I SA/Po 480/18

I SA/Po 480/18 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2018-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 286/19 - Wyrok NSA z 2023-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art.220,art. 187 § 1 i art. 191 , art.121, art.122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 5,art. 7,art. 13,art. 41 ust. 3,art. 42,art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] maja 2018 r. r. E. W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do października 2013 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2013 r. do [...] października 2013 r. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była, w badanym okresie, produkcja i sprzedaż podłóg drewnianych, stolarki okiennej (m. in. drzwi, ościeżnic), na rzecz podmiotów gospodarczych krajowych i zagranicznych. Spółka powstała [...] marca 2012 r., jej siedziba mieści się w [...], natomiast w miejscowości G. k. C. znajduje się jej zakład produkcyjny. W badanym okresie spółka zatrudniała od 20 do 30 osób na stanowiskach produkcyjnych na terenie zakładu w [...] oraz 1-2 osoby w biurze handlowym w [...].
Postępowanie kontrolne ujawniło, że w 2013 r. skarżąca bezpodstawnie ujęła w rejestrach nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb VAT i rozliczyła w deklaracjach [...] za badane miesiące faktury zakupu na łączną kwotę [...]euro i faktury sprzedaży na łączną kwotę [...]euro, na których jako wystawca wskazana była firma P. z [...]. Do faktur sprzedaży spółka przedłożyła specyfikacje wysyłkowe, na których wskazano m.in. transport firmy E. , protokoły odbioru towarów, na których zmieszczono m.in. informację, że spółka dostarczy własnym transportem do magazynu [...] towar, dokumenty CMR, na których jako miejsce załadunku towaru wskazano miejscowość G. oraz [...], a jako przewoźnika firmę B. S.A. z L. i pojazd o nr rej. [...] [...] Z informacji uzyskanej od włoskiej administracji podatkowej na temat [...] wynikało, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą [...] listopada 2012 r., jej dyrektorem jest A. B., zamieszkały w M., księgowością firmy zajmowała się M. , zamieszkała w [...], a przedmiotem działalności gospodarczej firmy jest handel hurtowy ram okiennych. Ponadto [...] nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw z [...], jak również nie wykazała i nie rozliczyła podatku z tego tytułu. Kontrola jej ksiąg rachunkowych za okres od lipca do października 2013 r. nie wykazała istnienia jakichkolwiek relacji handlowych dotyczących sprzedaży i kupna pomiędzy nią a skarżącą. Administracja włoska potwierdziła jedynie numer identyfikacji podatkowej, którym posługiwała się firma [...] oraz nazwę firmy i adres siedziby.
Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nawiązanie współpracy z firmą włoską nastąpiło w lutym 2013 r. z inicjatywy zarządu firmy [...] S.A. Początkowo współpraca dotyczyła sprzedaży profili aluminiowych zakupionych wcześniej od spółki [...] a od czerwca 2013 r. zmieniono zakres współpracy na zakup surowca drzewnego z firmy [...] i sprzedaż do firmy [...] podłóg litych. Szczegóły transakcji były organizowane i negocjowane wraz z zarządem spółki B. podczas rozmów telefonicznych lub spotkań w siedzibie spółki [...], która była przedstawicielem w relacjach z firmą [...]. Transport towarów zakupionych z firmy [...] realizowany był przez zewnętrzne firmy transportowe, koszty transportu co do zasady wliczone były w cenę towaru. Materiały zakupione z [...] dostarczane były do [...]. Natomiast towar będący przedmiotem sprzedaży do firmy [...] odbierany był przez spółkę [...] i dostarczany do magazynu we [...] samochodem ciężarowym należącym do tej spółki o numerze rej. [...] [...] Jako formę płatności wskazano początkowo przelew, a później zmieniono na kompensaty, argumentując to kwestią zmian kursów euro oraz aktywnością w zakresie transakcji z włoską firmą. Ponadto w całym okresie współpracy z firmą [...] osobą kontaktową był Prezes [...] S.A. A. B.. Spółka oprócz CMR, specyfikacji wysyłkowej, protokół odbioru oraz dokumentu potwierdzającego pobranie towaru z magazynu nie posiada innych dokumentów potwierdzających przekazanie towaru firmie [...], gdyż firma ta nie była kontrahentem w tych transakcjach, a świadczyła tylko usługi transportowe, za które wystawiała faktury kosztowe. Dokumenty związane z transakcjami z firmą [...] były załączane do wysyłki i odsyłane do siedziby spółki lub odbierane w firmie [...]. Towar zakupiony z [...] realizowany był transportem [...], a koszty transportu ponosiła firma [...]. Transport towarów sprzedanych do [...] realizowany był przez [...] oraz firmę [...], koszty ponosiła skarżąca. Na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...] w lipcu i sierpniu 2013 r. jako przewoźnika wskazano [...] i pojazd o nr rej. [...], natomiast na dokumentach CMR za wrzesień 2013 r, wskazano pojazd o nr rej. [...] [...]
