I SA/Po 492/15

I SA/Po 492/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2016-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 153 § 3, art. 189 § 2, art. 309 § 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
W wniosku skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to –skarżąca jako polski rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec tego wnioskodawczyni zobowiązana jest do rozliczania się w Polsce całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W stosunku do dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę.
Skarżąca wyjaśniła, że rozważa możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci maksymalnie 50% udziałów w zagranicznej spółce (spółce zależnej – z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni jest obecnie większościowym udziałowcem tej spółki) do spółki z siedzibą w Irlandii (spółka córka). Zaznaczono przy tym, że zarówno spółka zależna jak i spółka córka posiadają status osób prawnych, przy czym spółka zależna nie posiada żadnych nieruchomości, a zatem prawo do opodatkowania zbycia udziałów w spółce zależnej przysługuje Polsce. Skarżąca wskazała przy tym, że wartość aportu, który planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów w spółce zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki-córki. W zamian za wniesiony aport skarżąca otrzyma udziały w spółce-córce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w spółce-córce wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów w spółce zależnej) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce-córce (powstanie agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitały zapasowe spółki-córki (ang. share premium account), tym samym suma kwot przekazanych na kapitały spółki-córki będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Oznaczać to będzie, że wartość emisyjna udziałów w spółce-córce (wartość nominalna udziałów, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki-córki, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej struktury kapitałów własnych wskazanej spółki.
Skarżąca podniosła ponadto, że w sprawie z jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego została wydana interpretacja indywidualna o nr [...], w odniesieniu do której to zapadł wyrok NSA o sygn. akt II FSK 480/12, w którym to oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów i utrzymano korzystny dla wnioskodawczyni wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 637/11. Wnioskodawczyni wyjaśniła przy tym, że zaprezentowany we wskazanej powyżej interpretacji opis zdarzenia przyszłego był analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem – czy w przypadku objęcia przez nią udziałów w spółce-córce w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zależnej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce-córce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?
W ocenie skarżącej w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Określenie przychodu stałoby bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w jej ocenie użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, iż wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Zaznaczono przy tym, że wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Skarżąca stwierdziła ponadto, że wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy spółki-córki (ang. share premium account) znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i irlandzkim.
W ocenie wnioskodawczyni odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 powołanej ustawy nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Wnioskodawczyni stwierdziła również, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, zgodnie z którym to przepisy te stosuje się "odpowiednio" oznacza, iż przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Dodatkowym argumentem – w opinii skarżącej – przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż wartość udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które zostaną wniesione przez nią aportem do spółki-córki zostanie ustalona na poziomie rynkowym – zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy mogłaby dotyczyć wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu (tj. udziałów w spółce kapitałowej), które będą wnoszone do spółki-córki, a nie wartości obejmowanych udziałów w spółce-córce. W przypadku skarżącej nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości rynkowej ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce-córce zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki-córki. Końcowo wnioskodawczy odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających trafność jej stanowiska.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że w dniu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce irlandzkiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce irlandzkiej udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zastrzegł przy tym, że w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego tak jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji – należy zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.
W ocenie organu interpretacyjnego z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. W ocenie organu wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślono podobieństwo sytuacji przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Zastrzeżono przy tym, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.
Organ interpretacyjny odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazał również, że gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organom podatkowym do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce – część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W kontekście powyższego stwierdzono również, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.
Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki z siedzibą w Irlandii wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Przy czym w opisanych przez skarżącą okolicznościach możliwe będzie ustalenie przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki irlandzkiej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2014 r.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
I) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów, stanowiąca przychód skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej wkładu;
II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco").
W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację wskazując przy tym, że w jej ocenie "odpowiednie" stosowanie przepisu oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odnosząc powyższe do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca wskazała, że przychodem z tytułu objęcia udziałów jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, przy czym niedopuszczalne jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 powołanej ustawy polegać będzie wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego przepisu art. 14 ust. 1, zgodnie z którym to przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadzać się będzie jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie zawartej w umowie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.
Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia przez skarżącą do spółki córki z siedzibą w Irlandii wkładu w postaci udziałów spółce zależnej organy podatkowe będą uprawnione do określenia przychodu skarżącej z tytułu omawianej transakcji w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a więc czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stosowane w sposób odpowiedni postanowienia art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako: ustawa o PDOP).
Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że skarżąca z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się do organu pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., dlatego też dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy przyjąć za punkt odniesienia stan prawny z dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie prawne stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 [dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA należy również odnieść do niniejszej sprawy.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca wielkość przychodu z tytułu objęcia udziałów, czy też akcji w spółce lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powiązał z wartością nominalną objętych udziałów lub akcji. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia "wartość nominalna", treść tego pojęcia należy zatem ustalić przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Na gruncie reguł języka powszechnego sformułowanie wartość nominalna oznacza tyle co wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem sjp.pwn.pl]. Mając zatem na względzie przypisywaną na gruncie reguł języka powszechnego treść pojęcia "wartość nominalna" należy przyjąć, że wartością tą jest wartość widniejąca, wskazana na określonym dokumencie. Już z tego względu wskazać należy, że wartość ta ma charakter stały. W odniesieniu do spółek kapitałowych wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna udziałów czy też akcji świadczy o wielkości kapitału zakładowego danej spółki, należy przy tym zaznaczyć, że wartość ta jest wartość stałą, nie podlegającą mechanizmom rynkowym. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 189 § 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie "k.s.h.") stanowi, iż – wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W odniesieniu do przywołanego przepisu w doktrynie wskazuje się, że cechą spółek kapitałowych jest między innymi to, że wszelkie zmiany wartości kapitału zakładowego muszą wynikać ze sformalizowanych czynności podwyższania lub obniżania kapitału zakładowego [tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX dokument nr 476097]. Z powyższego w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy wyprowadzić wniosek, że wartość nominalna nie podlega mechanizmom rynkowym, a wynika jedynie ze sformalizowanych czynności związanych z założeniem spółki kapitałowej, czy też późniejszym podniesieniem jej kapitału zakładowego. Co więcej - regulacje k.s.h. dopuszczają ustalanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów czy też akcji w wartości niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Stosownie bowiem do postanowień art. 153 § 3 k.s.h. – udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z kolei na mocy art. 309 § 1 k.s.h. – akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W świetle przytoczonych regulacji należy - wnioskując a contrario - stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza możliwość obejmowania udziałów czy też akcji poniżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji otrzymana nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji musi zostać przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Omawiany wymóg wynika przy tym w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z postanowień przytoczonego powyżej art. 154 § 3 k.s.h., w odniesieniu do spółki akcyjnej wymóg ten wynika z postanowień art. 396 § 2 k.s.h., zgodnie z którym – do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje k.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu.
Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14 ustawy o PDOP, do których stosowania w sposób odpowiedni odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine wskazanej ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).
Na tle przytoczonej powyżej regulacji powstaje pytanie – jak należy w sposób odpowiedni stosować regulacje art. 14 ustawy o PDOP – przewidujące możliwość określenia przez organ podatkowy wielkości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego – do ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część – którym to stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 in principio jest wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji.
Odnosząc się do poruszonego zagadnienia należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 357/07, LEX nr 394763]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stosowanie określonych przepisów w sposób odpowiedni oznacza, że przepisy te mogą być stosowane jedynie w takim zakresie i w takim sposób w jaki da się to pogodzić z ratio legis przepisu odsyłającego, a więc w niniejszej sprawie, art. 14 ust. 1–3 ustawy o PDOP może być stosowany jedynie w zakresie dającym się pogodzić a ratio legis przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.
W ślad za przywołanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP), wymaga rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w k.s.h., wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Podzielając pogląd NSA wyrażony w przywołanym powyżej wyroku stwierdzić, że jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio (nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji), to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), pomimo tego, że nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, powodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Skoro regulacje k.s.h. przewidują możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej, nakładając przy tym obowiązek przelania powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, to powstałej w ten sposób nadwyżki nie można poczytywać za rezultat niedozwolonej manipulacji [por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 480/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przypadku zatem objęcia przez skarżącą udziałów lub akcji w spółce córce (spółce z siedzibą w Luksemburgu) – na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt ustawy o PDOP – zastosowanie znajdzie jedynie stosowany w sposób odpowiedni art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia kryterium jej zgodności z prawem należy wskazać na regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazana powyżej treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP jest wynikiem wejście w życie z dniem 01 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387). Przed 1 stycznia 2014 r. przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP stanowił, że – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Omawiana zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów czy też akcji objętych w zmian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje bez wpływu na wynikającą z wyżej poczynionych rozważań konkluzję o braku możliwości określenia przez organ podatkowy wartości przychodu, który został przez ustawodawcę wprost powiązany z wartością nominalną, a ta ze swojej natury jest wielkością stałą. Wprowadzona z dniem 01 stycznia 2014 r. zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie wpływa przy tym na poczynione powyżej rozważania, z których wynika, że przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów czy też akcji zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, spowodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Powyższy rezultat wykładni znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu projektu ustawy którą wprowadzono omawiane zmiany, zmiana regulacji zawartych w art. 15 ust. 1k miała jedynie charakter dostosowawczy polegający na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami dochodowego, w tym spółki komandytowo-akcyjne, zmiana omawianego przepisu zawierała przy tym odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7a ustawy o PDOP [por. Druk 1725, Sejm VII kadencji; dostępny pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725].
Za aktualne pomimo zmiany stanu prawnego należy przy tym uznać wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 twierdzenia, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazać w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sytuacji objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód w zakresie nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji, lecz z drugiej strony spółka kapitałowa nie będzie w stanie zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od omawianej nadwyżki. W takiej sytuacji nie ma również potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu, bowiem przychód będzie podlegać opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów czy też akcji, przy czym w sytuacji zbycia udziałów i akcji przychód z tego tytułu musi odpowiadać wartości rynkowej.
W ślad za wyżej wskazanym wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. należy ponadto wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku – 1854) określono wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić przy tym należy, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego tj. ustawy o PDOP w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1–3.
Mając powyższe na uwadze należało stosownie do postanowień art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.