I SA/Po 489/24

I SA/Po 489/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120 i art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2022 poz 143
art. 8 ust. 2,art. 10 ust. 10,art. 2 ust. 1 pkt 35,art. 12 , art. 13,art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 17 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 1 lipca 2024 r. T. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 maja 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym 24 marca 2022 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie stosowania znaków akcyzy w punkcie handlowym S. w K.. Przeprowadzone czynności wykazały, że w skontrolowanym punkcie, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] T. S. skarżący posiadał wyroby akcyzowe - płyn do papierosów elektronicznych bez znaków akcyzy. Ujawnione wyroby zostały zatrzymane, a ich próbki wysłane do analizy do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]
Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego za marzec 2022 r. z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza, co zostało ujawnione podczas opisanych wyżej czynności procesowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik, powołaną na wstępie decyzją z 21 sierpnia 2023 r., określił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego za marzec 2022 r. w kwocie [...]zł.
Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że ustalił, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 25 września 2003 r., w której przeważa "sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach". Punkt sprzedaży w K., w którym dokonano czynności, jest jedynym wykorzystywanym w działalności. W trakcie jego oględzin funkcjonariusze stwierdzili, że podmiot kontrolowany posiada punkt sprzedaży wyrobów do e-papierosów, e-papierosy, akcesoria do palenia, gadżety na które można nanosić nadruki w C. H. B.. Po wejściu do środka stwierdzono po lewej stronie regały z asortymentem sklepu, tj. płyny do e-papierosów. Na wprost wejścia znajdowała się lada, za którą ustawione były regały z e-papierosami oraz akcesoriami do nich. Funkcjonariusze ujawnili łącznie 29 300 ml płynów do e-papierosów bez krajowych znaków akcyzy (601 szt.). W trakcie czynności podatnik oświadczył, że towary te nie są objęte akcyzą i nie są przeznaczone do papierosów elektronicznych, co potwierdzili również dostawcy tych wyrobów. Ponadto zeznał, że ww. punkcie sprzedaży sprzedaje (jako właściciel) papierosy elektroniczne, płyny do papierosów elektronicznych, płyny do aromatyzowania kart oraz tytoniu, gadżety reklamowe typu kubki, koszulki samochodowe i akcesoria do telefonów komórkowych typu uchwyty, kabelki, ładowarki. Wskazał, że wiodącą sprzedażą są papierosy elektroniczne i płyny do nich. Dodał, że informuje klientów o tym, że płyny do aromatyzacji nie są przeznaczone do stosowania w papierosach elektronicznych. Z zeznań strony wynika również, że w swojej ofercie posiada tzw. "zerówki" (e-papierosy, które nie zawierają nikotyny) do papierosów elektronicznych i że są one ze znakami akcyzy, ale nie do końca wie czy klienci zastępują "zerówki" z krajowymi znakami akcyzy wyrobami podobnymi oferowanymi sklepie. Podczas przesłuchania potwierdził, że wie, iż w skład ww. 601 szt. wyrobów wchodzą: gliceryna, glikol i aromat i wskazał, że wg producenta są przeznaczone do innego użytkowania. W pismach składanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym (z: 8 lipca 2022 r., 9 stycznia 2023 r., 10 lutego 2023 r., 13 kwietnia 2023 r., 10 sierpnia 2023 r.) strona wielokrotnie wskazywała, że zatrzymane wyroby nie są wyrobami akcyzowymi i nie były opodatkowane akcyzą. Wyroby te są aromatami, środkami aromatyzującymi, wykorzystywanymi zasadniczo jako aromaty do tytoniu lub płyny do aromatyzowania wkładek do papierosów. Na poparcie tego stanowiska strona przesyłała kopie pisemnych oświadczeń producentów tych wyrobów.
