I SA/Po 495/25

I SA/Po 495/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 86 § 1, art. 193 § 1, art. 247 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 maja 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., utrzymał w mocy własną decyzję z 15 stycznia 2025 r., nr [...]
w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym
i prawnym sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją
z 11.10.2018 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 31.651,00 zł i za IV kwartał
2013 r. w wysokości 75.059,00 zł.
W efekcie złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13.02.2019 r.
nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika z 11.10.2018 r.
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powyższej decyzji zlecił powtórne przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych i sporządzenie z tego badania protokołu. Organ II instancji wskazał na konieczność ustalenia dlaczego prowadzone przez I.-S. M. P. ewidencje zakupu za III i IV kwartał 2013 r. uznaje się za nierzetelne
i wskazania, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 29 października 2019 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 31.651,00 zł oraz za IV kwartał 2013 r. w wysokości 75.059,00 zł.
M. P., reprezentowana przez pełnomocnika, wnioskiem
z 16 września 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 29 października 2019 r.
W ocenie skarżącej przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.:
- art. 233 § 2 zd. drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") - na skutek całkowicie bezpodstawnego niewywiązania się przez organ I instancji z wytycznych organu odwoławczego w zakresie okoliczności koniecznych do wyjaśnienia przy ponownym rozstrzyganiu sprawy;
- art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 o.p. - na skutek całkowicie bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych podatniczki w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży za III i IV kwartał 2013 r. oraz zaniechania sporządzenia stosownego protokołu z tego badania, w efekcie czego rozstrzygnięto sprawę wbrew zapisom zawartym w tym księgach cały czas korzystających ze szczególnej mocy dowodowej;
- art. 21 § 3 o.p. - na skutek rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku VAT za
III i IV kwartał 2013 r. wbrew temu, co wynikało z deklaracji podatkowych złożonych przez stronę i wbrew zapisom zawartym w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za ww. okresy, w sytuacji gdy zapisy te cały czas korzystały i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej uregulowanej w art. 193 § 1 o.p.
Wnioskując o stwierdzenie nieważności ww. decyzji skarżąca powołała się na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w związku z czym wniosła
o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Jednocześnie w treści wniosku zażądała przeprowadzenia następujących dowodów:
a) pozyskania od Naczelnika:
- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia
z 19.09.2014 r. nr [...],
- decyzji Naczelnika z 11.10.2018 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r.,
- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13.02.2019 r. nr [...] uchylającej
ww. decyzję organu i instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia,
- decyzji Naczelnika z 29.10.2019 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r.,
- postanowienia Naczelnika z 11.05.2018 r. nr [...]
o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów;
b) wystąpienia do Naczelnika (jako finansowego organu postępowania przygotowawczego), czy w okresie do dnia wydania ponownej decyzji pierwszoinstancyjnej (29.10.2019 r.) w aktach sprawy sygn. [...] znajdowały się księgi podatkowe podatniczki (ewidencje VAT za III i IV kwartał 2013 r.) - w jakiejkolwiek postaci.
Uzasadniając wniosek, skarżąca wskazała, że pozyskanie i analiza ww. dokumentów jest konieczne, gdyż wynikają z nich wprost okoliczności potwierdzające zaistnienie naruszeń o charakterze rażącym. Skarżąca wywodzi, że przesłanką rażącego naruszenia prawa jest wydanie ponownej decyzji organu I instancji:
- w efekcie zastosowania normy z art. 233 § 2 o.p. - organ odwoławczy wskazał konkretnie, co należy zbadać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i te wskazania stały się materialną podstawą wydania kolejnej decyzji przez organ I instancji,
- na podstawie m.in. art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.,
- na podstawie m.in. art. 21 § 3 o.p.
W ocenie skarżącej, naruszenia związane z ww. przepisami traktować należy jako naruszenia tkwiące w samej decyzji. W szczególności naruszenie art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. oraz art. 21 § 3 o.p. jest naruszeniem tkwiącym w samej decyzji, skoro przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania tej decyzji, a zakreślił ją sam organ I instancji.
