I SA/Po 51/20

I SA/Po 51/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1671/20 - Wyrok NSA z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 27, art. 4a pkt 28
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
W opisie stanu faktycznego wskazano m.in., że wnioskodawczyni prowadzi działalność na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na tym terytorium. Została ona utworzona w 2015 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") pod nazwą [...] Sp. z o.o. jako podmiot zależny spółki [...] S.A., posiadającej 100% jej udziałów. W wyniku zmian w strukturze udziałowców zmieniła nazwę na [...] Sp. z o.o. Obecnie wyłącznym jej udziałowcem jest [...] GmbH.
W 2017 r. w strukturach grupy kapitałowej, której członkiem jest wnioskodawczyni, doszło do działań restrukturyzacyjnych, w wyniku których została ona połączona ze spółką [...] Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku dokonanej restrukturyzacji dotychczasowa działalność [...] Sp. z o.o. Sp. k. została przeniesiona do struktur wnioskodawczyni, skutkiem czego wszelkie aktywa, pełnione funkcje, ale też ryzyka związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez [...] Sp. z o.o. Sp. k. zostały przeniesione do wnioskodawczyni.
We wniosku wskazano, że grupa kapitałowa jest jednym z największych na świecie dostawców komponentów i produktów dla branży motoryzacyjnej. Działalność grupy opiera się na czterech liniach biznesowych i w ramach poszczególnych działów obejmuje:
1) produkcję systemów i komponentów silnikowych,
2) produkcję filtrów i peryferyjnych urządzeń silnikowych,
3) produkcję systemów zarządzania termicznego,
4) aftermarket tj. produkcję i handel oryginalnymi częściami zamiennymi.
W ramach grupy wnioskodawczyni zajmuje się wytwarzaniem elementów, których odbiorcami są zarówno producenci samochodów, jak i klienci działający w branży przemysłowej. Jej działalność określona na podstawie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: "PKD") obejmuje: produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli, produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (gdzie indziej niesklasyflkowanych), produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia (gdzie indziej niesklasyflkowanych), produkcję pozostałych narzędzi mechanicznych, produkcję wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych, produkcję pozostałych wyrobów (gdzie indziej niesklasyflkowanych), magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność w zakresie inżynierii, a także związane z nią doradztwo techniczne, pozostałe badania i analizy techniczne, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.
Wnioskodawczyni swoją działalność gospodarczą prowadzi w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej dwóch głównych działów: działu produkcyjnego oraz [...], który uprzednio funkcjonował w ramach spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. Dział produkcji zajmuje się wytwarzaniem sztandarowych produktów, przede wszystkim części służących utrzymywaniu właściwej temperatury silnika, takich jak: wymienniki ciepła, skraplacze, chłodnice czy grzejniki. W zakresie [...], którego powstanie miało na celu utworzenie ośrodka wdrażającego innowacyjne technologie i produkty, prowadzone są prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Prace te dotyczą opracowania nowych oraz rozwoju istniejących produktów, prowadzone są przez wykwalifikowany personel zatrudniony w działach: narzędziowni, prototypowni, konstruktorów, laboratorium, inżynierów. Działalność prowadzona w [...] ujęta została w danych rejestrowych wnioskodawczyni pod kodem [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wskazany kod [...] obejmuje:
- badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,
- badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce, prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod, z wyłączeniem:
- badania rynku, sklasyfikowanego w [...]
Prace prowadzone w [...] mają na celu opracowanie nowych produktów i procesów Spółki, jak również rozwój produktów i procesów istniejących. Efekty tych prac, co do zasady wykorzystywane są w dziale produkcji Spółki. Prowadzone prace badawczo-rozwojowe obejmują szerokie spektrum działań, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu/procesu. Ponadto, na sukces prowadzonych prac składa się również monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów. W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów wykonywanych w [...] nie zawsze jest pewny, prowadzone prace mogą nie spełniać przyjętych założeń. Dodatkowo, nawet gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nie można wykluczyć pojawienia się problemów technicznych, których rozwiązanie wymaga niekiedy dalszych prac badawczo-rozwojowych.