W toku postępowania spółka przy przedłożyła kserokopię umowy najmu zawartą z firmą [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r., wyjaśniając że w badanym okresie nie korzystała z magazynu wynajmowanego we [...]. Przesłuchany w charakterze świadka A. B. oświadczył, że współpraca z [...] została nawiązana w 2011 r. W tym czasie [...] współpracowała też z podmiotami zagranicznymi, w tym z firmą [...] z [...], której przedmiotem współpracy był zakup i sprzedaż stolarki okiennej, a także innych materiałów do produkcji. Firma [...] została założona w 2010-2011 r. przez A. B., który był jej jedynym właścicielem. Spółka [...] pośredniczyła w transakcjach pomiędzy [...] a [...], współpraca obejmowała transakcje zakupu i sprzedaży towarów, zamówienia składane były bezpośrednio do firmy [...], ale też za pośrednictwem firmy [...]. Towar przywożony był przez [...] do siedziby [...] w L., a następnie razem z towarem firmy [...] przewożony był do [...] samochodem ciężarowym, stanowiącym własność firmy [...]. Faktury oraz inne dokumenty związane z dostawą towarów jechały razem z transportem. Natomiast formą płatności była kompensata i faktoring. W przypadku nabyć z firmy [...] towar przywożony był transportem firmy [...], samochodem ciężarowym o numerze rej. [...], do L., a następnie odbierany był przez [...]. Dokumenty związane z nabyciem przyjeżdżały wraz z towarem. Firma [...] obciążała kosztami transportu skarżącą, prawdopodobnie przez doliczanie ich do ceny towarów. Dokumenty firmy [...] w 2013 r. znajdowały się w siedzibie firmy. A. B. zaznał też, że nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z włoską firmą. W przypadku nabyć z [...] faktury wystawiane były na rzecz [...], a następnie towar sprzedawany był w kraju na podstawie faktury wystawionej przez [...] na rzecz [...]. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku dostaw realizowanych na rzecz firmy [...], tj. towar został zakupiony w kraju przez firmę [...] od firmy [...], a następnie wieziony jako towar [...] i sprzedany we [...], na podstawie faktury wystawionej przez [...] na rzecz [...]. Powodem pośrednictwa była chęć zwiększenia obrotów firmy [...], co było pozytywnie postrzegane na giełdzie oraz brak koncesji na świadczenie usług transportowych na rzecz osób trzecich.
Prezes skarżącej R. R. zeznał, że [...] nie posiadała własnych środków transportu, korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Współpracę z firmą [...] nawiązano w związku z modernizacją i remontem hal produkcyjnych zlokalizowanych w [...]. Poza usługami budowlanymi przedmiotem współpracy był również handel wyrobami oraz towarami. Kwestie współpracy pomiędzy skarżącą a [...] regulowała ogólna umowa zawarta w 2012 r. Ponadto firma nawiązała w 2013 r. współpracę z [...]. z inicjatywy A. B.. W późniejszym okresie firma [...] dostarczała do firmy [...] towary wyprodukowane przez [...]. Skarżąca otrzymywała od [...] informację odnośnie zapotrzebowania na towar na rynku włoskim, po otrzymaniu informacji następowała produkcja wybranego towaru (podłóg), a następnie firma [...] była informowana telefonicznie przez [...], że towar jest gotowy do wysyłki. Gotowy wyrób odbierany był transportem firmy [...] z zakładu produkcyjnego w [...]. Dokumenty związane z dostawą wystawiane były w momencie dostawy i przekazywane w kopercie kierowcy bądź dostarczane do firmy [...]. Na początku współpracy z firmą [...] przedmiotem dostawy były profile aluminiowe, zakupione wcześniej od firmy [...] (towar nie przyjeżdżał na magazyn firmy [...]. [...] w 2013 r. miała problemy z pozyskaniem surowca do produkcji podłóg o czym poinformowano firmę [...] i z tego powodu w 2013 r. rozpoczęły się dostawy surowca z firmy [...]. Towar przywożony był samochodami firmy [...] do fabryki w [...], dokumenty związane z nabyciami przekazywane były w podobny sposób jak w przypadku WDT. Formą płatności był przelew. W badanym okresie towary dostarczane były bezpośrednio do firmy [...], a w późniejszym okresie dostarczane były do magazynu wynajmowanego we [...]. Odnośnie rozbieżności w oznaczeniu transportu między specyfikacjami wysyłkowymi, protokołami odbioru towaru a dokumentami CMR, R. R. zeznał, że zapis umieszczony na specyfikacjach wysyłkowych oznaczał, że firma [...] ponosi koszty transportu, a sam transport realizowany był przez firmę [...].