Mając na uwadze zabrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie miała w niniejszej sprawie klasyfikacja spornych aromatów. Zebrany materiał dowodowy natomiast potwierdza, że wyroby ujawnione w trakcie czynności przeprowadzonych 24 marca 2022 r. (zakupione w oparciu o faktury przedłożone podczas tych czynności i przesłane w trakcie postępowania podatkowego), jak i wcześniej sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.") wyrobami akcyzowymi podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Każdy bowiem roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami podlega opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (banderolowania). O takim przeznaczeniu nie decyduje stosowna informacja na półce sklepowej czy opakowaniu wyrobu lub jej brak, tylko fakt, że produkt do e-papierosów oferowany jest w sklepach bądź innych punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. W punkcie sprzedaży, jest zasadniczo prowadzona sprzedaż wyrobów tytoniowych (e-papierosy) i akcesoriów do nich. Na zdjęciach wyraźnie widać, że na ladzie, na półce za ladą i na szklanym froncie punktu sprzedaży jest informacja o papierosach elektronicznych, a na półkach sklepowych znajdują się również wyroby oznaczone znakami akcyzy (banderolami). Ponadto, jak zeznał podatnik, wiodącym przedmiotem sprzedaży są papierosy elektroniczne i płyny do papierosów elektronicznych, które zawierają: glicerynę, glikol i aromat. W wyniku przeprowadzonej analizy laboratoryjnej próbek towarów organ stwierdził, że wszystkie próbki, w przypadku ich użycia w papierosie elektronicznym, są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Wszystkie próbki towarów, stanowiące płyny, zawierały glikol propylenowy, glicerol, a tylko 3 próbki nie zawierały substancji o właściwościach aromatyzujących. Produkty te spełniają zatem definicję papierosów elektronicznych i płynu do papierosów elektronicznych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 34 i pkt 35 u.p.a. Pomimo, że zgodnie z informacjami producentów/dostawców (jak i przesłanymi przez nich pisemnymi informacjami) wyroby te nie były przeznaczone, na etapie produkcji, do wykorzystania w papierosach elektronicznych z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona oferowała te produkty do sprzedaży w punkcie handlowym wykorzystywanym zasadniczo do sprzedaży papierosów elektronicznych (wyrobów tytoniowych) i akcesoriów do nich. Wyroby te ze względu na przeznaczenie stały się zatem wyrobami akcyzowymi. Ponadto - zgodnie zeznaniami strony - mogły być wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Tym samym zebrane materiały dowodzą, że oferowane na sprzedaż i sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby (aromaty), przeznaczone są do papierosów elektronicznych. Stanowią one zatem w rozumieniu przepisów u.p.a. wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych.
W związku z powyższym w sprawie wystąpił przedmiot opodatkowania akcyzą, ponieważ skarżący nabył, posiadał i sprzedał wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2023 r. poz. 221 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 99b ust. 4 i ust. 6 u.p.a oraz art. 217 Konstytucji RP.
Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 pkt 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślił, że o przeznaczeniu danego płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie decyduje deklaracja sprzedawcy czy też producenta danego wyrobu, bądź informacja na półce sklepowej lub produkcie. Przeznaczenie takie determinowane jest charakterem i składem danego płynu, pozwalającym na jego użycie w papierosach elektronicznych oraz konkretnymi okolicznościami w jakich taki wyrób jest sprzedawany. Natomiast sporządzone przez Laboratorium sprawozdania z badań próbek płynów ujawnionych w toku czynności kontrolnych wykazały, że próbki stanowią gęstą bezbarwną ciecz zawierającą glikol propylenowy, glicerol oraz (za wyjątkiem 3 próbek) substancje o właściwościach aromatyzujących, które są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Ponadto na części próbek zamieszczono informację o możliwym wykorzystaniu produktu do aromatyzowania tytoniu oraz wkładek do tytoniu. Przekazane do badań próbki płynów znajdowały się w buteleczkach o pojemności 40 ml i 80 ml z zakraplaczem ułatwiającym ich precyzyjne dozowanie, również w papierosach elektronicznych. Tym samym wyniki badań laboratoryjnych potwierdzają, że deklarowane przez producentów i stronę przeznaczenie zakwestionowanych płynów do innych celów niż do papierosów elektronicznych nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto informacja na niektórych próbkach o sugerowanym przeznaczeniu do aromatyzowania tytoniu oraz wkładek do papierosów, nie ma decydującego znaczenia przy klasyfikacji spornych płynów jako wyrobów akcyzowych. Właściwości aromatyczne badanych próbek przedstawione zostały w powiązaniu z opinią, że badana próbka użyta w papierosie elektronicznym pozwala na wytworzenie aerozolu przypominającego dym papierosowy. Słusznie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że cecha ta dotyczy płynów, które mogą być wykorzystane w papierosach elektronicznych. Uznając natomiast w sporządzonych sprawozdaniach, że badane próbki mogą stanowić wyroby akcyzowe pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania papierosach elektronicznych, wskazano jednocześnie, że zgodnie na art. 2 ust. 2 pkt 35 u.p.a. i interpretacją Ministerstwa Finansów za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, którego charakter, skład i właściwości wskazują, na to, że może być on przeznaczony do papierosów elektronicznych.
Zdaniem organu odwoławczego również analiza okoliczności stwierdzonych w czasie czynności kontrolnych prowadzi do wniosku, że sporne wyroby były przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Z notatki służbowej z 24 marca 2022 r., protokołu oględzin miejsca sprzedaży oraz protokołu oględzin rzeczy wynika, że w skontrolowanym punkcie handlowym skarżący oferował do sprzedaży papierosy elektroniczne wraz z akcesoriami oraz różnego rodzaju płyny do papierosów elektronicznych oznaczone krajowymi znakami akcyzy. Jednak oprócz wyrobów prawidłowo oznaczonych banderolami, w sklepie znajdowało się również 601 szt. różnego rodzaju płynów, głównie aromatyzowanych (mieszanki gliceryny, glikolu propylenowego i aromatów) pod różnymi nazwami handlowymi, bez krajowych znaków akcyzy. Towar znajdował się na półkach razem z towarem, który posiadał znaki akcyzy (płyny do e-papierosów). Powyższe znajduje potwierdzenie na fotokopiach skontrolowanego punktu, ale także stanowiące wystrój graficzny tablice reklamowe na regałach z wyeksponowanym napisem PAPIEROSY ELEKTRONICZNE oraz napisy nad wejściem do sklepu ("papierosy elektroniczne", "liquidy", "premixy", "bazy") wyraźnie wskazują, że jest to punkt handlowy specjalizujący się przede wszystkim w sprzedaży papierosów elektronicznych wraz z akcesoriami. Zatem miejsce, w którym była prowadzona sprzedaż, wachlarz dostępnych towarów, w tym akcesoriów do papierosów elektronicznych, asortyment płynów i ich skład analogiczny, jak oferowane do sprzedaży w tym samym miejscu wyroby akcyzowe wskazują, że sporne wyroby przeznaczone były do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
W ocenie Dyrektora IAS istotne znaczenie w sprawie ma również fakt, że stroną niniejszego postępowania jest przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się obrotem papierosami elektronicznymi wraz z akcesoriami oraz wyrobami tytoniowymi. Eksponując zatem w tym samym miejscu płyny o analogicznym składzie, oznaczone i nieoznaczone znakami akcyzy, wraz z akcesoriami koniecznymi do korzystania z papierosów, strona miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość możliwego przeznaczenia do wykorzystania spornych płynów w papierosach elektronicznych i się na to godziła.
Organ odwoławczy za bezpodstawną uznał też argumentację bagatelizującą znaczenie powołanego przez Naczelnika orzecznictwa, ponieważ wykładnia przepisów prawa prezentowana w wyrokach sądów administracyjnych ma istotny wpływ na właściwe stosowanie prawa przez organy administracji publicznej, w szczególności jeżeli poglądy prawne w nich wyrażone sformułowane zostały na gruncie tożsamych co do istoty okoliczności faktycznych i identycznym stanie prawnym.
Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że nowelizacja od 1 stycznia 2023 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 poz. 2707) mi. in. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie wprowadziła nowych kryteriów uznania "płynu za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych", lecz doprecyzowała to pojęcie odwołując się do składu i właściwości fizykochemicznych roztworu. Zmiana ta podyktowana było koniecznością przeciwdziałania nadużyciom i umożliwienie organom skutecznej kontroli. Sprzedawcy/producenci/dystrybutorzy, wykorzystując bowiem niejednoznaczne brzmienie dotychczasowej definicji płynów do papierosów elektronicznych, w celu uniknięcia obowiązków podatkowych, dla pozoru wskazywali niepodatkowe przeznaczenie sprzedawanych przez siebie płynów pomimo, że ich charakter, skład, właściwości, a nawet wygląd wskazywały na możliwość wykorzystania w e-papierosach.
Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w marcu 2022 r. posiadał wyroby akcyzowe w postaci płynów do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., nieoznaczone znakami akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ustalony w ten sposób stan faktyczny wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co oznacza, że skarżący stał się podatnikiem powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tej sytuacji powinien złożyć stosowne deklaracje podatkowe i zapłacić zadeklarowany w nich podatek akcyzowy, ale z obowiązków tych się nie wywiązał, a zatem Naczelnik prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił mu w zaskarżonej decyzji należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami, strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 120 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w której opodatkowano akcyzą produkty bez podstawy prawnej;
2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podtrzymano decyzję Naczelnika i ponownie pominięto przeznaczenie towarów, jasno deklarowane w sprawie przez przedsiębiorcę oraz jego dostawców (przeznaczenie nieakcyzowe), co więcej nawet same wyniki badań potraktowano wybiórczo, przemilczając deklarowany fakt w każdym badaniu Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego, stosownie do którego analizowane towary mogą stanowić wyroby akcyzowe pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tj. przeznaczenia które w sprawie nie wystąpiło;
3. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. przez uznanie również przez organ odwoławczy produktów znajdujących się w ofercie przedsiębiorcy za wyrób akcyzowy, tj. płyn do e-papierosów;
4. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z uwagi na podtrzymanie stanowiska, stosownie do którego posiadanie wyrobów nieakcyzowych przez przedsiębiorcę rodziło obowiązek podatkowy w akcyzie;
5. art. 217 Konstytucji przez utrzymanie w mocy decyzji opodatkowującej akcyzą produkty znajdujące się w ofercie przedsiębiorcy wbrew u.p.a., które takiego opodatkowania nie przewidywały.
Zdaniem skarżącego organ odwoławczy uznał, że dystrybucja aromatów w sklepie specjalizującym się w sprzedaży używek pozwala przyjąć, że sprzedawane aromaty były wyrobem akcyzowym, tj. płynem do e-papierosów, pomijając fakt, że w sklepie oferowane były nie tylko płyny do e-papierosów, ale także szeroka gama produktów związanych z konsumpcją używek, w tym również wyrobów tytoniowych. Podzielając pogląd, że kwestia sposobu wykorzystania towaru determinuje fakt, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS, że określił przeznaczenie spornego towaru w oparciu o wybrane dowody, inne pomijając a jeszcze inne wykorzystując częściowo (badania laboratorium), co jest niedopuszczalne w świetle konieczności zebrania i oceny całego materiału dowodowego. Skarżący nie zgodził się z organem, że zmiana definicji płynu do papierosów elektronicznych wprowadzona 1 stycznia 2023 r. nowelizacją u.p.a., miała charakter doprecyzowujący. W 2022 r., to przeznaczenie determinowało zaklasyfikowanie towaru jako wyrobu akcyzowego, a dopiero nowa definicja doprowadziła do sytuacji, w której obiektywne cechy danego wyrobu, a nie