Standardowemu projektowi o charakterze badawczo-rozwojowym odpowiadają poniższe fazy:
Faza I - Etap przygotowania koncepcji wyrobu: Początkowy etap projektu obejmuje w szczególności modelowanie 3D oraz symulację wydajności, mające na celu opracowanie koncepcji produktu. Rezultat tych prac ma charakter wstępny i obrazuje produkt teoretycznie możliwy do uzyskania. Na tym etapie dochodzi również do sondowania i badania rynku zbytu dla wykreowanego rozwiązania.
Faza II - Etap rozwoju produktu i procesu produkcyjnego: W fazie II działania Spółki skupiają się wokół prac związanych m.in. z: projektowaniem produktu, projektowaniem procesu technologicznego, budową prototypu, przeprowadzaniem testów konstrukcji. Faza ta obejmuje zarówno prace związane z rozwojem produktu, jak również prace nad rozwojem procesu produkcyjnego. W zakresie rozwoju produktu zadania obejmują, w szczególności: przygotowanie rysunków technicznych, modelowanie 3D na wysokim poziomie szczegółowości, planowanie i przygotowanie materiałów do prototypów, symulacje wytrzymałościowe dla różnych rodzajów obciążeń, wprowadzenie poprawek w modelach i rysunkach na podstawie wyników przeprowadzonych symulacji, budowę prototypów, przeprowadzanie testów prototypów, dokonywanie korekty konstrukcji 2D i 3D na podstawie wyników przeprowadzonych testów. Natomiast, w zakresie rozwoju procesu produkcyjnego prace obejmują np.: przygotowanie projektów w zakresie przeprowadzenia procesu produkcyjnego bazujących na rysunkach i modelach przygotowanych w ramach prac nad rozwojem produktu, przedstawienie specyfikacji maszyn i urządzeń dla dostawców, sprawdzanie koncepcji procesów, budowę prototypów we współpracy z konstruktorami. Faza III - Etap przygotowania produkcji:
Faza III następuje po zakończeniu testów fazy II. W tym etapie prace wykonywane w dziale inżynierów dotyczą m.in. instalacji urządzeń produkcyjnych, budowy produktów w docelowych procesach produkcyjnych, dokonywania odbiorów maszyn i urządzeń, przeprowadzania prób technologicznych, z których pobierane są próbki, testowania próbek zgodnie z planem ustalonym z klientem, w razie takiej konieczności, przeprowadzania analizy przyczyn niepowodzenia testów, wdrażania zmian w procesie lub w konstrukcji na podstawie wyników analizy, zatwierdzenia procesu produkcyjnego, rozpoczęcia produkcji (serii próbnych). Faza IV - Etap rozwoju produkcji:
W fazie IV prace Spółki dotyczą w szczególności działań w zakresie: rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym, poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności.
Faza V - Etap produkcji. Prace w ramach fazy V są przeprowadzane poza strukturami [...], tj. w dziale produkcji. W tym etapie Spółka wykorzystuje efekty prac badawczo - rozwojowych i przeprowadza proces produkcji seryjnej. Opisane wyżej prace rozwojowe prowadzone są samodzielnie w ramach działu inżynierów [...]. Dodatkowo, Spółka współpracuje również z działem [...] scentralizowanym w spółce działającej w grupie kapitałowej (dalej: "dział [...]"). Działalność tego działu polega na realizowaniu oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub czysto teoretycznych mających na celu zdobywanie nowej wiedzy. Działalność Spółki w tym zakresie polega w głównej mierze na przeprowadzaniu zleconych badań oraz testów.
Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że jej działalność opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla obecnych produktów i stosowanych procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę oraz umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie.
Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję - działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?