P. S. (członek zarządu skarżącej, wskazany przez skarżącą jako odpowiedzialny w firmie za wysyłkę wszystkich materiałów) zeznał, że w 2013 r. firma [...] współpracowała z firmą [...], a jej przedmiotem była dostawa na rzecz włoskiej firmy deski podłogowej oraz wyrobów aluminiowych, zakupionych bezpośrednio od producenta. Wyroby aluminiowe nie były przewożone do magazynu firmy [...], samochód z firmy [...] zabierał towar z [...]. Świadek, nie posiadał żadnej wiedzy, w zakresie od kiedy, w jakich okolicznościach oraz z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania współpracy z firmą [...], nie pamiętał czy firma [...] pośredniczyła w transakcjach pomiędzy [...] a [...].
Organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka A. B., lecz próby przeprowadzenia tego dowodu okazały się bezskuteczne - świadek nie [...] się na przesłuchanie. Natomiast odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że dotyczą one okoliczności wyczerpująco już potwierdzonych innymi dowodami.
Weryfikacja w CEPiK samochodu ciężarowego o nr rej. [...] wykazała, że pojazd ten to samochód ciężarowy marki [...], którego właścicielem jest M. L. Sp. z o. o., zaś samochód ciężarowy o nr rej. [...], to [...].
Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącą a [...] w badanym okresie są nierzetelne, ponieważ firma [...] nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw z [...], jak również nie wykazała i nie rozliczyła podatku z tego tytułu. Ponadto kontrola ksiąg rachunkowych firmy [...] za ten okres nie wykazała istnienia jakichkolwiek relacji handlowych dotyczących sprzedaży i kupna pomiędzy firmą [...] a [...]. Złożone zeznania wskazują na rozbieżności w zakresie m. in. miejsca dostarczenia i odbioru towarów przewożonych transportem firmy [...] (wg zeznań A. [...] towar przywożony był przez skarżącą do siedziby [...] do L. i następnie transportowany do [...] samochodem należącym do [...] wg zeznań R. [...] towar odbierany był przez [...] z terenu zakładu w [...]. Ponadto zapisy dokonane przez skarżącą na specyfikacjach wysyłkowych oraz protokołach odbioru towaru wskazujące, że towary do firmy [...] dostarczane były transportem firmy [...], nie znajdują potwierdzenia ani w dokumentach, ani w zeznaniach zarówno strony, jak i A. [...]. Nadto brak potwierdzenia dokonanych zapłat pomiędzy skarżącą a [...]. skarżącą wskazała, że początkowo zakładano przelew jako formę płatności, ale ostatecznie przyjęto formę kompensat, jednakże dla potwierdzenia zapłat skarżąca przedkładała dokumenty dotyczące transakcji przeprowadzonych w okresach wykraczających poza zakres postępowania kontrolnego. Tylko część wydruków kompensat dotyczyła należności i zobowiązań wynikających z faktur wystawionych między skarżącą a [...] w kontrolowanym okresie, zaś pozostałe wydruki dotyczyły kompensat obejmujących należności z faktur wystawionych m.in. w 2014 r. Saldo wzajemnych rozliczeń z [...] na dzień [...] grudnia 2015 r. obejmuje 2015 rok. W umowie z [...] grudnia 2013 r., zawartej między skarżącą a [...].A. ([...] jako cedent przelała na rzecz cesjonariusza, tj. firmę P. . wierzytelność pieniężną w wysokości [...] euro, należną od firmy [...], z tytułu transakcji handlowych potwierdzonych fakturami z 23 sierpnia i [...] września 2013 r.), skarżąca została zobowiązana do powiadomienia dłużnika, tj. firmy [...] o zmianie wierzyciela, lecz przedłożone przez skarżącą zawiadomienie z [...] grudnia 2013 r. o dokonaniu przelewu wierzytelności nie zawiera zapisów potwierdzających jego odbiór przez dłużnika, tj. firmę [...]. W tych okolicznościach organ uznał, że dokumenty przedłożone przez Spółkę w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy nią a [...], nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie rzetelności transakcji przeprowadzonych w okresie od lipca do października 2013 r. Zwrócił także uwagę na powiązania osobowe występujące pomiędzy firmami [...] i [...]. W badanym okresie A. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki [...] oraz był jedynym właścicielem firmy [...], co w sposób znaczący wpłynęło na ocenę rzetelności transakcji pomiędzy [...] a [...] Organ nie dał wiary zeznaniom R. [...], że nie wiedział o powiązaniach A. B. z włoską firmą, skoro wszystkie szczegóły transakcji pomiędzy [...] a [...] omawiane były na wielokrotnych spotkaniach z zarządem firmy [...], zaś osobą odpowiedzialną ze strony [...] za transakcje z podmiotami zagranicznymi był R. [...]