tylko jego przeznaczenie, pozwala przyjąć, że towar zostanie uznany za wyrób akcyzowy. Nowelizacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego stanowisko to potwierdzają publikacje prasowe, a także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, gdzie wskazuje się na skokowy wzrost dochodów z akcyzy, związany właśnie ze zmianą definicji płynów do e-papierosów, a nie tylko doprecyzowaniem istniejącej, jak to się próbuje prezentować w skarżonej decyzji. Za niedopuszczalne skarżący uznał twierdzenie przez organ odwoławczy, że zmiana definicji płynów do e-papierosów na przełomie 2022/2023 nie zmieniła jej zakresu, przy jednoczesnym wskazaniu, że wcześniejsza definicja nie była niejednoznaczna, wykładając ją wbrew obowiązującym przepisom prawa. Mając zatem na uwadze, że w 2022 r. przeznaczenie towaru było kluczowe, skarżący zwrócił uwagę, że ono w niniejszej sprawie zmieniane nie było, co skutkowało uznaniem towarów za nieakcyzowe. Dodał, że choć w akcyzie dominuje wykładnia celowościowa, to w niniejszym przypadku, nie mówimy o wyrobach zharmonizowanych. Jednocześnie podkreślił, że chcąc bezpieczeństwa prawnego, powinno się oprzeć na dominującej dla przepisów prawa podatkowego wykładni literalnej, a ta jednoznacznie wskazuje, że towary przedsiębiorcy za wyroby akcyzowe uznać nie było można. Zapewniając, że nie bagatelizuje wagi przywołanego przez organy podatkowe orzecznictwa, skarżący podniósł, iż powołane wyroki nie są jeszcze prawomocne, a nadto wydane zostały w indywidualnych sprawach, które nie mogą znaleźć zastosowania w całej rozciągłości w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ocena czy oferowane do sprzedaży przez skarżącego aromaty są wyrobami akcyzowymi, a co za tym idzie, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2022 r. W ocenie organów ujawnione punkcie handlowym skarżącego roztwory są wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wypełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.o.p.a. Natomiast strona, nie zgadzając się z oceną ustalonego stanu faktycznego, stwierdziła, że zakwestionowane przez organy podatkowe płyny, nie były przeznaczone do papierosów elektronicznych, lecz aromatyzowania tytoniu bądź wkładek do papierosów, o czym świadczą informacje producentów tych towarów i o czym informowano klientów, wobec tego w świetle obowiązującego wówczas brzmienia ww. przepisu nie były to płyny do papierosów elektronicznych.
Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia spornych kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w przytoczonym art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ww. ustawy). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Do wyrobów akcyzowych zaliczane są w szczególności płyny do papierosów elektronicznych, definiowane jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.).
Wykładnia pojęcia płynu do papierosów elektronicznych była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Sądy tłumaczyły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio), a także wszelkie bazy, w tym również półprodukty jak aromaty przeznaczone do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2023 r., I FSK 1522/23; 28 marca 2023 r., I FSK 1492/22 oraz wyroki WSA w: Gliwicach z 18 września 2023 r., I SA/Gl 392/23; Warszawie z 29 września 2021 r., III SA/Wa 667/21 i III SA/Wa 1256/21, z 19 marca 2024 r., III SA/WA 1994/23; Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r., I SA/Go 39/22 i I SA/Go 43/22; Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., I SA/Bd 39/22; Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Ke 42/22, z 19 maja 2022 r., I SA/Ke 119/22; Poznaniu z 6 października 2022 r., III SA/Po 63/22; Białymstoku z 6 listopada 2024 r., I SA/Bk 311/24 – dostępne wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Mając na uwadze powołane orzeczenia, w tym - wbrew twierdzeniu strony - także prawomocne, zaznaczenia wymaga, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie. Objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.
Tym samym za taki płyn uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie.
