I SA/PO 479/24

I SA/Po 479/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I FZ 214/24 - Postanowienie NSA z 2024-10-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 21 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, § 3, art. 75, art. 81 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2, art. 109 oraz art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 120  129, art. 180  200, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za 2017 rok. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. nr [...], [...], [...], [...],:
1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług P. C. s.c. T. J. Z. J. (dalej: "spółka cywilna" lub "spółka") za następujące okresy rozliczeniowe: za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł, marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, maj 2017 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł , lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł;
2) orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie T. J. i Z. J. byłych wspólników zlikwidowanej P. C. s.c. T. J. Z. J. (dalej: "wspólnicy spółki", "strona", "skarżący") za zaległości podatkowe powstałe w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł luty 2017 r. w wysokości [...] zł, marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, maj 2017 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł, a także odsetki za zwłokę według stanu na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 21 grudnia 2022 r. w wysokości [...] zł.
Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że decyzją z 11 lutego 2021 r. z urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wskazanej spółce cywilnej za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe powstałe w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień wydania decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2021 r., nr [...], [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości oraz winien zbadać okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności stron jako osób trzecich, zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz.111; w skrócie: "o.p.").
Realizując zalecenia organu odwoławczego sformułowane w powyższej decyzji z 27 maja 2021 r. ustalono, że P. C. s.c. T. J. Z. J., została zawiązana w dniu 29 grudnia 2010 r. pomiędzy Z. J. i T. J.. Spółka cywilna zgłosiła obowiązek podatkowy od dnia 6 stycznia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując jako siedzibę lokal pod adresem ul. [...], [...]. Udziały poszczególnych wspólników w spółce wynosiły: Z. J. - [...]%, T. J. - [...]%. Uchwałą numer [...] z 14 czerwca 2019 r. wspólnicy spółki cywilnej P. C. w osobach T. J. i Z. J. jednomyślnie zdecydowali o rozwiązaniu spółki z dniem 14 czerwca 2019 r. Uchwała została podjęta jednogłośnie w głosowaniu jawnym. Zgodnie z klasyfikacją działalności gospodarczej PKD, podmiot prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 6 stycznia 2011 r. do 14 czerwca 2019 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 14 czerwca 2019 r. Wspólnicy spółki zostali wykreśleni z rejestru przedsiębiorców z dniem 25 czerwca 2019 r.
Z uwagi na fakt, że strony w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyły rejestrów zakupów VAT spółki cywilnej za styczeń i luty 2017 r., nie złożyły plików [...] zawierających wykaz faktur zakupu, rozliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. oraz nie przedstawiły faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia towarów i usług w styczniu, lutym i marcu 2017 r., organ podatkowy uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykazanych w złożonych deklaracjach za ww. okres. Zaznaczono, że byli wspólnicy spółki cywilnej w żaden sposób nie udokumentowali prowadzonej działalności gospodarczej w styczniu, lutym i marcu 2017 r.
Wskazano, że spółka cywilna złożyła jednolite pliki kontrolne faktur zakupów VAT za maj, czerwiec i lipiec 2017 r., które zostały włączone do postępowania podatkowego postanowieniem z 27 października 2022 r. Dane z plików kontrolnych [...] za ww. okres wskazują, że spółka dokonywała zakupu towarów i usług od firm w kraju oraz wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Ustalono, że dane z powyższych wydruków JPK są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2017 r.
W zakresie podatku naliczonego należnego ustalono, że w toku ponownego prowadzenia postępowania podatkowego wobec byłych wspólników spółki cywilnej, nie przedłożono dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT, rejestrów sprzedaży, jednolitych plików kontrolnych (JPK) na podstawie których, zlikwidowana spółka wykazała rozliczenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. Stwierdzono, że byli wspólnicy nie przedłożyli rejestrów dostaw za okres od stycznia do marca i od maja do lipca 2017 r. ww. spółki. Organ nie dokonał sprawdzenia przesłanych faktur VAT oraz potwierdzeń dokonanych zaliczek przez D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. za okres od stycznia do marca 2017 r. Zatem przyjął do rozliczenia za ww. okres dostawy towarów oraz świadczenie usług wykazane przez P. C. s.c. w złożonych deklaracjach VAT-7.