. Zdaniem organu fakt, że A. B. był osobą podejmującą decyzje odnośnie transakcji z kontrahentami, zarówno jako Prezes Zarządu [...], jak i jedyny właściciel [...], ma duże znaczenie dla oceny rzetelności transakcji przeprowadzanych z kontrahentami przez firmę [...]. Ponadto organ zwrócił uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzania wszystkich transakcji z firmą [...] za pośrednictwem firmy [...], w szczególności WDT, których przedmiotem miały być profile aluminiowe zakupione uprzednio przez skarżącą od firmy [...]. Nabycie profili aluminiowych od skarżącej, która sprzedaje je po cenie wyższej od ceny za którą ww. towar nabyła od firmy [...], narażałoby firmę [...] na poniesienie dodatkowych kosztów, co odbiega od zasad stosowanych w handlu wolnorynkowym. Zdaniem organu, powierzenie wszystkich spraw dotyczących transakcji z firmą [...] A. B. świadczy o niezachowaniu należytej staranności ze strony prezesa skarżącej. Nieprawdopodobnym jest także, że mimo licznych spotkań z A. B., na których omawiane były szczegóły współpracy z firmą [...], skarżąca nie uzyskała podstawowych danych na temat włoskiego kontrahenta, chociażby w zakresie osób reprezentujących włoską firmę. Prezes skarżącej nie posiadał też wiedzy czyj podpis widnieje na pieczątkach firmy [...] znajdujących się na protokołach wydania towarów. Nadto, na dokumentach CMR dołączonych do faktur wystawionych na rzecz [...] w lipcu i sierpniu 2013 r. wskazano pojazd o nr rej. [...], a na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. wskazano pojazd nr rej. [...] [...] Kolejną nieścisłością jest wskazanie na specyfikacjach wysyłkowych skarżącej jako dostarczającej towar własnym transportem, zaś z wyjaśnień spółki wynika, że zapis "transport własny" oznacza, że transport zapewnia skarżąca. Zdaniem organu użycie ww. określenia jest nieprecyzyjne, a zapisy umieszczane na dokumentach nie powinny pozostawiać wątpliwości co do ich znaczenia i nie powinny dawać możliwości odczytywania ich w wieloraki sposób. Z dokumentów CMR dołączonych do faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. wynika, że miejscem przeznaczenia towarów jest N. M., [...], miejscem załadunku [...], zaś R.R. zeznał, iż nastąpiło błędne wskazanie miejsca załadunku towarów. Ilość oraz powtarzalność na kolejnych dokumentach tych samych błędów, określanych przez spółkę jako "pomyłka", w ocenie organu jednoznacznie wskazuje na brak staranności przy ich wypełnianiu, tym bardziej, że w badanym okresie wystawiono zaledwie kilkanaście dokumentów dotyczących transakcji z firmą [...]. Wątpliwości organu budzą także sprzeczne wyjaśnienia dotyczące kosztów transportu ponoszonych przez skarżącą w związku z transakcjami z firmą [...]. Spółka twierdzi, że transport towarów zakupionych z firmy [...] i jej sprzedanych realizowany był przez zewnętrzne firmy transportowe, zaś z zeznań A. B. wynika, że kosztami transportu obciążono skarżącą prawdopodobnie przez doliczanie ich do ceny towarów. Zapisów dokonanych na fakturach nie można traktować jako wystarczający dowód na to, że dotyczyły one transakcji WDT i WNT dokonanych między skarżącą a [...] w badanym okresie, gdyż brak wskazania na ww. fakturach, których transakcji dotyczyły usługi transportowe. Odnośnie zasadności zawarcia z [...]. umowy najmu hali magazynowej, spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających ponoszenie przez nią kosztów najmu, stwierdzając jedynie, że w badanym okresie nie korzystała z tego magazynu. Tym samym [...] zrezygnowała z ewentualnego zysku jaki mogłaby osiągnąć naliczając czynsz już od momentu wydania przedmiotu najmu. Organ zwrócił też uwagę, że na ww. umowie nie wskazano osób reprezentujących wynajmującego. Ponadto na większości dokumentów, na których widnieje pieczątka ww. firmy jest podpis "[...]", a na pozostałych podpis jest nieczytelny.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach WNT, zatem nie wystąpił podatek należny, stanowiący jednocześnie podatek naliczony od WNT. W konsekwencji organ uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższego tytułu. Na podstawie poczynionych ustaleń, w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), organ kontroli skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy co do czynności niewykonanych, określonych w spornych fakturach nie powstał i na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c u.p.t.u., odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie rozliczonych w deklaracjach VAT-7 nabyć towarów od spółki [...].
Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie spełniła też warunków do zastosowania stawki 0% wskazanych w art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji dostawy profili aluminiowych i podłogi. Według organu sporne faktury oraz dokumenty do nich załączone, tj. dokumenty przewozowe CMR, specyfikacje wysyłkowa protokoły odbioru towarów, na których wskazano rodzaj i ilość sztuk towaru, okazały się nierzetelne. Tym samym nie potwierdziły rzeczywistych dostaw towaru do włoskiego kontrahenta wskazanego na fakturach. Zdaniem organu spółka nie dochowała staranności przed rozpoczęciem współpracy na tak dużą skalę, aby sprawdzić kontrahenta zagranicznego - nie zbadał miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju WNT i WDT. Wszelkie szczegóły transakcji z włoską firmą dotyczące dostaw i nabyć były uzgadniane z A. B., który jako jedyny właściciel firmy [...] ją reprezentował. Fakt ten pozwalał spółce na pozyskanie dokumentów potwierdzających rzetelność kontrahenta. Mimo istnienia tych powiązań skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat włoskiej firmy, w szczególności czy firma jest czynnym podatnikiem VAT i, czy w transakcjach z kontrahentami posługuje się ważnym numerem identyfikacji podatkowej. Organ uznał, że towar wyszczególniony na spornych fakturach został wydany spółce [...], co potwierdzili A. B. i R. R.. Zatem w związku z ustaleniem niezrealizowania WDT na rzecz [...] organ stwierdził, że sprzedaż towaru wykazanego na fakturach wystawionych dla [...] miała miejsce w kraju. W konsekwencji, jako odpłatną dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowano według stawki podatku stosowanej przez spółkę przy sprzedaży tego typu towarów w kraju, tj. 23%, określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.
Nadto organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie: zapisów (WNT) za miesiące od lipca do października 2013 r., dotyczących faktur wystawionych przez [...] oraz zapisów (WDT) za miesiące od lipca do września 2013 r. odnośnie faktur wystawionych na rzecz [...] i w tym zakresie uznał, że księgi te nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") odstąpił od szacowania, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie skarżącej prawidłowej podstawy opodatkowania.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 u.p.t.u., decyzją z 23 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy powołał się w uchwałę z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, zaznaczając że NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, ale nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Podkreślił, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy niezbędnym jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru (faktyczne przemieszczenie towarów), zaś fakt posiadania dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej zebrał w stopniu wystarczającym materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny, uznając iż pomiędzy skarżącą a [...] w badanym okresie nie doszło do zrealizowania transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno WDT, jak i WNT. Oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż transakcje wewnątrzwspólnotowe miały miejsce - doszło do wywozu towarów z terytorium kraju, dostawy zostały dokonane na rzecz kontrahenta unijnego wskazanego w spornych fakturach. Spółka zadbała o formalną stronę spornych transakcji, ale nie przedstawiła dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium [...]. Okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Tym bardziej, że przedstawiona dokumentacja mająca potwierdzać te transakcje, jak i zeznania osób zainteresowanych odnośnie okoliczności zakwestionowanych transakcji są wewnętrznie sprzeczne. Natomiast gromadzenie stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej obciąża podatnika, a jeżeli nie dysponuje stosownymi dokumentami, ciąży na nim obowiązek opodatkowania transakcji jak krajowej dostawy towarów. Ponadto prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach WNT, zatem nie wystąpił podatek należny, stanowiący jednocześnie podatek naliczony od WNT.
Organ odwoławczy zauważył, że orzecznictwo TSUE dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji jeżeli wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego uniknąć. Jednakże skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań i nie podjęła żadnych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z przepisów dotyczących dokumentowania dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wszelkie bowiem sprawy związane z transakcjami skarżąca powierzyła A. B., który był powiązany osobowo ze spółkami [...] i [...]. W momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT skarżąca nie dysponowała rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju, ani w żaden sposób nie zabezpieczyła się na tę okoliczność, podejmując ryzyko wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości, skutkujących zakwalifikowaniem spornych transakcji jako dostaw krajowych. Niewypełnienie warunku materialnego (w tym przypadku potwierdzenia transakcji przez włoskiego kontrahenta) wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych i nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wskazania podmiotów krajowych, na rzecz których spółka dokonała sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz włoskiej firmy. Okoliczność, że faktury VAT, protokoły odbioru towarów oraz dokumenty CMR zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, dowodzi jedynie o statusie podmiotu, ale dokumenty, jakimi dysponuje podatnik muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju, a taka sytuacja nie miała miejsca.
