I SA/Po 509/24

I SA/Po 509/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 6ust. 4c, ust. 4d, ust.4e, ust. 4f,ust. 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
par. 2 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 18 kwietnia 2024 r. J. K. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że w dniu 19 października 2022 r. sąd rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy z D. K. bez orzekania o winie. Z uwagi na dobro dzieci obojgu rodzicom zależało na jak najmniej konfliktowym rozwiązaniu małżeństwa oraz o pozostawieniu jak największej swobody w kontaktach z dziećmi. Władzę rodzicielską nad dziećmi: I. K. (ur. [...] września 2010 r.) i P. K. (ur. [...] marca 2015 r.) sąd powierzył byłej żonie, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci sąd obciążył oboje rodziców i zasądził renty alimentacyjne po [...] zł na dziecko na rzecz byłej żony. W dniu rozwodu wnioskodawca z byłą żoną zawarł uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. Była żona wyprowadziła się do innej lokalizacji i nie mieszka z wnioskodawcą. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie, w tym uregulował kontakty ojca w następujące dni: a) co drugi tydzień od środy po zajęciach w placówkach edukacyjnych do niedzieli godz. 19.00, b) w tygodniach, gdy dzieci nie spędzają większości tygodnia z ojcem: we wtorek i czwartek po zajęciach w placówkach edukacyjnych do godz. 20.00, c) wakacje letnie: jeden miesiąc wakacji letnich z rozbiciem na 2 tygodnie w lipcu i 2 tygodnie w sierpniu, do ustalenia między stronami do końca maja każdego roku; a w przypadku braku porozumienia: od 1 lipca godz. 10.00 do 15 lipca godz. 19.00 oraz od 1 sierpnia godz. 10.00 do 15 sierpnia godz. 19.00; d) jeden tydzień ferii zimowych do ustalenia między stronami do końca grudnia każdego roku; a przypadku braku porozumienia: pierwszy tydzień ferii zimowych od soboty godz. 10.00 do następnej soboty godz. 19.00, e) Święta B. N. w latach parzystych: od 24 grudnia godz. 12.00 do 26 grudnia godz. 20.00 oraz od 31 grudnia godz. 10.00 do 1 stycznia godz. 20.00 zaś w latach nieparzystych: od 27 grudnia godz. 10.00 do 31 grudnia godz. 10.00. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez wnioskodawcę i byłą żonę osobno i niezależnie na własny i osobny koszt każdego z rodziców, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z rodziców (np. ubrania, leczenie, sprzęt elektroniczny), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku – np. zakupu konsoli do gier). W ramach czasu, kiedy wnioskodawca przebywa z dziećmi prowadzi on samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z byłą żoną czy innymi osobami. Wnioskodawca pomaga im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwaniem się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Pomaga kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego i regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowanie). Wnioskodawca pomaga dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je: jeździć na rowerze, rolkach, pływać i inne gry wymagające wysiłku umysłowego (gry planszowe/R. ). Wspiera je w decyzjach, lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Wnioskodawca rozwija zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu spędza z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizuje wyjazdy weekendowe (wyjazdy w góry – w tym np. nocowanie w schroniskach górskich, nurkowanie w Morzu [...], podróżowanie po [...]). Organizuje wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe, nurkowanie). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z byłą żoną i są podejmowane wspólnie z dziećmi (z drugiej strony również – była żona podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału wnioskodawcy/strony informują się o kierunku wyjazdów). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, rolkach, pływania. Bez udziału byłej żony zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. W domu wnioskodawcy dzieci spożywają posiłki przygotowane głównie przez wnioskodawcę lub czasami przez nie – w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Jednocześnie kilka razy w miesiącu korzystają ze wspólnych wyjść do restauracji. Dzięki sposobowi wychowania wnioskodawcy i jego zaangażowaniu dzieci potrafią przygotować wiele podstawowych potraw i przysmaków samodzielnie oraz utrzymywać czystość. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Szkoła znajduje się w tej samej miejscowości. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują przez cały czas i nieprzerwanie Wnioskodawca wychowuje dzieci samotnie, kiedy przebywają z nim, wpływa na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od byłej żony, ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wnioskodawcy i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez byłą żonę jest dla wnioskodawcy widoczny w postawach dzieci, dlatego niezależnie stara się on przekazać dzieciom punkt widzenia na ważne sprawy życiowe i pokazać system wartości oraz wiedzę społeczną, które uznaje za najwłaściwsze dla ich dobra, w którym rodzina i dobro drugiego człowieka są najważniejsze. Wnioskodawca poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości. Podczas wspólnie spędzanego czasu wnioskodawca zaspokaja wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków), ponosi koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych, czy sprzętu elektronicznego – komputer/tablet/telefony komórkowe. Wnioskodawca ponosi koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawozi na wizyty lekarskie, jeśli przypadają one w dni, kiedy dzieci są z wnioskodawcą. Ponadto samodzielnie opłaca prywatną opiekę zdrowotną dla dzieci, z której korzysta dla dzieci była żona w dni kiedy dzieci są pod jej opieką. W czasie, kiedy wnioskodawca zajmuje się dziećmi robi to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym uważa, że od czasu rozwodu pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście. Wnioskodawca jest krajowym rezydentem podatkowym i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie pobiera świadczeń wychowawczych. Wnioskodawca w 2022 r. i 2023 r. uzyskiwał dochody tylko ze stosunku pracy, zatem nie stosował przepisów art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów oraz nie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wnioskodawca nie przewiduje, aby sytuacja w tym zakresie się zmieniła w kolejnych latach. Wnioskodawca nabywa akcje na giełdzie w [...] W uzupełnieniu wniosku udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania. Wnioskodawca wyjaśnił, że orzeczenie sądu o rozwodzie uprawomocniło się w dniu 10 listopada 2022 r. Wnioskodawca podał, że nie zawarł ponownie związku małżeńskiego. Wnioskodawca wyjaśnił, że w stosunku do jego córek, w okresie którego dotyczy wniosek, nie miały/nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy:
a) art. 30c u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym),
b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego,
c) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Wnioskodawca podał, że w okresach, w których dzieci przebywają z nim, matka dzieci nie wykonuje aktywnie władzy rodzicielskiej w zakresie codziennego wychowania. Wnioskodawca jest w pełni odpowiedzialny za zapewnienie prawidłowego rozwoju dzieci, kształtowanie ich właściwych zachowań, rozwijanie ich zainteresowań, ponoszenie wydatków związanych z ich wypoczynkiem, kosztami utrzymania oraz zabezpieczeniem ich potrzeb bytowych, zdrowotnych i edukacyjnych. Wnioskodawca troszczy się również o ich rozwój fizyczny i duchowy, pomaga im w edukacji szkolnej oraz aktywnie uczestniczy w sprawach dotyczących ich kształcenia, dodatkowych zajęć i leczenia. W okresach, kiedy dzieci przebywają z matką, to ona przejmuje te obowiązki. Wnioskodawca nie ma jednak wglądu w to, w jaki sposób matka dzieci kształtuje ich codzienne zachowania i dba o ich rozwój, gdy przebywają pod jej opieką. Wnioskodawca podkreślił, że między innymi samodzielnie ponosi koszty związane z abonamentem na prywatną opiekę medyczną dla dzieci oraz finansuje wszystkie wyjazdy zagraniczne z dziećmi. Wnioskodawca podał, że nie jest ojcem lub opiekunem prawnym innych dzieci niż wymienione w treści wniosku. Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca wskazał, że nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6.
Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1.) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca miał prawo w rozliczeniu podatku za lata 2022 i 2023 do wyboru rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dzieci?
2. Czy Wnioskodawca w przedstawionej sytuacji będzie miał prawo w rozliczeniu podatku za 2024 r. i lata następne (w przypadku braku zmiany stanu prawnego i spełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz braku wyłączenia z ust. 4e) do wyboru rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dzieci?
Wnioskodawca przytoczył przepisy przepis art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e, ust. 4f, ust. 8 u.p.d.o.f. oraz powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, miał on prawo w rozliczeniu za lata 2022 i 2023 do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Zdaniem wnioskodawcy będzie miał on prawo w rozliczeniu podatkowym za 2024 r. i lata następne (w przypadku braku zmiany stanu prawnego i spełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz braku wyłączenia z ust. 4e) do wyboru rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dzieci.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 01 lipca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e, ust. 4f, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f").