DIAS decyzją z 15 stycznia 2025 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 29 października 2019 r. z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w decyzji Naczelnika z 29 października 2019 r. nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisów dotyczących przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych i wydania decyzji, wskutek czego nie wystąpiły wskazywane przez pełnomocnika konsekwencje w postaci rażącego naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec skarżącej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Organ wskazał, że badanie ksiąg podatkowych było niemożliwe, ponieważ strona nie udostępniła dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia tej czynności. Organ wielokrotnie wzywał podatniczkę do okazania rejestrów zakupów i sprzedaży za III i IV kwartał 2013 r. Strona tych dokumentów nie przedłożyła i nie wyjaśniła braku przedłożenia ewidencji.
Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 stycznia 2025 r.,
w którym zarzuciła błędną ocenę dotyczącą w realiach sprawy (rzekomego) braku zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p, w sytuacji rażącego naruszenia przepisów:
- art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 o.p. - na skutek całkowicie bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych podatniczki w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2013 r. oraz zaniechania sporządzenia stosownego protokołu z tego badania, w efekcie czego rozstrzygnięto sprawę na mocy ww. decyzji ostatecznej wbrew zapisom zawartym w tych księgach, cały czas korzystających ze szczególnej mocy dowodowej;
- art. 21 § 3 o.p. - na skutek rozstrzygnięcia ww. decyzją ostateczną sprawy
w przedmiocie podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. wbrew temu, co wynikało
z deklaracji podatkowych złożonych przez stronę i wbrew zapisom zawartym
w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za ww. okresy, w sytuacji gdy zapisy te cały czas korzystały i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej uregulowanej w art. 193 § 1 o.p.
Skarżąca w ww. zakresie podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku
z 16 września 2024 r. natomiast odstąpiła od zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zd. drugie o.p., choć kwestie związane z tym przepisem mają znaczenie, zdaniem skarżącej, przy ocenie, czy doszło do rażącego naruszenia innych przepisów.
Utrzymując w mocy własną decyzję z 15 stycznia 2025 r.
przywołaną na wstępie decyzją z 5 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu podkreślił, że bezspornym jest, że Naczelnik, działając z zamiarem realizacji zalecenia powtórnego badania ksiąg podatkowych skarżącej, skierował do niej pismo z 24.04.2019 r., którym wezwał skarżącą do złożenia rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za III i IV kwartał 2013 r. Podatniczka mimo odebrania wezwania nie przesłała żądanych dokumentów oraz nie przedłożyła wyjaśnień w tym zakresie. Następnie organ pismami z:
31.05.2019 r., 10.07.2019 r. oraz 21.08.2019 r. ponownie wezwał skarżącą do dostarczenia ww. rejestrów, jednak skarżąca nie podjęła ww. przesyłek.
Organ wskazał, że skarżąca miała świadomość prowadzonego wobec niej postępowania, gdyż osobiście odebrała 22.02.2019 r. decyzję z 13.02.2019 r., ale nie zastosowała się do wezwania do przedłożenia ksiąg podatkowych. W związku z tym Naczelnik postanowieniem z 09.07.2019 r., nr [...] ukarał skarżącą karą porządkową w wysokości 200 zł.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , organ I instancji podjął czynności zmierzające do zbadania ewidencji zakupów i sprzedaży za III i IV kwartał 2013 r. lecz wskutek niezrealizowania swoich obowiązków co do okazania ksiąg podatkowych przez skarżącą nie mógł przeprowadzić badania ksiąg.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że bezspornym jest, że organ II instancji w decyzji
z 13.02.2019 r. zalecił Naczelnikowi przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych
(i sporządzenie stosownego protokołu) prowadzonych w zakresie podatku VAT dotyczących III i IV kwartału 2013 r. przez I.-S. M. P..
