wpłacał podatku należnego oraz nie podejmował żadnych działań w celu wyjaśnienia/ustalenia, czy sprzedaż cyfrowych kluczy do gier krajowym konsumentom podlega opodatkowaniu w kraju. Nie odpowiedział też na wezwania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. celem złożenia wyjaśnień w zakresie dokonywanej sprzedaży internetowej.
Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono naruszenie
I. prawa materialnego:
A. art. 15, art. 28a, art. 28k ust. 1 w zw. art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącą;
B. art. 2 pkt 41-45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr [...], poprzez całkowite pominięcie, czy sprzedawane przez skarżącą kody i doładowania do gier stanowią bony w rozumieniu powołanych przepisów;
C. art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i pominięcie, że przepis ten nie zawiera normy kompetencyjnej pozwalającej na odstąpienie organu podatkowego od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;
II. prawa procesowego:
A. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 197 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w sytuacji, gdy wymagana była wiedza specjalistyczna, posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z przypadkowych prywatnych i niezweryfikowanych stron internetowych, które doprowadziło do niekorzystnych dla Skarżącej rezultatów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;
B. art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa;
C. art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności Skarżącej;
D. art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. .
W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot J. I.. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług elektronicznych na terenie kraju (art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28k ust. 1 u.p.t.u.)
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślić należy, że w art. 15 u.p.t.u. nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium naszego kraju, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) dokonano – od 1 stycznia 2010 r. – nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, której celem było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008 r. 44/11).
W następstwie tej nowelizacji w art. 28a ustawy postanowiono, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ("Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług"):
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Innymi słowy, podatnikami – na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium [...] (pomimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5).
Reasumując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że strona skarżąca ma status podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 28a u.p.t.u.
Przechodząc do dalszych rozważań. Zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia. wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Natomiast art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Wbrew twierdzeniu skarżącej usługi przez nią świadczone niewatpliwie były usługami elektronicznymi. Były świadczone za pomocą internetu. Świadczenie to jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. J. I.. dokonywał sprzedaży swoich produktów za pomocą internetu, a także otrzymywał należności za pośrednictwem krajowej platformy [...]. Skarżąca twierdziła co prawda, że wysyłka nabytych produktów odbywała się ręcznie, ale nie wskazała, na czym owa "ręczna" wysyłka polegała. Trudno kwestionować fakt, że wykonanie usługi elektronicznej wymaga udziału człowieka, ale jest to udział minimalny, który zgodnie z art art. 2 pkt 26 u.p.t.u nie wpływa na zmianę kwalifikacji danej usługi jako usługi elektronicznej.
Miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a - 28o u.p.t.u. W myśl tych uregulowań istotne jest, czy usługa jest wykonywana na rzecz przedsiębiorcy, czy też na rzecz ostatecznego konsumenta usługi, tj. podmiotu nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powyższe wskazuje, że jeżeli usługa elektroniczna świadczona jest na rzecz konsumenta z kraju, to podlega ona opodatkowaniu w naszym kraju na zasadach ustawy o podatku od towarów i usług.
W toku kontroli celno-skarbowej dokonano analizy i weryfikacji danych nabywców usług elektronicznych, w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi - zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u. W tym celu wykorzystano adresy zamieszkania nabywców oraz nr IP komputerów nabywców udostępnionych przez [...] SA i w jednej z dostępnych stron internetowych, sprawdzono lokalizację adresów IP – unikalny numer, który nadawany jest urządzeniom łączącym się z Internetem albo z siecią lokalną. Powyższe działanie pozwoliło na określenie kraju użytkownika. Ponadto na podstawie numerów rachunków bankowych, nazwy płatnika, wyodrębniono podmioty gospodarcze działające w kraju.
W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] SA, tj. adresów zamieszkania nabywców, numerów kont bankowych, adresów e-mail, adresów IP komputerów, spośród 37.630 transakcji sprzedaży na łączną wartość: 3.925.887,56 zł przeprowadzonych w 2020 roku przez firmę J. I.. wyeliminowano: 494 transakcji, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju, 1528 transakcji, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju.