Organ stwierdził, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:
- posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci),
- wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),
- nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
- nie podlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Organ wskazał, że art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza to, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Brzmienie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione (o których mowa w tym przepisie), a wyłącznie jednemu z rodziców/opiekunów prawnych, tj. temu, który samotnie wychowuje dziecko/dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo, pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Organ wskazał, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko. Zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Organ podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może być zatem odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci (posiadająca prawa rodzicielskie i je wykonujące) oraz znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ponadto, wpływ na możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej w obecnym stanie prawnym ma również treść art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust 4d nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, zaś szczególną formą wspólnej opieki (która również wyłącza możliwość rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko) jest opieka naprzemienna, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
Zatem, osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału w procesie wychowawczym drugiego rodzica. Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Organ wskazał, że dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. istotny jest m.in. warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko. Preferencja ta uzależniona jest nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Organ stwierdził, że nie sposób uznać, że w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie sprawy – w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej i opieki przez obojga rodziców – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka dzieci w swoim czasie, gdy dzieci u niej zamieszkują i przebywają z nią, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają z wnioskodawcą. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Dlatego też okoliczność, że wychowaniem dzieci zajmuje się zarówno wnioskodawca, jak i była żona wyklucza możliwość uznania wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dzieci. Organ podkreślił, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. Organ wskazał, że rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców może zachodzić taka sytuacja, że w którymś momencie dnia, tygodnia, miesiąca (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach, tygodniach, miesiącach) tylko jeden z rodziców zajmuje się dzieckiem. Jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Organ nie kwestionując faktu, że wnioskodawca – jako osoba rozwiedziona – bierze udział w wychowywaniu swoich dzieci – nie uznał go za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w tym konkretnym przypadku, współdziałanie wnioskodawcy w wychowywaniu dzieci, poprzez opiekę nad dziećmi przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko i wyłącznie przez niego. Fakt, że w przedstawionej sytuacji każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne, i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dzieci. Organ podkreślił, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką.
W podsumowaniu organ stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, nie można uznać wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie przysługuje jemu prawo do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f., jako osoba samotnie wychowująca dzieci w zeznaniu rocznym za 2022 r. i 2023 r. Uprawnienie do omawianego preferencyjnego rozliczania się nie będzie również przysługiwać także za 2024 r., jak i lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.
W skardze skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.,
2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, t.j. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi skarżący powołał przepisy art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e, ust. 4f u.p.d.o.f. W opinii skarżącego z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, t.j. w roku podatkowym, sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka. Ustawodawca uzależnił bowiem prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dziecka (dzieci). Przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta faktycznie w roku podatkowym musi wychowywać dzieci samotnie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. B., Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, W. 2010, s. 76). Wobec tego kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom. Wskazać jednak należy, że w 2022 i latach następnych, których dotyczył wniosek, kwestia dotycząca opodatkowania osób samotnie wychowujących dziecko/dzieci została uregulowana w przepisach art. 6 ust. 4c-4h u.p.d.o.f. Przepisy te zostały dodane przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa zmieniająca).
Zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1. małoletnie,
2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w kraju oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Według art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f. przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:
1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub
2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152
- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).
W myśl zaś art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:
1. stosuje przepisy:
a. art. 30c lub
b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy
- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
2. podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej., przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f.
Sąd na wstępie zauważa, że zagadnienie prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych, było już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. Linia orzecznicza sądów administracyjnych jest ugruntowana (por. np.: wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., II FSK 309/21 oraz w wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17; z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22).
Zauważyć należy, że ww. wyroki zapadły na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., jednakże przedstawione w nich rozważania zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej). Znajduje to potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z 10 października 2023 r., wyrok II FSK 309/21, czy z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21) jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 8.10.2024 r. I SA/Po 446/24, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2023 r. I SA/Wr 561/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 października 2023 r. I SA/Go 246/23, czy WSA w Łodzi z dnia 5 października 2023 r. I SA/Łd 589/23).
Również w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu.
Organ dokonując interpretacji uznał, że w stanie faktycznym sprawy strona nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania dzieci.
Tymczasem w ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym w wyroku przez sąd i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 O.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dzieci (dziecko), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Sformułowany w skardze zarzut dotyczący art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się dokonania jego błędnej wykładni i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów, jest z tej perspektywy uzasadniony.
Jak wskazuje orzecznictwo, dokonując wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.
Należy powtórzyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dziećmi "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich potrzeby, stwarzając im odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dzieci wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dzieci. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dzieci w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej nad dziećmi byłej żonie, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci i wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.
Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione – z czym nie można się zgodzić.
Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).
Należy dostrzec, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Jednak taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżący we wniosku oświadczył, iż nie wychowuje dzieci wspólnie z drugim rodzicem, a także oświadczył, że nie pobiera świadczeń wychowawczych. W tym miejscu zauważyć należy, że także NSA w wyrokach z 10 października 2023 r., wyrok II FSK 309/21, czy z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21 wskazał, iż znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Wg NSA pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut podniesiony w skardze, tj. zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W konsekwencji za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...]- zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...],- zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]- zł określone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]- zł.