W ocenie organu II instancji, Naczelnik przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznał, że dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej
i postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,
w sytuacji gdy z uwagi na nieprzedłożenie ksiąg niemożliwe było sporządzenie protokołu ich badania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na
ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 maja 2025 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem nastąpiło to w warunkach nieprawidłowego przyjęcia, że relewantna
w sprawie decyzja ostateczna, będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności, nie jest obarczoną wadą w postaci rażącego naruszenia prawa,
w sytuacji gdy ta przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zaistniała, albowiem wskazana decyzja ostateczna obarczona jest rażącym naruszeniem:
a) art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 o.p. na skutek całkowicie bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych podatniczki w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2013 r. oraz zaniechania sporządzenia stosownego protokołu z tego badania, w efekcie czego rozstrzygnięto sprawę na mocy ww. decyzji ostatecznej wbrew zapisom zawartym w tych księgach, cały czas korzystających ze szczególnej mocy dowodowej;
b) art. 21 § 3 o.p. na skutek rozstrzygnięcia ww. decyzją ostateczną sprawy
w przedmiocie podatku VAT za III i IV kwartał 2013 r. wbrew szczególnej mocy dowodowej uregulowanej w art. 193 § 1 o.p.;
2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na skutek:
a) naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,
b) zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,
c) przedstawiania okoliczności sprawy z pominięciem lub umniejszaniem znaczenia błędów organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną objętą relewantnym w sprawie wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności,
d) formułowania stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanowiskiem organu I instancji, bez koniecznego wyjaśnienia tych rozbieżności
- a powyższe naruszenia obciążające zaskarżona decyzję miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 maja 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (jako organu I instancji) z 15 stycznia 2025 r.;
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.
Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanka stwierdzenia nieważności występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem prawa. Stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 8.08.2025 r., III FSK 106/24, wszystkie powołane
w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa,
a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny
i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 22.07.2025 r., III FSK 31/25, CBOSA).
Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA
z 25.11.2005 r., I FSK 268/05, CBOSA).
Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się
w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badaniu podlegają na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec tego w realiach rozpoznawanej sprawy organ w prowadzonym postępowaniu skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.
Zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.
Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie
i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ słusznie przyjął, że podatniczka miała świadomość prowadzonego wobec niej postępowania, ale nie zastosowała się do wezwania do przedłożenia ksiąg podatkowych. Organ podjął czynności zmierzające do zbadania ewidencji zakupów i sprzedaży za III i IV kwartał 2013 r., natomiast wskutek niezrealizowania przez skarżącą obowiązku okazania ksiąg podatkowych, nie mógł przeprowadzić badania ksiąg.
Podkreślić należy, że to na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, a nie na organie.
W ocenie Sądu nie zmienia tego okoliczność podnoszona przez skarżącą, że Naczelnik miał kopię ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2013 r. Zdaniem Sądu posiadanie wyłącznie ewidencji sprzedaży za IV kwartał nie dawało możliwości badania ksiąg podatkowych w zakresie VAT za III i IV kwartał 2013 r., składa się bowiem z rejestru sprzedaży i zakupu, o w konsekwencji wyklucza możliwość sporządzenia protokołu z jego badania.
Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności tychże ksiąg (por. wyrok WSA z 24.04.2014 r., I SA/Po 926/13, CBOSA). Art. 193 o.p. daje podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (por. Wyrok NSA z 25.05.2023 r., I FSK 227/19, CBOSA).
W ocenie Sądu, jednak w przypadku, gdy na wezwanie organu podatkowego księgi podatkowe nie zostały udostępnione przez stronę postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania protokołu.
Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt 1 o.p.).
Z akt spawy wynika, że Naczelnik przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznał, że dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej
i postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,
w sytuacji gdy z uwagi na nieprzedłożenie ksiąg niemożliwe było sporządzenie protokołu ich badania.
Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organ prawidłowo rozważył okoliczności sprawy z punktu widzenia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.