W ocenie Sądu, wobec braku współpracy skarżącej i nieprzedłożenia przez nią dokumentów dotyczących zakupu oraz sprzedaży produktów oferowanych na swoich stronach internetowych organy, prawidłowo ustaliły, przy pomocy wyżej wymienionych dowodów, status nabywcy oraz ilość i wartość sprzedaży usług elektronicznych dokonywanej w 2020r. przez skarżącą, a także określiły miejsce świadczenia tych usług w kraju, eliminując na podstawie tych dowodów transakcje, które nie powinny podlegać opodatkowaniu w kraju. Dotyczy to transakcji, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 28k ust 1 u.p.t.u., bowiem nabywcami tych usług były podmioty gospodarcze albo osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem.
W tym celu wykorzystano nr IP komputerów nabywców udostępnionych przez
[...] S.A. i w jednej z dostępnych stron internetowych, zgodnie z art. 24f lit. b) rozporządzenia. Z przepisu tego wynika bowiem, że jako dowód w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, dopuszcza adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolną inną metodę geolokalizacji. To działanie wraz z innymi dowodami, w tym wyjaśnieniami nabywców oraz dowodami w postaci regulaminów sklepów pozwoliło na określenie kraju użytkownika. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z regulaminu sklepów internetowych, za pomocą których skarżąca dokonywała sprzedaży produktów wynika, że klient powinien się zarejestrować, podając swoje dane osobowe i adresowe, nr telefonu i adres e-mail. W regulaminach było też zastrzeżenie, że nie będą rozpatrywane zamówienia od klientów, którzy nie podali swoich pełnych danych osobowych. Takie zamówienia będą anulowane. Regulamin powoływał się też na krajowe przepisy prawa cywilnego. Skarżąca dysponowała więc wiedzą, umożliwiającą ustalenie miejsca świadczenia usług, ale nie przedłożyła na to żadnych dowodów. Dlatego organ słusznie i prawidłowo sam ustalił to miejsce na podstawie posiadanych przez siebie dowodów. Nie było przy tym potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych – opinii biegłego, gdyż miejsce świadczenia zostało przez organ ustalone innymi wiarygodnymi dowodami.
Odnosząc się zaś do możliwości zmiany IP komputera w wyniku podłączenia się do sieci VPN, ani organ ani Sąd nie neguje, że istnieje taka możliwość ale skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że taka sytuacja mogła wystąpić w przypadku sprzedaży oferowanych przez nią usług. Natomiast organ w celu ustalenia kraju użytkownika nie posłużył się wyłącznie IP komputera nabywcy, ale dokonał tego na podstawie oceny wszystkich dostępnych dowodów.
W ocenie Sądu za uzasadniony należało natomiast uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 41- 45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 nr 2006/112/WE w zw. z art. 180, art , 187, 122, 121 Op.
W ocenie skarżącej sprzedawane przez nią karty prepaid stanowiły bony w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego.
W Dyrektywie Rady (UE) 2016/1065 wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon [...]) i bonu różnego przeznaczenia (bon [...]), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, aby stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.
Jak wynika z motywów 8-11 preambuły do ww. Dyrektywy:
8) W przypadku gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy uznawać za niezależną transakcję. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT.
9) W przypadku bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musiałby w tym przypadku rozliczyć VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon.
10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku, gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.
11) W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. W przypadku, gdy takie informacje są niedostępne, podstawa opodatkowania powinna być równa wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
Wskutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej implementację Dyrektywę Rady (UE) 2016/1065 zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE, do słowniczka pojęć zawartego w art. 2 u.p.t.u. dodano definicje: bonu, bonu jednego przeznaczenia, bonu różnego przeznaczenia, emisji bonu oraz transferu bonu. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. Definicje dotyczące bonów zostały zamieszczone w art. 2 pkt 41-44 u.p.t.u.
Zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 41-44) u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu; emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (42); bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (43); bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia(44); transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (45).
Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów uregulowane zostały w dziale II rozdziale 2a u.p.t.u. "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów" tj. art. 8a i 8b., Z przepisów tych wynika, że transfer bonów jednego przeznaczenia (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi, albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku bonów różnego przeznaczenia do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji. Z tych przepisów wynika również, że każdy transfer poprzedzający realizacje bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
Należy też podkreślić, że bon różnego przeznaczenia to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.
