I SA/PO 475/25

I SA/Po 475/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 91, art. 29a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 185 ust. 1, art. 187 ust. 1 i 2, art. 189 i art. 192
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 8 czerwca 2025 r. E. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2025 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Dotychczas była podatnikiem zwolnionym z VAT, ale w październiku 2024 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.
Na podstawie aktu notarialnego z 15 grudnia 2022 r. wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową, na której od dnia nabycia zamierzała wybudować budynek niemieszkalny, który będzie w całości wynajmowany. Obecnie strona jest na etapie sporządzania projektu budynku. Nieruchomość gruntowa objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona jest pod teren zabudowy usługowej, oznaczony symbolem [...]. Nabyta nieruchomość gruntowa służy/będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabycie gruntu było udokumentowane fakturą z podstawową stawką VAT, której oryginał strona odnalazła. Faktura pierwotna została wystawiona w dacie zawarcia aktu notarialnego, tj. w grudniu 2022 r. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w grudniu 2022 r., a zakup gruntu miał miejsce 31 grudnia 2022 r., a faktura została wystawiona 30 listopada 2022 r. Grunt nie został zaliczony do ewidencji środków trwałych, nie podlega amortyzacji. Wartość początkowa gruntu przekraczała 15.000 zł.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej położonej w Ś., o której mowa w stanie faktycznym, w całości w rozliczeniu za październik 2024 r. na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a jeśli nie w całości, to w jakiej części i w rozliczeniu za jaki okres?
W ocenie skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej w całości w rozliczeniu za październik 2024 r. na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Odwołując się do treści art. 91 ust. 2, ust. 5-8 u.p.t.u. oraz interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r., strona podkreśliła, że ww. przepisy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie. Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 15 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u., zaznaczając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek należny staje się wymagalny. Aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki – transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę ją dokumentującą. Generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzupełniają regulacje art. 91 tej ustawy, dotyczące – co do zasady – sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja uległa zmianie. Z przepisów art. 91 u.p.t.u. wynika, że korekta odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika m. in. środki trwałe podlegające amortyzacji, a także grunty, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych. Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy czym należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Analizując opis stanu faktycznego, Dyrektor KIS wskazał, że wynika z niego, iż grunt nie został zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz nie podlega amortyzacji. Jednakże od momentu zakupu strona miała zamiar wybudowania budynku niemieszkalnego, który miał służyć działalności gospodarczej. Z powyższego nie wynika zatem, aby grunt stanowił towar handlowy, a ewentualnego obowiązku stosowania korekt nie zmienia fakt, że nie podlega on amortyzacji na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż zgodnie z jej art. 22c pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty, które w zakresie podatku od towarów i usług są objęte art. 91 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku tego przepisu ustawodawca posłużył się określeniem "zaliczanych", a nie zaliczonych do środków trwałych, zatem chodzi tu o takie towary, w tym nieruchomości, które co do zasady są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Fakt, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ani skarżąca nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych pozostaje bez znaczenia dla zaistniałej sytuacji. Zasadą bowiem jest, że wszelkie nieruchomości (a zatem i grunty) podlegają uregulowaniom art. 91 ust. 2 ww. ustawy i może mieć do nich zastosowanie 10-letni okres korekty.
Następnie organ stwierdził, że w chwili otrzymania faktury dokumentującej nabycie gruntu (grudzień 2022 r.) strona nie prowadziła działalność gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT i nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, bowiem nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednak z uwagi na okoliczność zarejestrowania się od października 2024 r. jako podatnik VAT czynny, nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu, tj. wykorzystywanie przedmiotowego gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie gruntu poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. gruntu, będącego de facto środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli rozlicza się strona miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości [...] kwot podatku naliczonego przy nabyciu gruntu. W okolicznościach niniejszej sprawy wykorzystanie gruntu do czynności opodatkowanych nastąpiło od października 2024 r. w związku z zarejestrowaniem się skarżącej jako podatnik VAT, zatem istnieje możliwość odliczenia [...] kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym grunt ten będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za rok 2024 w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2025 r. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych stronie będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata, każdorazowo w wysokości [...] podatku naliczonego. Jeżeli natomiast w okresie tym nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. środka trwałego, strona powinna dokonać stosownej korekty.
