I SA/PO 497/25

I SA/Po 497/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1, art. 14c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi L. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
L. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżąca prowadzi działalność w formie prostej spółki akcyjnej i podlega opodatkowaniu w kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja słonych przekąsek w ramach L. , grupy kapitałowej, z którą jest powiązana w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Grupa produkuje i sprzedaje chipsy, słone paluszki, chrupki, krakersy i orzeszki w ponad 80 krajach na całym świecie.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu nr [...] z 1 grudnia 2021 r. (dalej: "DoW"), w ramach której realizuje inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu w S. , woj. [...] (dalej "Inwestycja"). Działalność wnioskodawczyni na podstawie DoW klasyfikowana jest w następujących grupowaniach PKWiU:
– sekcji [...] - Ziemniaki przetworzone i zakonserwowane;
– [...] - Produkty przemiału zbóż;
– [...] - Suchary i herbatniki, konserwowane wyroby piekarnicze;
– sekcji [...] - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
– [...] - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne;
– sekcji [...] - Magazynowanie i przechowywanie towarów.
W związku z Inwestycją, skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem od osób prawnych jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, wnioskodawczyni dokonuje/będzie dokonywać przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których skarżąca nie jest w stanie przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, zostają one przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, obliczanego jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.
W toku działalności może się zdarzyć, że skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu (dalej: "kary umowne"), w szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych przypadkach – w związku z rezygnacją z dostawy (co może wynikać z maksymalnego wykorzystania mocy produkcyjnych w niektórych okresach sezonowych). Kary umowne są biznesowo uzasadnione, jak również stanowią standardowe rozwiązanie w modelu współpracy podmiotów produkcyjnych czy dystrybucyjnych. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z umowy i szczególnego charakteru współpracy z kontrahentami. Należy również podkreślić, że przedmiotowe kary umowne nie są wymienione w art. 16 ustawy o PDOP (zapytanie skarżącej dotyczy wyłącznie kar, które spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu).
Kary umowne mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej (np. standardowo będą dotyczyć dostawy tak produktów jak i towarów handlowych w ramach jednej marki), a ich przypisanie do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni będzie w związku z tym zasadniczo niemożliwe.
Wskazano również, że należy mieć na uwadze, że w przypadku skarżącej kary umowne będą należne jej kontrahentom okazjonalnie.
Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym powinna ona alokować kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?
W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca odwołała się m.in. do postanowień art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. W jej ocenie w przypadkach, gdy nie jest możliwe precyzyjne alokowanie kosztu do źródła, uzasadnione jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego w powołanych przepisach tzw. klucza przychodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ odwołał się m.in. do art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 2a oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.
Uznano, że art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanego aktu, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", w rozumieniu analizowanego przepisu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu analizowanej regulacji. Uznano również, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.
W konsekwencji uznano, że zapłata uzgodnionych kar umownych nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Zatem rozpatrywanie możliwości stosowania klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a powołanej ustawy w stosunku do kar umownych uznano za bezzasadne.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:
a) brak oceny całości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawionej przez nią argumentacji w zakresie alokacji kar umownych z wykorzystaniem klucza przychodowego, wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, przy jednoczesnym wykroczeniu poza przedstawiony przez spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i wydaniu interpretacji niezgodnie z tym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,
b) a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu podatkowego opisane przez skarżącą kary umowne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w konsekwencji czego bezzasadne jest rozpatrywanie możliwości stosowania względem wydatków z tego tytułu klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. Skarżąca zarzuca organowi m.in. wykroczenie poza przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Podkreśla przy tym, że jej zapytanie dotyczyło kar umownych spełniających kryteria kosztu uzyskania przychodów.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak stanowi z kolei art. 14c § 2 powołanego aktu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. To na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z kolei organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego.
Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. W pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. Jeżeli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego [tak: postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19].
W kontekście powyższych rozważań należy dostrzec, że skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym powinna ona alokować kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.
Istotne jest przy tym, że skarżąca nie zwróciła się z pytaniem ukierunkowanym na ustalenie czy opisane przez nią kary umowne stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Co więcej, skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego dobitnie wskazała, że jej zapytanie dotyczy wyłącznie kar, które spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu. Analiza przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że formułując go w istocie poczyniono założenie, że opisane w nim kary spełniać będą warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca wprost wskazała, że zakładając zatem, że przedmiotowe kary umowne spełniają warunki uznania za koszt uzyskania przychodów, spółka wnosi o interpretację przepisów dotyczących alokacji kosztów podatkowych, które dotyczą zarówno przychodów zwolnionych jak i opodatkowanych.
W konsekwencji obowiązkiem organu było przyjęcie za podstawę wydawanej interpretacji, że opisane przez wnioskodawczynię kary umowne spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na obraną konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor nie miał żadnych podstaw prawnych do czynienia rozważań w przedmiocie tego czy opisane przez skarżącą kary umowne w istocie będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Kwestia ta stanowiła bowiem element opisu zdarzenia przyszłego, który był dla organu wiążący. W konsekwencji obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska skarżącej w zakresie wykładni i oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP przy przyjęciu, że kary umowne opisane we wniosku będą kosztem uzyskania przychodu. Powtórzyć w tym miejscu należy, jak wskazano to powyżej, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wskazać przy tym dodatkowo należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym we wniosku [por. wyrok NSA z 22 maja 2024 r., I FSK 563/23].
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa sformułowanej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie w szczególności przyjęcie tak jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, że opisane we wniosku kary umowne będą spełniać warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Za trafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów O.p. powołanych w petitum skargi.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).