Organ podkreślił, że przesłane przez kontrahentów spółki cywilnej, tj. D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz M. R. odpowiedzi wraz z dokumentami zostały szczegółowo przeanalizowane i zestawione z treścią zebranych dowodów w sprawie, tzn. wydruków z [...] plików [...] sprzedaży P. C. s.c. za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. W wyniku przeprowadzonej analizy, organ stwierdził, że otrzymane zaliczki od kontrahentów oraz faktury VAT sprzedaży nie zostały wykazane i opodatkowane.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec byłych wspólników spółki ustalono, że pełnomocnik stron I. J., mimo wezwań - nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentów źródłowych zlikwidowanej spółki, w tym rejestrów dostaw i nabycia towaru, dokumentów stanowiących podstawę wpisów do ewidencji, wyciągów bankowych, zawartych umów oraz innych dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, za okres od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2017 r.
Organ zaznaczył, że podjęto próby przesłuchania stron celem złożenia wyjaśnień do prowadzonej działalności gospodarczej zlikwidowanej spółki cywilnej w ww. okresie. Strony nie stawiły się na przesłuchania. Pisma zostały doręczone w trybie art. 150 o.p. Pełnomocnik stron był za każdym razem poinformowany o terminach przesłuchań T. J. oraz Z. J.. P. zostały odebrane jednak pełnomocnik stron w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy.
Wskazano, że nie udało się wyjaśnić złożonych przez D. sp. z o.o., w dniu 20 lipca 2018 r. oraz przez A. sp. z o.o., w dniu 1 marca 2018 r. zawiadomień o podejrzeniu popełnieniu przez kontrahenta P. C. s.c. T. J. Z. J. wykroczenia, określonego w art. 62 § 1 Kodeks karny skarbowy, z uwagi na nieprzedłożenie rejestrów zakupów i dostaw za ww. okresy, przelewów bankowych, niezłożenie wyjaśnień przez strony, pomimo wezwań do stawiennictwa w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania.
Organ podkreślił, że spółka nie złożyła plików [...], za wskazany okres. Zatem organ nie mógł ustalić, czy P. C. s.c. wykazała pobrane zaliczki na poczet złożonych przez D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. zamówień potwierdzonych fakturami pro forma. Nie ustalono, kto prowadził sprawy księgowo -finansowe P. C. s.c. Organ stwierdził całkowity brak współpracy zarówno przez byłych wspólników spółki cywilnej oraz profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto z otrzymanych odpowiedzi od: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz M. R. wynika, że nie został im dostarczony towar na podstawie złożonych zamówień, wystawionych faktur pro forma oraz faktur VAT, czy wpłaconych zaliczek, które nie zostały zwrócone. Organ podatkowy nie mógł ustalić czy P. C. s.c. wykazała otrzymane zaliczki od ww. firm oraz wystawione faktury VAT w rejestrach dostaw za okres od stycznia do marca 2017 r., z uwagi na ich nieprzedłożenie.
W ocenie organu pełnomocnik stron w toku ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przysługującym prawem, mógł wnosić o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. wnosić o przesłuchanie świadków, składać wnioski, przeglądać akta sprawy. Pełnomocnik nie brał czynnego udziału w postępowaniu.
Na podstawie zebranego całego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że P. C. s.c. T. J. - Z. J. otrzymała zaliczki na dostawę towarów handlowych oraz wystawiła faktury VAT sprzedaży dla firm D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz [...] M. R., których nie wykazała w złożonych jednolitych plikach kontrolnych ([...]) faktur sprzedaży VAT za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. Natomiast z uwagi, że nie przedłożono rejestrów sprzedaży VAT za styczeń, luty i marzec 2017 r., do rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dane przyjęto na podstawie kwot wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres. Organ zaznaczył, że spółka P. C. s.c. wystawiła faktury VAT dla [...] M. R. w walucie EUR oraz z przedłożonych przelewów bankowych wynika, iż kwoty zostały zapłacone również w walucie EUR. Z otrzymanych dokumentów od spółek D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. wynika, iż dokonały płatności za zamówiony towar w walucie EUR.