Uwzględniając powyższe rozważania należy podkreślić, że sporne wyroby poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez laboratorium celne. Badania te w sposób wiarygodny i jednoznaczny ustaliły parametry tych produktów. Wynika z nich, że produkty te mają skład charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych, w próbkach stwierdzono bowiem obecność glikolu propylenowego i gliceryny i substancji o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowo-smakowe). Wykazano również, że powyższe płyny są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Tym samym zasadnie organ przyjął, że produkty te mają skład właściwy dla płynu do papierosów elektronicznych, opisany w ustawowej definicji i bez wątpienia nadają się do użycia w takich papierosach. Ponadto wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił wszystkie aspekty omawianych dowodów, ale ich oceny dokonał w oparciu przedstawione wcześniej rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W takiej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że ocena ta ma selektywny charakter, tylko z tego powodu, że skarżący się z nią nie zgadza.
W ocenie Sądu spełniony został również drugi warunek, determinujący uznanie danego płynu za wyrób akcyzowy, jakim jest przeznaczenie tego płynu do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie takie wynika z całokształtu stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Natomiast deklarowane przez stronę przeznaczenie zakwestionowanych płynów do innych celów niż do użycia w papierosach elektronicznych nie jest zgodne ze stanem faktycznym i zostało zasadnie zakwestionowane przez organy. Nie sposób bowiem racjonalnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, by roztwór sprzedawany pośród wyrobów przeznaczonych do e-papierowsów, w miejscu specjalizującym się w dystrybucji płynów i akcesoriów do e-papierosów, o właściwościach chemicznych i cechach produktu (sposób opakowania – w większości buteleczki o pojemności 40 ml i 80 ml z zakraplaczem ułatwiającym ich precyzyjne dozowanie, w tym w papierosach elektronicznych) jednoznacznie potwierdzających takie jego przeznaczenie, mógł zostać zakwalifikowany np. do aromatów, jedynie z uwagi na informuje na opakowaniu. Ponadto skarżący nabył kwestionowane wyroby prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierosami elektronicznymi oraz płynami i akcesoriami do nich. Zakwestionowane wyroby znajdowały się w prowadzonym przez stronę wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży detalicznej papierosów elektronicznych oraz płynów i akcesoriów do papierosów elektronicznych. Nie można również zapominać, że sporne płyny znajdowały się pomiędzy innymi płynami do papierosów elektronicznych, prawidłowo oznaczonymi znakami akcyzy.
Zadaniem Sąd powyższe ustalenia ewidentnie przesądzają, że organy słusznie zakwalifikowały badane produkty jako płyn do papierosów elektronicznych.
Wniosku tego nie może skutecznie podważyć twierdzenie skarżącego, że zgodnie z informacją zamieszczona na produktach przez producentów, dostarczane przez niego płyny służą wyłącznie do aromatyzowania tytoniu, wkładek do papierosów, pomieszczeń, szaf. O kwalifikacji prawnej płynu nie decyduje bowiem nazwa umieszczona na tym produkcie (np. "płyn do aromatyzowania kart", "mieszanka do aromatu papierosów i tytoniu", "płyn do aromatyzowania tytoniu i wkładek do papierosów"), lecz obiektywne przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., które - jak wykazano powyżej - zostały spełnione. Podobnie, sama deklaracja skarżącego, oferującego sporne roztwory, że nie są one przeznaczone do e-papierosów, nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do uznania, że tak rzeczywiście jest. To, że w sklepie skarżący informował klientów o tym, że płyny do aromatyzacji nie są przeznaczone do stosowania w papierosach elektronicznych, należy uznać jedynie za pozbawione skuteczności oświadczenie, mającą za zadanie legitymizację i uprawdopodobnienie stworzonych pozorów, tym bardziej, że sporne produkty znajdowały się na półkach między płynami oferowanymi do e-papierosów i oznakowanymi znakami akcyzy. Ponadto twierdzenie, że w punkcie sprzedaży oferowano szeroką gamę produktów związanych z konsumpcją używek, w tym również wyrobów tytoniowych, nie stanowi samo w sobie argumentu za uznaniem racji skarżącego, tym bardziej, że skarżący w swoim sklepie nie prowadził sprzedaży "tradycyjnych" papierosów. Należy też zauważyć, że bardzo często różnorodny towar stanowi dodatkowy asortyment sklepów oferujących e-papierosy i ma on w istocie charakter marginalny, pozostając bez wpływu na określenie specjalizacji handlowej danej placówki. Tak samo było również w punkcie sprzedaży prowadzonym przez skarżącego.