W skardze na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że nie dokonywała żadnych transakcji z firmą włoską, a w szczególności transakcji WDT;
2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 5 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że pomimo braku rzeczywistych transakcji doszło do transakcji podlegających opodatkowaniu według stawki 23%;
3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w zakresie transakcji skarżącej z włoską spółką nie doszło do spełnienia warunków formalnych, uprawniających do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 i nast. u.p.t.u.;
4. art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., polegające na zmianie rozstrzygnięcia co do istoty przez przyjęcie innych podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji.
Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dokonano ważnych transakcji wewnątrzwspólnotowych z włoską spółką za pośrednictwem członka zarządu tej firmy, który potwierdził zarówno fakt realizacji WDT, jak i WNT. W toku postępowania zgromadzono faktury wystawione przez skarżącą z pieczątką oraz podpisem [...] specyfikacje wysyłkowe z pieczątką oraz podpisem [...]., protokoły odbioru towarów z pieczątką oraz podpisem [...]., dokumenty CMR dla każdej dostawy wystawiane przez firmę odpowiedzialną za transport (B. ) z pieczątką oraz podpisem [...].R.L. Dokonanie transakcji potwierdzają zeznania A. [...], R. [...] oraz P. [...]. Organy obu instancji swoją ocenę oparły na informacjach przekazanych przez włoskie organy podatkowe, ignorując przy tym fakt, że polski podatnik regularnie składał deklaracje na podatek VAT, wywiązywał się z obowiązków dokumentacyjnych INTRASTAT oraz na bieżąco w prawidłowy sposób rozliczał się z podatku VAT. Do chwili przesłuchania A. [...] skarżąca prowadziła swą działalność w przekonaniu, że [...] jest kooperantem włoskiej spółki i pośredniczy w rozeznaniu na rynku włoskim, zaś A. [...] pośredniczył w kontaktach handlowych z [...] Istotne jest, że włoski podmiot posługiwał się poprawnym włoskim numerem do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, więc nie było podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie.
Skarżąca zwróciła również uwagę, że rozbieżności w zeznaniach odnoszą się głównie do kwestii związanych z transportem towarów. Bez weryfikacji zeznań A. [...] nie ma podstaw do kwestionowania prawdziwości wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej ustawowych przedstawicieli. Pytania formułowane w trakcie przesłuchań miały bardziej ogólną formę i nie odnosiły się konkretnie do zakwestionowanych transakcji zawartych w kontrolowanym okresie. Na zeznania miał też wpływ niewątpliwie upływ czasu. W ocenie skarżącej za dowód nierzetelności transakcji WDT trudno uznać zapisy na specyfikacjach wysyłkowych, zgodnie z którymi miała ona dostarczyć towar do magazynu [...] własnym transportem, ponieważ sformułowanie to miało jedynie wskazywać stronę ponosząca koszt tego transportu. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis u.p.t.u. nie daje postaw do kwestionowania transakcji WDT z tego tylko powodu, że podatnik nie podjął dodatkowych zabiegów w zakresie weryfikacji pochodzącego z innego kraju UE odbiorcy, który posługuje się nadanym przez daną administrację numerem identyfikacyjnym ważnym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ odmawia prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem do transakcji w ogóle nie doszło, czy też dlatego, że choć do transakcji dochodziło, to nie są one właściwie udokumentowane, czy też dlatego, że doszło do dostawy na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji nie badał kwestii spełnienia przesłanek formalnych przyjmując, że transakcje WDT i WNT nie miały miejsca, a doszło do odpłatnej dostawy na terytorium kraju. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że rzeczywisty przebieg transakcji następował w ten sposób, iż nie wystąpiły rzeczywiste transakcje WDT i WNT, a jednocześnie nie zostały spełnione wymogi formalne do zastosowania stawki 0%, stąd do tych nieistniejących transakcji należy zastosować jako właściwą stawkę podstawową jak dla dostaw krajowych. Tym samym organ odwoławczy wywodzi swoje rozstrzygnięcie z innego stanu faktycznego oraz innych podstaw prawnych niż organ pierwszej instancji, co wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Ponadto organ odwoławczy przedstawił wyłącznie kwestie związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, pomijając powołanie jakichkolwiek okoliczności odnoszących się do nabycia towarów w ramach WNT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Istotą sporu jest ustalenie czy pomiędzy firmami [...] a [...] w okresie od lipca do października 2013 r. doszło do zrealizowania transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno WDT, jak i WNT. Skarżąca kwestionuje przede wszystkim dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.
Przy tak sformułowanych zarzutach skargi należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.
Z tego też powodu na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć, że art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów.
W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego materiału dowodowego, m. in.: informacji otrzymanej od włoskiej administracji podatkowej, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków i strony postępowania, a także pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącą. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie.