Z przesłanych przez kontrahentów dokumentów wynika, że P. C. s.c. otrzymała zaliczki oraz wystawiła faktury sprzedaży VAT, których nie ujęła w swoich ewidencjach. Organ podatkowy nie dokonał sprawdzenia przesłanych dokumentów za okres od stycznia do marca 2017 r., z uwagi na nieprzedłożenie przez P. C. s.c. rejestrów sprzedaży oraz pliku kontrolnego faktur sprzedaży za ww. okres. Stwierdzono, że P. C. s.c. nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za okres: styczeń, luty i marzec 2017 r., ponieważ byli wspólnicy ww. spółki nie przedłożyli żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów czy usługę.
W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług należnego od P. C. s.c. T. J. Z. J. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r., zostało określone bez uwzględnienia podatku naliczonego.
W podsumowaniu stwierdzono, że organ podatkowy ustalił różnice pomiędzy podstawą opodatkowania oraz podatkiem należnym wykazanym przez P. C. s.c. w złożonych deklaracjach VAT-7 od stycznia do marca i od maja do lipca 2017 r., a podstawą opodatkowania i podatkiem należnym ustalonym przez organ podatkowy za ww. okresy. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okres od stycznia do marca 2017 r. nie uwzględniono wykazanych w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
W wyniku podjętych działań przez organ podatkowy stwierdzono, że P. C. s.c. od maja do lipca 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów kosmetycznych, medycznych i farmaceutycznych. Z uwagi na nie przedłożenie ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych od stycznia do marca 2017 r., nie można potwierdzić, że działalność gospodarcza była prowadzona. Podjęte przez organ podatkowy próby przesłuchania stron celem wyjaśnienia nie zrealizowanych transakcji handlowych, mimo otrzymania zaliczek na dostawę towarów w okresie od maja do lipca 2017 r. dla firm: D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie zostały wyjaśnione. Strony również nie wyjaśniły dlaczego część faktur VAT wystawionych w czerwcu i lipcu 2017 r. dla podmiotu [...] M. R., nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych.
W wyniku dokonanej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że spółka cywilna - w okresie od maja do lipca 2017 r. nie wykazała w złożonych plikach ([...]) faktur sprzedaży, otrzymanych zaliczek od kontrahentów D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz [...] M. R. na dostawę towarów oraz nie wykazała faktur sprzedaży wystawionych dla firmy [...] M. R., a przez to nie odprowadziła należnych kwot podatku do urzędu skarbowego - za okres od stycznia do marca 2017 r., nie przedłożyła rejestrów VAT - pliku kontrolnego ([...]) za marzec oraz dokumentów źródłowych, zatem nie przyjęto do rozliczenia wykazanych w deklaracji VAT-7 za ww. okres, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nabyć towarów i usług pozostałych. Zatem z uwagi, iż strony nie przedłożyły rejestrów zakupów za maj, czerwiec i lipiec 2017 r., do rozliczenia podatku należnego przyjęto kwoty wykazane przez P. C. s.c. w złożonych plikach [...] za ww. okres. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie dokonano badania ksiąg podatkowych w P. C. s.c., na podstawie art. 193 o.p. ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych ewidencji prowadzonych do celów rozliczania podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował do pełnomocnika byłych wspólników P. C. s.c. pisma z 4 listopada 2022 r. w trybie art. 200 o.p., informujące o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (data doręczenia 10 listopada 2022 r.). Pełnomocnik stron nie zapoznał się z aktami sprawy.
W świetle powyższego jednoznacznie organ stwierdził, że T. J. oraz Z. J. byli wspólnicy spółki P. C. s.c. oraz pełnomocnik profesjonalny, I. J., mając bezpośredni wpływ na jego przebieg, z własnej woli nie brali czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.
Z powodu nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, organ podatkowy wysłał upomnienia, w których wezwał do uregulowania należności. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wobec P. C. s.c. zawiadomieniem z 17 kwietnia 2019 r. - doręczonym 8 maja 2019 r., dokonano skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u D. Sp. z o.o. Doręczenie P. C. s.c. nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego 8 maja 2019 r., został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. P. C. s.c. T. J. Z. J.. Wobec powyższego ww. zobowiązania nie ulegną przedawnieniu ponieważ został przerwany bieg terminu przedawnienia i biegnie on na nowo od 9 maja 2019 r.
Organ I instancji zaznaczył, że w okresach, w których powstały ww. zaległości podatkowe oraz do dnia likwidacji, tj. 14 czerwca 2019 r. wspólnikami spółki byli: T. J. i Z. J.. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że T. J. oraz Z. J. jako byli wspólnicy spółki P. C. s.c. w okresach, za które powstały wskazane powyżej zaległości podatkowe, zgodnie z art. 115 § 1 o.p., ponoszą solidarnie za nie odpowiedzialność.