Pozostałe pytania skarżącej oraz część stanu faktycznego przedstawione we wniosku Sąd pominął, z uwagi na to, że nie były objęte zakresem późniejszej skargi.
Zdaniem wnioskodawczyni, opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Spółka wskazała przy tym na przepisy mające zastosowanie w sprawie zarówno przed jak i po nowelizacji tj. art. 4a pkt 26, pkt 27, pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 2 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018, poz. 1668 – dalej: "ustawa prawo o szkolnictwie wyższym i nauce").
Zdaniem Spółki o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty:
a. mają twórczy charakter,
b. są prowadzone w systematyczny sposób,
c. zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,
d. obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki prowadzone przez nią w [...] prace w ramach faz I-IV prowadzonych projektów, spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki.
Spółka, uznała, że prace te mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów/procesów na rzecz odbiorców końcowych tj. klientów Spółki. Prace wykonywane przez pracowników Spółki w [...] wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane klientom w zakresie poszczególnych projektów nie powielają się, klienci otrzymają zindywidualizowane do ich potrzeb produkty/procesy, które mają innowacyjny charakter.
Spółka wskazała też, że prace jakie realizuje w ramach projektów nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania [...] i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie klientów Wnioskodawcy. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Spółkę wobec klientów, które dotyczą tworzenia produktów/procesów, w tym realizacji na ich rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań lub ich istotnych modyfikacjach. Do realizacji konkretnego projektu powoływany jest dedykowany zespół specjalistów odpowiedzialny za jego realizację, okres realizacji projektu jest co do zasady zaplanowany, a same prace niejednokrotnie trwają przez okres kilku lub kilkunastu miesięcy - w konsekwencji opisywane prace nie są podejmowane ad hoc, lecz są wynikiem czynności prowadzonych w systematyczny sposób.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają też do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz klientów Spółki. Głównym celem realizowanych przez [...] projektów jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych produktów.
Spółka podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności jej pracownicy zatrudnieni w [...] prowadzą prace, które w danych rejestrowych zostały ujęte pod kodem [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wskazany kod PKD obejmuje: badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce, badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce, prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod, z wyłączeniem: badania rynku, sklasyfikowanego w [...]
Prace prowadzone w [...], w ramach faz I-IV konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki. Prace te, obejmują szeroki wachlarz działań, od przygotowania koncepcji wyrobu, projektowania produktu i procesu technologicznego, budowę prototypów, aż po przeprowadzenie testów na różnych fazach projektu, rozpoczęcie produkcji serii próbnych i wprowadzenie ewentualnych korekt zarówno w produkcie, jak i procesie. Powyższa działalność Spółki nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Na nie rutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo- rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. Wnioskodawca wskazuje również, że prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane na potrzeby danego klienta.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że ustawodawca wyeliminował z zakresu Ulgi B+R tylko te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Przykładowo, testy przeprowadzone na prototypie nowego produktu uznać można za prace rozwojowe, lecz testy mające na celu kontrolę jakości nie mieszczą się już w tej kategorii. Podobnie, prace nad nowym oprogramowaniem bądź systemem można zaliczyć do prac rozwojowych, lecz utrzymanie już skończonego produktu (tzw. "maintenance" - korygowanie błędów, wprowadzenie drobnych poprawek do produktu, nie dodanie nowych funkcjonalności) nie.
W indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2019 r. organ uznał stanowisko Spółki w zakresie spełnienia definicji działalności badawczo – rozwojowej za nieprawidłowe w części działalności dotyczącej fazy IV (etap rozwoju produkcji), natomiast w pozostałej części za prawidłowe.