Z okoliczności sprawy wynika wprost, że przedmiotem zakupu przez skarżącą a także sprzedaży były również karty pre-paid uprawniające nabywcę do wymiany zasilonych jednostek pieniężnych na produkty w różnych sklepach, np. [...], czy [...] Sam organ ustalił, że z przedłożonych faktur wystawionych przez E. V., M. S. i J. B. G. wynika, że część produktów miała dopisek pre-paid. Organ podatkowy całkowicie pominął ten fakt, uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia z kartami przedpłaconymi, pomimo wyjaśnień dostawców np. M. S.. Dostawca ten stwierdził, że dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży produktów gogle play prepaid o różnych wartościach w walucie krajowej. Z wyjaśnień nabywców również wynikało, że nabywali od skarżącej doładowania prepaid, które następnie były wykorzystywane do realizowania zakupów na poszczególnych stronach internetowych. Organ zaś stwierdził, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, że nabywcy nie wskazywali, aby przedmiotem zakupu były produkty typu-pre-paid. Fakt nabycia w latach 2018-2020 kluczy pre-paid potwierdzili m.in. P. Ś., P. S., R. G., M. D., co zresztą organ odwolawczy potwierdzil w zaskarżonej decyzji. Organ zwracał się do wszystkich nabywców z takimi samymi pytaniami i mimo, że otrzymywał odpowiedzi, że przedmiotem zakupu były kody prepaid nie dopytywał nabywców m.inn na co wykorzystywali te zakupione kody prepaid, zadawalając się bardzo krótką, mało konkretną odpowiedzią. Organ, nie wyjaśniając należycie sprawy stwierdził jedynie, że produkty te nie były produktami typu pre-paid, które mogłyby stanowić jedynie formę pieniądza elektronicznego, którym można by dokonać zapłaty za dowolne zakupy dokonywane w Internecie. Ustalenie precyzyjne co kupowała i sprzedawała skarżąca jest o tyle istotne, że jak wyżej wskazano, w przypadku bonu różnego przeznaczenia obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży towaru czy usługi (a więc kiedy następuje płatność z użyciem bonu). Odpłatne wydanie takiego bonu nie jest uznawane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Inaczej niż w przypadku bonów jednego przeznaczenia, gdzie już samo pierwsze przekazanie bonu po jego emisji jest uznawane za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Gdyby więc przedmiotem nabycia i sprzedaży przez skarżącą były m.in kody pre-paid, stanowiące bony różnego przeznaczenia tj. instrumenty, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług które to bony nie podlegają opodatkowaniu, w momencie ich nabycia, to inna byłaby wysokość zobowiązania określonego przez organ i instancji. Organ winien to jednak wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym celu konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z wyjasnień sprzedawców, którzy wystawili faktury z dopiskiem pre-paid i nabywców, którzy w pisemnych wyjaśnieniach oświadczyli, że nabyli kody pre-paid albo nawet zeznań tych osób w charakterze świadków, w celu jednoznacznego ustalenia, czy produkty te stanowiły bony w rozumieniu przepisów art 2 pkt 41,43 i 44 u.p.t.u.
Na zakończenie, odnosząc się do ustalonego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że co do zasady organ miał prawo ustalić skarżącej to zobowiązanie.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej,
kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak wykazało postępowanie usługi przez nią świadczone podlegają opodatkowaniu w kraju wobec czego doszło nieprawidłowego rozliczenia VAT-u, a wręcz do braku tego rozliczenia. Z uwagi jednak na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ i dokonania ponownej oceny tego materiału dowodowego organ będzie zobowiązany ponownie ustalić to zobowiązanie co do wysokości.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy w kwocie 8876z zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i opłata za czynności pełnomocnika, w kwocie 5 400 zł ( ˝ z 10 800 zł zgodnie § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, 1964, z późn. zmianami), która na podst. art. 206 p.p.s.a., została miarkowana przy uwzględnieniu wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu w istocie tożsamej treści stanowiska w trzech analogicznych sprawach, dotyczących tej samej skarżącej (także w sprawie sygn. I SA/Po 642/24 i I SA/Po 51/24). Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, CBOSA)