W odwołaniach z 12 stycznia 2023 r. T. J. oraz Z. J., zaskarżyli powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lipca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W toku postępowania odwoławczego w pierwszej kolejności analizie poddana została wymagalność zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. W oparciu o przepisy art. 70 § 1 i § 4 o.p. wyjaśniono, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. spółki cywilnej. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od 9 maja 2019 r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r. zlikwidowanej spółki pozostają wymagalne, co stwarza podstawę do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że nie jest kwestionowana okoliczność, że w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji okresy, wspólnikami spółki cywilnej byli T. J. oraz Z. J., którzy ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości za badane okresy.
W opinii organu odwoławczego, w świetle poczynionych ustaleń, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. okazała się być inna niż wykazana w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, złożonych przez P. C. s.c. T. J. Z. J.. Organ podatkowy I instancji wydał zatem decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. w prawidłowej wysokość oraz wskazał osoby, którym należy przypisać odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. C. s.c. T. J. Z. J..
Za nieuprawnione uznano wywody odwołania o pozbawieniu spółki cywilnej prawa do pokontrolnego skorygowania deklaracji. Organ podkreślił, że z momentem likwidacji spółka cywilna utraciła podmiotowość prawnopodatkową i nie może ona występować jako samodzielny podmiot m.in. w zakresie VAT.
Organ odwoławczy nie zaakceptował stwierdzeń stron o prowadzeniu weryfikacji tych samych rozliczeń podatkowych jednocześnie w ramach dwóch różnych procedur, tj. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Po likwidacji spółki cywilnej weryfikacja jej rozliczeń może nastąpić jedynie na zasadach określonych w art. 115 o.p., solidarnie w oparciu o fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości posiadanego udziału, zaangażowania w działalność spółki czy stopnia przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych.
Nie podzielono stanowiska stron wskazującego na naruszenie przez organ I instancji zasad rządzących postępowaniem podatkowym oraz dowodowym, albowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego jest bezzasadne.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonał również kompleksowej oceny materiału dowodowego sprawy. Poczynionych ustaleń, organ podatkowy I instancji nie zinterpretował też selektywnie, przyjmując jedynie za wiarygodne fakty przemawiające za zasadnością wydania kwestionowanej decyzji, pomijając natomiast okoliczności, które przemawiałyby na korzyść stron. Decyzja zawiera również wszystkie elementy prawem wymagane.
Skarżący T. J. i Z. J., reprezentowani przez pełnomocnika, skargami z dnia 28 sierpnia 2023 r. zaskarżyli powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga T. J. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 712/23. Skarga Z. J. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 713/23. Postanowieniem z 18 marca 2024 r. WSA w Poznaniu połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę akt I SA/Po 713/23 ze sprawą I SA/Po 712/23. Sprawie nadano następnie sygn. I SA/Po 479/24.
W skardze skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej w całości decyzji, zarzucono naruszenie następujących przepisówprawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. art. 191 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, z całkowitym pominięciem ustaleń kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z 19 listopada 2018 r. nr [...];
2) art. 115 § 1 w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz lipiec 2017 r. przed zakończeniem kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń spółki w tym okresie.
W uzasadnieniu skargi zarzucono, że z niezrozumiałych względów organy podatkowe nie dążyły do zebrania całego materiału dowodowego i w konsekwencji rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybienie to jest szczególnie widoczne w całkowitym pominięciu przy wydawaniu skarżonego orzeczenia obszernego materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał dnia 19 listopada 2018 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. wobec P. C. s.c. T. J. Z. J., NIP [...]. Pismem z 5 lutego 2019 r. adwokat K. T. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o tym, że przystępuje do sprawy nr [...] w charakterze pełnomocnika. Do pisma tego dołączono uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa na formularzu PPS-1. Co istotne, w pełnomocnictwie tym wskazano adwokata K. T. jako pełnomocnika do doręczeń. Tymczasem organ podatkowy w dniu 10 maja 2019 r. dokonał doręczenia protokołu kontroli z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika szczególnego, adwokata K. T.. Jeżeli zatem organ podatkowy doręczył protokół kontroli, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, doręczenie takie nie może być uznane za prawnie skuteczne. Skoro zatem prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono protokołu kontroli nr [...], nie rozpoczął się bieg na wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu, o którym mowa w art. 291 § 1. o.p. Opisane przez skarżących nieprawidłowości w zakresie doręczenia protokołu zostały potwierdzone w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2021 r. Ustaleń tych nie kwestionował także organ I instancji wydając decyzję z 21 grudnia 2022 r. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] do dziś nie doręczył protokołu kontroli prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Skarżący już w odwołaniu podnosili, że na podstawie art. 284as o.p. w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli podatkowej, kontrola podatkowa jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki przez organ podatkowy, który wszczął kontrolę podatkową wobec spółki. Rozwiązanie spółki w dniu 14 czerwca 2019 r. pozostaje zatem bez wpływu na możliwość kontynuowania przedmiotowej kontroli podatkowej.