Zdaniem organu realizowane przez Spółkę czynności które wiążą się z Fazą IV - etapem rozwoju produkcji, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tym samym Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w tym zakresie. Natomiast, pozostała działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., co uprawnia ją do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ podkreślił, że w objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Ww. czynnościom polegającym na: rozwoju produktu, adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym - poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu, dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w zakresie w jakim organ uznał, że opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p., zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia [...] września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia [...] października 2018 r., i tym samym Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Ponadto Spółka domagała się zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła
a) Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p., podczas gdy ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że działalność w fazie IV stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu tego przepisu, a przeciwne stanowisko organu pozbawia Spółkę - możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków związaną z fazą IV rozwoju produkcji;
b) Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2019 r., Dz. U. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h tej ustawy, poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w skarżonej interpretacji, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Spółka podkreśliła, że w pełni aprobuje konkluzje organu, że działalność badawczo-rozwojowa to działalność, która:
— ma charakter twórczy,
— jest podejmowana w systematyczny sposób,
— ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań,
— obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.
Zdaniem Spółki tylko taka działalność, która spełnia wszystkie wskazane wyżej przesłanki jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. Niemniej jednak pomimo, że analiza i wykładnia przepisów doprowadziła organ i Spółkę do podobnych wniosków, to jednak subsumpcja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod sformułowaną w wyniku wykładni normą prawną skutkowała odmiennymi wynikami po stronie Spółki i organu. W ocenie skarżącej o ile jej stanowisko jest skutkiem szczegółowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w szczególności w zakresie spełnienia przez działalność prowadzoną przez Spółkę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p., to stanowisko organu stanowi wynik wybiórczej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i profiskalnej postawy organu. W konsekwencji skarżąca nie zgodziła się z końcową konkluzją organu, który w uzasadnieniu skarżonej interpretacji stwierdził, że pracom podejmowanym przez Spółkę w fazie IV rozwoju produkcji trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Wywiedzenie takich wniosków zdaniem spółki nie zostało poprzedzone dokonaniem przez organ należytej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
Zdaniem spółki prace wykonywane przez nią w fazie IV tj. etap rozwoju produkcji spełniają przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w u.p.d.o.p., ponieważ
1. obejmują działania, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt. 26-28 u.p.d.o.p.;
2. mają charakter twórczy, a ponadto
3. mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań,
Spółka zaznaczyła, że w ramach prowadzonej działalności, pracownicy Spółki zatrudnieni w [...] w ramach faz I-IV projektu prowadzą prace, które w danych rejestrowych Spółki zostały ujęte pod kodem [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Prace te, również w fazie IV projektu mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki. Działalność Spółki nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. Jednocześnie w swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W ramach tych prac pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. W związku z powyższym prace wykonywane przez Spółkę w ramach fazy IV rozwoju produkcji spełniają przesłanki definicji badań naukowych/prac rozwojowych.
W ocenie Spółki na działalność Spółki prowadzoną w ramach IV rozwoju produkcji składają się prace o twórczym charakterze. Za słusznością stanowiska Spółki przemawia nakierowanie tych prac na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów/procesów na rzecz odbiorców końcowych tj. klientów Spółki. Ponadto prace wykonywane w ramach faz rozwoju produktu, w tym fazy IV wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Prace te nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian w produktach, procesach czy usługach. Nie mają w żadnym wypadku charakteru naśladowczego. Spółka podkreśla, że prace wykonywane w fazie IV mają na celu wprowadzanie istotnych zmian w istniejących produktach oraz procesach, co niewątpliwie wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w u.p.d.o.p.