Zdaniem Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny pod kątem prawa skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Zakwestionowały przedmiotowe transakcje skarżącej z tego powodu, że nie dysponowała rzetelnymi dowodami, z których wynikałoby iż nastąpiło przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy podkreślić, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122, jak i art. 191 w zw. z 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.
Odnosząc się natomiast do kwestii zrealizowania przez podatnika transakcji dostaw i nabycia spornych towarów z włoską firmą [...] oraz opodatkowania transakcji według stawki 23% należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków określonych w u.p.t.u. W myśl art. 13 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Natomiast w myśl z art. 42 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczne jest fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a nadto wywóz ten musi nastąpić w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Natomiast analiza dokumentów przedstawionych przez skarżącą, jak i wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej przedstawiciela, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nie potwierdziła ani wywozu towaru, ani przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na wskazaną na fakturach firmę [...]. Wystawienie na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim faktury VAT, specyfikacji wysyłkowych, protokołów odbioru towarów oraz listów CMR nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, bowiem dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie i to w sposób jednoznaczny potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Tymczasem ustalenia dokonane na podstawie całości materiału dowodowego podważyły realność wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trafnie organy podatkowe uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą) nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia kontrahentowi wyszczególnionemu na dokumentach przedstawionych organom podatkowym. Nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że oparł się jedynie na informacjach uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej, która na podstawie badania ksiąg podatkowych włoskiego kontrahenta wykazała brak istnienia jakichkolwiek relacji handlowych między nim a skarżącą. Zasadnie organ oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wziął pod uwagę sprzeczność w zeznaniach A. B. oraz R. R., jak i skonfrontował te zeznania z pisemnymi wyjaśnieniami spółki przedkładanymi w toku postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się z bagatelizowaniem przez skarżącą rozbieżności w zeznaniach R. [...] i A. [...], jako dotyczących głównie kwestii związanych z transportem towarów. Skarżąca pomija, że transport towarów jest jedną z kluczowych kwestii badanych przy ustalaniu czy nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nadto, jak wynika z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., warunkiem opodatkowania ww. dostawy [...] 0% jest właściwe udokumentowanie wywiezienia towarów i ich dostarczenia do nabywcy. Skoro organ odwoławczy zakwestionował rzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw, to tym bardziej nie mógł uznać, że warunki wyszczególnione w powołanym wyżej przepisie zostały spełnione.
Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że istotnym dla oceny rzetelności dokonanych transakcji jest pośrednictwo spółki [...] w ich przeprowadzaniu. Trudno mówić w przypadku skarżącej o sumienności starannego kupca, który pośrednictwo i reprezentację we wszelkiej współpracy z włoską firmą powierza prezesowi spółki [...], ponieważ według skarżącej dawał on "gwarancje wypłacalności oraz pewność należytego wywiązywania się z zobowiązań przez włoski podmiot", nie wykazując żadnego zainteresowania swoim włoskim kontrahentem. Skarżąca pomija, że to ją, a nie spółkę [...] obciążał obowiązek sprostania wymogom określonym w art. 42 u.p.t.u.
Zgodzić się też należy, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wywozu towarów, jak i ich dostarczenia do firmy [...]. Rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącej dotyczące transportu towarów do [...] (i z [...]) nie mogą być uznane za nieistotne. Rozbieżności te dotyczą sposobu transportu (transport firmy E. na specyfikacjach wysyłkowych, transport firmy [...] na dokumentach CMR, towar dowożony do firmy [...] według A. [...] i towar odbierany przez [...] według R. [...], środka transportu (błędnie wpisany nr rejestracyjny samochodu, którym rzekomo przewożono towar) czy kosztów transportu (dwie faktury wystawione przez [...], przy czym jedna wystawiona w czerwcu choć zarejestrowana w lipcu, których treść uniemożliwia ich przyporządkowanie do konkretnych transakcji). Nie można ich uznać za drobne pomyłki czy próbować tłumaczyć upływem czasu, tym bardziej że przygotowując dla organu pisma wyjaśniające skarżąca wiedziała jakiego okresu dotyczy kontrola i jakich informacji żąda organ, a one w większości przypadków powinny wynikać ze znajdujących się w posiadaniu skarżącej dokumentów. Nie tylko błędnie skarżąca wpisała w dokumentach nr rejestracyjny samochodu, ale jeden z dokumentów CMR zawiera – jak wynika z zeznań R. [...] – błędne miejsce załadunku towarów: Italia. Uwadze skarżącej umknęła także istotna, zdaniem Sądu, rozbieżność między wyjaśnieniami skarżącej, że za wysyłkę wszystkich materiałów odpowiadał P. S. , gdy tymczasem zeznał on, iż wiedzę w zakresie spornej wysyłki posiada jedynie R. [...], gdyż on nadzoruje duże dostawy. Zresztą P. [...], poza ogólnikami, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących spornych dostaw.