W ocenie skarżących niezrozumiałe są przy tym wywody Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że nie można też zaakceptować stwierdzeń o prowadzeniu weryfikacji tych samych rozliczeń podatkowych jednocześnie w ramach dwóch różnych procedur, tj. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Po likwidacji spółki cywilnej weryfikacja jej rozliczeń może nastąpić jedynie na zasadach określonych w art. 115 o.p., solidarnie w oparciu o fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości posiadanego udziału, zaangażowania w działalność spółki czy stopnia przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Zaniechania organów, zdaniem skarżących, prowadzą do dwóch wniosków. Po pierwsze, niedoręczenie protokołu kontroli podatkowej, a w konsekwencji niezakończenie tej kontroli negatywnie wpływa na sytuację skarżących. Ponadto, skarżący zostali pozbawieni prawa do pokontrolnego skorygowania deklaracji. Po drugie, zaniechania organu podatkowe świadczą o tym, że zakończenie postępowania podatkowego (a także jego wszczęcie) w rozpoznawanej sprawie było przedwczesne. Zdaniem skarżących bezspornym jest, że postępowanie podatkowe powinno być wszczęte dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. W kontroli tej spółka przedłożyła cały szereg dokumentów, a organ podatkowy przeprowadził wiele czynności związanych z weryfikacją rozliczeń spółki w kontrolowanym okresie. Zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego organ prowadząc postępowanie podatkowe (w 2021 i 2022 r.) żąda od skarżących wyjaśnień dotyczących transakcji, które miały miejsce w 2017 r. Zwłaszcza w kontekście tego, że wyjaśnienia te były już składane w kontroli podatkowej.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdą powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podmiotu P. C. s.c. T. J. Z. J. za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r., a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej P. C. T. J. Z. J. w osobach T. J. i Z. J. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji.
Wbrew twierdzeniom skarg, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Przypomnieć należy, że decyzją z dnia 27 maja 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił pierwotną decyzję organu pierwszej instancji wydaną wobec skarżących i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości, następnie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego, by w konsekwencji stwierdzić, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w efekcie i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego, skutkującego ewentualnym określeniem wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a następnie zbadać okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności stron jako osób trzecich, zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach art. 115 o.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji wykonał powyższe zalecenia organu odwoławczego, dokonując prawidłowej kwalifikacji prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W szczególności zebrany i oceniony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości. Podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaprezentowane przez organ stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, zostało również potwierdzone przez organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności stron za przedmiotowe zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, tj. istnienie zobowiązań podatkowych spółki P. C. s.c. T. J. Z. J. w okresach rozliczeniowych styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r., których spółka nie uiściła oraz pozostawanie wspólnikiem dłużnika podatkowego w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r.
Podstawę prawną powziętego rozstrzygnięcia stanowiły, m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 115 § 1, § 4, § 5 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została
w art. 115 o.p. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei w myśl art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do art. 115 § 5 o.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Ponadto według art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., I GSK 1970/15 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie publ. bazy CBOSA). Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.
Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółek osobowych przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.
Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał (wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4027/14, publ. bazy CBOSA). Zatem organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 o.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki.
Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. W związku z powyższym, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę należności głównej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki cywilnej, w związku z czym z treści decyzji strony winny czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności.
Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W rozpatrywanej sprawie organy zrealizowały powyższe zasady.
W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji organu I instancji okresy, wspólnikami spółki cywilnej P. C. byli T. J. oraz Z. J..
Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa spółka została zawiązana 29 grudnia 2010 r. pomiędzy Z. J. i T. J.. Natomiast uchwałą numer [...] z 14 czerwca 2019 r. wspólnicy spółki cywilnej P. C. w osobach skarżących jednomyślnie zdecydowali o rozwiązaniu spółki z dniem 14 czerwca 2019 r. wspólnicy spółki - T. J. i Z. J., zostali wykreśleni z rejestru przedsiębiorców 25 czerwca 2019 r. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że zarówno T. J., jak i Z. J. ponoszą odpowiedzialność za zaległości P. C. s.c. T. J. Z. J. za badane okresy.
Kolejną kwestią wymagającą zbadania było ustalenie, czy w ogóle wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części. W przypadku bowiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 o.p. postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólników. Skoro decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 o.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze, jest bowiem zarówno decyzją deklaratoryjną (orzeczenie o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową), jak i konstytutywną (orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), tym samym zawierają się w niej dwa, różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego.
Podstawę orzekania o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową stanowi przepis art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 o.p. Stosownie do powyższych przepisów zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednakże, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W analizowanej sprawie ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wskazują, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. okazała się być inna niż wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych 31 grudnia 2017 r. przez spółkę cywilną. W świetle poczynionych przez organy ustaleń, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. okazała się być inna niż wykazana w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, złożonych przez P. C. s.c. T. J. Z. J.. Zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, maj-lipiec 2017 r. w prawidłowej wysokość oraz wskazał osoby, którym należy przypisać odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. C. s.c. T. J. Z. J..
W ramach postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych P. C. s.c. T. J. Z. J., o których mowa w art. 3 pkt 4 o.p., ponieważ wspólnicy spółki cywilnej nie przedstawili żadnych ewidencji prowadzonych do celów rozliczania podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu w badanej sprawie trafnie zastosowano sposób określenia podstawy opodatkowania wskazany w art. 23 § 2 pkt 1 o.p., gdy mimo braku ksiąg podatkowych (ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy) dowody uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Nie znajduje aprobaty argumentacja skargi odnosząca się do wadliwość doręczenia protokołu kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z 19 listopada 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. wobec P. C. s.c. T. J. Z. J.. Na tę wadliwość zwrócił uwagę w decyzji kasatoryjnej z 27 maja 2021 r. organ odwoławczy. Jak wynika z akt protokół kontroli doręczono 10 maja 2019 r. pełnomocnikowi szczególnemu, który jednak nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Właśnie z uwagi na powyższe, organ odwoławczy zobligował organ podatkowy I instancji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, jakoby w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji naruszył zasady postępowania, tj. wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, realizowaną przez przepisy normujące postępowanie dowodowe, a więc art. 180 - 200 o.p., w tym art. 191 kreujący zasadę swobodnej oceny dowodów, o której naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby skarżący wykazał, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady.
Skoro strona nie przedstawiła żądanych dokumentów, to uznać należy, że organ był uprawniony wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania wiarygodnych dowodów i żądanych dokumentów źródłowych. Niestosowanie się do wezwań organu do przedłożenia wymaganych dokumentów, świadczy o braku woli współpracy, o biernej postawie skarżących i jego pełnomocnika.
W kontekście powyższego nieuprawniony pozostaje wywód skarżących o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), według której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a której nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 o.p. i nakazującej organom działać na podstawie przepisów prawa. Powyższe oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u strony przekonanie, że odnoszące się do niej działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Wbrew twierdzeniom skargi nie zaniedbano czynności zmierzających do rekonstrukcji stanu faktycznego.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z 21 grudnia 2021 r., z 26 sierpnia 2022 r. oraz z 27 października 2022 r. organ podatkowy I instancji włączył do materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwierzytelnione kserokopie dokumentów zawierających istotne informacje, pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Organ I instancji skierował wezwania do kontrahentów zlikwidowanego podmiotu P. C. s.c. T. J. Z. J., tj. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. P. M. R., o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów dotyczących współpracy z przedmiotową spółką cywilną w okresie od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2017 r. Kontrahenci udzielili stosownych informacji oraz przekazali dokumentację źródłową. Wezwaniami z 13 sierpnia 2021 r. oraz z 19 października 2021 r. zwrócono się do skarżących o przedłożenie określonych dokumentów dotyczących zlikwidowanej spółki cywilnej [...] T. J. Z. J.. Dokumenty, o których przedłożenie wzywał organ podatkowy, nie zostały dostarczone. Pismami z 25 lutego 2022 r. oraz 25 kwietnia 2022 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżących, celem przesłuchania w charakterze strony, jako byłych wspólników spółki, na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez P. C. s.c., w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych w styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu i lipcu 2017 r. Terminy przesłuchań wyznaczano na 29 marca 2022 r. oraz 25 maja 2022 r. Do przeprowadzenia czynności nie doszło.