Spółka zaznaczyła także, że prowadzona przez nią działalność, w tym również w fazie IV rozwoju produkcji jest ponadto nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz klientów Spółki. Głównym celem realizowanych przez [...] projektów jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych produktów. W konsekwencji, wbrew stanowisku organu czynności podejmowane w fazie IV są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w u.p.d.o.p. Spółka podkreśla, że wszystkie czynności fazy IV mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy Spółki odnośnie tworzonych produktów/procesów, a następnie ich wykorzystanie do nowych zastosowań. Spółka wyjaśniła, że faza IV jest fazą przedprodukcyjną, w której, podobnie jak we wcześniejszych fazach rozwoju produktu, również wykonywane są prace badawczo-rozwojowe. Zatem w przeciwieństwie do fazy V - produkcyjnej, faza IV obejmuje czynności niemające rutynowego charakteru, a wiedza zdobyta w ramach tej fazy jest następnie wykorzystywana przez Spółkę w procesie produkcji seryjnej. Organ natomiast zdaje się ignorować argumenty przedstawiane przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i stwierdza, że działalność prowadzona przez Spółkę w ramach fazy IV projektu nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej z przepisów u.p.d.o.p. Przy czym organ nie przytacza żadnych argumentów przemawiających za prawidłowością jego stanowiska.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., Spółka wskazała, że przedstawione przez organ stanowisko sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Ww. czynnościom trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
W ocenie spółki tak lakoniczne stwierdzenie w sposób przekonujący nie przemawia za słusznością stanowiska organu, a w konsekwencji nie można mówić o zadośćuczynieniu przez organ wymogom określonym w przepisach O.p. W ocenie skarżącej uzasadnienie stanowiska organu nie jest na tyle wyczerpujące aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W ocenie Spółki brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu jest wynikiem profiskalnej postawy organu, który jednocześnie ignoruje interes i sytuację podatnika.
Spółka nie neguje faktu, że przepisy dotyczące Ulgi B+R powinny być interpretowane ściśle. Niemniej jednak w jej ocenie taka ścisła wykładnia nie może pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, w tym Ulgi B+R, w przypadku, gdy podatnik spełnia ustawowe warunki do skorzystania z ulgi, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Takie działanie jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka podkreśla, że powyższą zasadę organ naruszył nie tylko profiskalną postawą, ale także poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego w skarżonej interpretacji. W ocenie Spółki, uzasadnienie organu, zawierające argumentację prowadzącą do wydania negatywnej opinii, nie zostało sporządzone w sposób wyraźny i precyzyjny, a przede wszystkim wyczerpujący. W szczególności uzasadnienie nie stanowi logicznego ciągu myślowego, a jedynie przepisy, objaśnienia Ministerstwa Finansów oraz własne przemyślenia organu, przytoczone w przypadkowej kolejności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy opisana przez skarżącą faza IV etap rozwoju produkcji, spełnia definicję - działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia [...] września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia [...] października 2018 r.
Zdaniem skarżącej, opisana w stanie w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym faza IV – etap rozwoju produkcji mieści się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast zdaniem organu wskazane przez wnioskodawczynię działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy IV - etapu rozwoju produkcji, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.
Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, wskazać należy treść na podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 4b pkt 26 u.p.d.o.p. i związanych z nim przepisów.
Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo- rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do [...] września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
b. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do [...] września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: "Ustawa wprowadzająca"), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w u.p.d.o.p.
Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.
W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:
a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W myśl art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W ocenie Sądu, w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych.
Zwrócić należy uwagę, że prace prowadzone w [...], w ramach fazy IV konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W konsekwencji czynności podejmowane w fazie IV są nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Na nierutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo- rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu. Prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane na potrzeby danego klienta. Prace te nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian w produktach, procesach czy usługach. Nie mają w żadnym wypadku charakteru naśladowczego, a mają na celu wprowadzanie istotnych zmian w istniejących produktach oraz procesach. Ponadto prace nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania [...] i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie klientów.
Oceniając opisane przez Spółkę działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy IV - etapu rozwoju produkcji, organ doszedł do przekonania, że nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego stanowiska organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym. Organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego przez Spółkę szczegółowego opisu stanu faktycznego. Podsumowując organ stwierdził, że czynnościom dotyczącym Fazy IV - etapu rozwoju produkcji trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wyżej wskazanych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.
W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie w jakim organ uznał, że opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w fazie IV rozwoju produkcji nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, organ winien szczegółowo ustosunkować się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).