Słusznie organ odwoławczy przyjął, że kolejnym argumentem kwestionującym rzetelność dostaw na rzecz włoskiego partnera jest brak wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zapłat za sporne transakcje. Wcześniej spółka wyjaśniała, że ostatecznie przyjęto formę kompensat jako rozliczenie płatności, a przesłuchiwany później jej prezes mówił o przelewach. Nadto kompensaty te nie zostały w pełni udokumentowane przedłożonymi przez skarżącą wydrukami.
Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak ekonomicznego sensu sprzedawania skarżącej przez [...] profili aluminiowych, a następnie odsprzedawania ich przez skarżącą firmie włoskiej. Podobnie trudno wytłumaczyć ekonomiczny sens zawartej przez skarżącą z firmą [...] umowy najmu magazynu we [...], skoro skarżąca nie tylko z magazynu nie korzystała, ale i nie uiszczała wynikającego z niej czynszu. Słusznie zauważył organ, że z umowy najmu nie wynika kto reprezentował włoską firmę przy jej zawieraniu i dlatego przynajmniej jako niefrasobliwość w takiej sytuacji należy potraktować działanie skarżącej, która – mimo, iż jest podmiotem profesjonalnym w prowadzeniu działalności gospodarczej – nie interesuje się sposobem w jakim spółka [...] firmowała dokumenty dostarczane następnie skarżącej przez A. [...]. Należy podkreślić, że skrupulatność podatnika w gromadzeniu stosownych dokumentów nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy przebieg transakcji w całości – jak twierdzi skarżąca – realizowała spółka [...]. W tej sytuacji kierowanie się tylko zaufaniem do pośrednika nie jest wystarczające.
Wszystkie powyższe, omówione szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności, zdaniem Sądu w pełni potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do zrealizowania dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami, zaś dokumenty przedstawione przez skarżącą są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że sam fakt istnienia rozbieżności w zeznaniach dotyczących kwestii transportu niczego nie dowodzi. Przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozważenia go w kontekście każdej ustalanej okoliczności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy cały zebrany materiał wyczerpująco rozpatrzył, a przedstawione przez niego konkluzje nie wynikają tylko z rozbieżności między zeznaniami R. [...] i A. [...] w kwestii transportu, jak przedstawia to skarżąca. Nieścisłości w przedstawionych organowi dokumentach jest wiele, jak i wiele jest rozbieżności między tymi dokumentami a wyjaśnieniami skarżącej czy zeznaniami świadków, co szczegółowo omówił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można w tej sytuacji uznać, że skarżąca przedłożyła wszystkie wymagane przez ustawodawcę dowody wywozu towarów, jak i ich dostarczenia nabywcy. Tym samym, mając na uwadze powyższe, słusznie organ odwoławczy uznał sporne transakcje za transakcje krajowe i opodatkował je według stawek krajowych. W konsekwencji zasadne było stanowisko organu odwoławczego o braku prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Powyższe powoduje, że zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i u.p.t.u. są niezasadne.
Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte są na tych samych podstawach prawnych, a stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o ten sam zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Należy przypomnieć, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie jedynie na kontroli decyzji tego organu. Zatem organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, podobnie jak organ pierwszej instancji, przyjął, że nie wystąpiły rzeczywiste transakcje WDT i WNT. Nie kwestionował natomiast, że skarżąca towar w ilości objętej spornymi fakturami posiadała i dokonała jego dostawy lecz nie była to dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zasadnie też przyjął, że brak potwierdzenia transakcji przez włoskiego kontrahenta wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowania według stawek krajowych. Organ pierwszej instancji stwierdził wprost, że sprzedaż miała miejsce w kraju, wobec czego należało ją opodatkować stawką 23%. Nie ulega również wątpliwości, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, dokonując oceny stanu faktycznego, uczynił to w ramach tej samej podstawy prawnej. Uczynił to w ramach ponownego rozpatrywania sprawy i jej rozstrzygania, do czego umocowywał go art. 220 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że ewentualne mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie transakcji WNT nie miały wpływu na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanie do niego właściwych przepisów prawa. Organ odwoławczy, dokonawszy ponownego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego subsumpcji pod przepisy prawa, których treść i rozumienie przywołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo uznał, że skarżąca w ramach WNT nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie powstał podatek należny, stanowiący jednocześnie podatek naliczony od WNT. Tym samym mając na uwadze, że transakcje WNT nie miały rzeczywistego charakteru zasadnie wyeliminowano je z rozliczeń podatnika za miesiące od lipca do października 2013 r.
Końcowo należy wskazać, że w toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Należy też podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego.
Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ), Sąd skargę oddalił.