Niepowodzeniem zatem zakończyły się czynności podejmowane przez organ w trakcie postępowania podatkowego zmierzające do uzyskania od skarżących stosownych wyjaśnień, informacji oraz dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty stan rzeczy.
Organ podatkowy - wbrew twierdzeniom skarg – w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia całego materiału dowodowy. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, zaś wnioski zawarł w uzasadnieniu decyzji. Nie odpowiadają rzeczywistości wywody o pominięciu pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego. Nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 123 § 1 o.p. bowiem organ podatkowy zapewnił skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do strony postępowania podatkowego należy wybór pomiędzy aktywnym uczestnictwem w czynnościach postępowania a biernością.
Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tej stronie postępowania, która wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zarzucając organom podatkowym obu instancji celowe zaniechanie ustalania prawdy obiektywnej i oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, skarżący nie wykazali żadnej inicjatywy dowodowej i aktywności w celu obrony swoich racji.
Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 O.p., w tym z zasadami zawartymi w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe tej spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia, w trybie przepisów art. 115 o.p. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,
Sąd zauważa, że pomimo biernej postawy skarżących i ich pełnomocnika, który wbrew regułom dowodowym nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, dokumentów, organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny.
Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem skargi organ podatkowy przeprowadził weryfikację rozliczeń zlikwidowanej P. C. s.c. T. J. Z. J. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec, maj - lipiec 2017 r. w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego zawartym w decyzji kasatoryjnej z 27 maja 2021 r. Wobec powyższego podnoszona w skardze kwestia braku doręczenia protokołu kontroli prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi pozostaje bez wpływu na zasadność i prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe.
Odnosząc się do kwestii pokontrolnego skorygowania deklaracji wskazać należy, że z momentem likwidacji spółka cywilna traci podmiotowość prawnopodatkową i nie może występować jako samodzielny podmiot m.in. w zakresie VAT. Organ podatkowy ma prawo zweryfikować rozliczenia spółki cywilnej. W sprawach, w których ma ona podmiotowość podatkową, posiada status kontrolowanego w razie wszczęcia kontroli podatkowej. Rozwiązanie spółki cywilnej w czasie trwania podjętej wobec niej kontroli podatkowej nie uniemożliwia jej dokończenia. Jest ona prowadzona wobec byłych wspólników, co wynika z art. 284aa o.p. Rozwiązanie spółki cywilnej nie powoduje również wygaśnięcia jej zobowiązań podatkowych. Odpowiadają za nie wspólnicy jednak wyłącznie na zasadach określonych w art. 115 o.p. tj. solidarnie, w oparciu o fakt bycia wspólnikiem w określonym czasie, a nade wszystko na podstawie stosownej decyzji, a nie w trybie samowymiaru pokontrolnego byłych wspólników rozwiązanej spółki. W przypadku rozwiązania spółki osobowej, określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników jako osób trzecich. Wprawdzie art. 81 § 1a o.p. przewiduje możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji dla byłych wspólników spółki cywilnej. Jednakże dotyczy sytuacji szczególnej - co skarżący pomijają - a mianowicie możliwość korekty dotyczy skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a o.p. Chodzi zatem o sytuację skorygowania deklaracji podatkowej w związku ze stwierdzeniem nadpłaty. Powyższa regulacja jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, Dz. U. z 2009 r. Nr 44, poz. 362, zgodnie z którym art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.
W kontekście powyższych wyjaśnień nie można zaakceptować stwierdzeń o prowadzeniu weryfikacji tych samych rozliczeń podatkowych jednocześnie w ramach dwóch różnych procedur, tj. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zasadnym pozostaje wywód, że po likwidacji spółki cywilnej weryfikacja jej rozliczeń może nastąpić jedynie na zasadach określonych w art. 115 o.p.
W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.