Zasadne są zatem wnioski organu podatkowego, że w sprawie wykazano, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał wyroby przeznaczone do użycia jako płyny do papierosów elektronicznych, a następnie wyroby te wprowadzał do obrotu handlowego nie dokonując oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy ani nie uiszczając należnego podatku akcyzowego.
Podkreślić należy, że z powołanych powyższej przepisów wynika, iż przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.
Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, W. 2010, s. 104 i n.).
Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 35 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organ prawidłowo bowiem wyłożył zawarte w tych przepisach definicje i zastosował je w rezultacie dokonanych przez w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych.
Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, który zarzucił nieprawidłowe zastosowanie w kontrolowanej sprawie, nieobowiązującej w 2022 r., nowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, która weszła w życie z początkiem 2023 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Jakkolwiek Sąd podziela zapatrywanie o istnieniu domniemania prawotwórczego charakteru zmiany tekstu prawnego, to jednak nie wyklucza to możliwości obalenia owego domniemania i wykazania jedynie porządkującej natury dokonanej nowelizacji. Na taki właśnie doprecyzowujący charakter zmiany definicji płynu do papierosów elektronicznych wskazuje zarówno uzasadnienie do projektu nowelizacji (W projekcie zaproponowano doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" - zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy [...]), jak i formuła owej zmiany, która nie ingerowała w zasadniczą część definicji płynu do papierosów elektronicznych (definicja została pozostawiona w dotychczasowym brzmieniu), a zakładała jedynie jej uszczegółowienie (poprzez dodanie do definicji rozwinięcia "przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy ...").
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał za nieuzasadnione sugestie skarżącego, że przed nowelizacją przeznaczenie determinowało zaklasyfikowanie towaru jako wyrobu akcyzowego, a dopiero nowa definicja doprowadziła do sytuacji, w której obiektywne cechy danego wyrobu, a nie tylko jego przeznaczenie, pozwala przyjąć, że towar zostanie uznany za wyrób akcyzowy. Doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w 2023 r. nie oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. organy miały poprzestawać na analizie oznaczeń na produkcie i nie mogły badać całokształtu okoliczności świadczących o przeznaczeniu roztworu, w tym składu i właściwości fizykochemicznych świadczących o możliwości użycia w papierosach elektronicznych. Wprost przeciwnie, ustalenia dotyczące składu chemicznego, czy proporcji mieszanin zawartych w oferowanych przez stronę aromatach stanowiły niezbędny punkt wyjścia do dalszych ustaleń decydujących o przeznaczeniu sprzedawanych produktów i były jedną z kilku okoliczności, jakie uwzględniono w procesie kwalifikowania spornych substancji jako płynów do papierosów elektronicznych. W rezultacie zarzut nieuprawnionego posłużenia się nieobowiązującą w 2022 r. definicją płynu do papierosów elektronicznych należało uznać za chybiony.
W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji przez utrzymanie w mocy decyzji opodatkowującej akcyzą produktów znajdujących się w ofercie przedsiębiorcy wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, które takiego opodatkowania nie przewidywały.
Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Nie uchybiły też zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Mając zatem na uwadze, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyższej przepisów, zaś poczynione ustalenia faktyczne pozwalały na kwalifikację kontrolowanych wyrobów jako akcyzowych, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym nie mogły doprowadzić wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Z tych względów Sąd skargę oddalił stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).