W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm; dalej: "Ordynacja podatkowa"): (a) brak wskazania przez organ merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym przez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez stronę, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe, bowiem dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podczas gdy organ winien dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego, odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku; (b) przez przyjęcie, że nieruchomość gruntowa stanowi de facto środek trwały, podczas gdy z treści stanu faktycznego określone we wniosku wynika, iż grunt nie był zaliczony jako środek trwały w ewidencji środków trwałych oraz nie stanowił środka trwałego strony;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6 pkt 1 i 2, 7, 7a, 7b, 7c, 7d i ust. 8 oraz art. 29a ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 185 ust. 1, art. 187 ust. 1 i 2, art. 189 i art. 192 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej w drodze korekty w wysokości [...] kwoty podatku naliczonego rocznie, począwszy od deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2025 r. oraz przyjęcie, że oddanie do użytkowania gruntu miało już miejsce w momencie zakupu, podczas gdy jak wynika ze stanu faktycznego grunt nie stanowił środka trwałego oraz nie był użytkowany zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych (nie był oddany do użytkowania) oraz że grunt miał być od początku wykorzystywany do czynności opodatkowanych albowiem od dnia nabycia skarżąca zamierzała wybudować budynek niemieszkalny, który będzie w całości wynajmowany, a w konsekwencji strona była uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres rejestracji do VAT w oparciu o art. 91 ust. 7d lub 8 u.p.t.u.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów, które stawiają jej przepisy powołane w pkt 1 skargi. Organ nie wskazał dlaczego uznał, że grunt należy uznać za środek trwały oraz dlaczego stronie przysługuje odliczenie w całości na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u., a jedynie korekty w trybie [...] za każdy kolejny rok. Ponadto organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ przyjął stan faktyczny inny niż wskazany we wniosku o interpretację. Przede wszystkim uznał, że grunt jest de facto środkiem trwałym, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, iż grunt nie stanowił środka trwałego i nie został wprowadzony (zaliczony) do ewidencji środków trwałych, a ponadto i przede wszystkim służył do wytworzenia nowego środka trwałego w postaci budynku niemieszkalnego. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 91 ust. 2, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7d i ust. 8 u.p.t.u., skarżąca podkreśliła, że ze stanu faktycznego wynika, iż grunt nie stanowił środka trwałego, jak i nie był przez nią używany, bowiem rozpoczęła ona na nim budowę budynku niemieszkalnego, zatem grunt nie był i nie może być zaliczony do środków trwałych. W momencie zarejestrowania do VAT, zmieniło się przeznaczenie gruntu i stronie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty VAT. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zaprezentowanego w interpretacji, prowadzi do sytuacji, w której nabycie gruntu, który nie był jeszcze używany przez stronę do czynności opodatkowanym lub czynności zwolnionych z VAT, będzie już rozliczane w mechanizmie korekty 10. letniej z uwzględnieniem okresu od nabycia gruntu. Tymczasem, intencją ust. 7d lub 8 art. 91 u.p.t.u., jest jednorazowa korekta dla tych składników majątku przedsiębiorcy, które nie były jeszcze przez przedsiębiorcę używane. Dlatego też, interpretacja organu jest w tym zakresie nieprawidłowa.
W ocenie strony, organ niezasadne przyjął, iż grunt został oddany do użytkowania w rozumieniu ust. 2 art. 91 u.p.t.u. W sytuacji ,gdy na gruncie ma być wybudowany budynek, to taki grunt nie był jeszcze oddany do użytkowania w rozumieniu u.p.t.u. Pogląd reprezentowany przez stronę znajduje potwierdzenie w art. 187 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym w zdaniu drugim wprost odnosi się do używania dóbr inwestycyjnych po raz pierwszy. Grunt, tak jak i inne elementu do momentu wybudowania, będą zatem "używane po raz pierwszy" dopiero po wybudowaniu budynku. Trudno zatem podzielić pogląd organu jakoby grunt był już używany przez stronę w rozumieniu u.p.t.u. Nie taka była intencja ustawodawcy krajowego i unijnego w tym zakresie. W przypadku gruntów taki kierunek interpretacji wynika też z systemowej wykładni, co istotne w sytuacji sprzedaży takiego budynku z gruntem, grunt będzie dzielił los budynku, a zatem czy budynek był już używany do działalności i czy doszło do pierwszego zasiedlenia. Gdyby interpretacja organu była prawidłowa, to przepis ust. 2 art. 91 u.p.t.u. nie miałby odniesienia w ogóle do gruntów, zatem grunty również muszą być zaliczone przez podatnika do środków trwałych, jak i muszą być oddane do użytkowania (po raz pierwszy używane).
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Podniesione zostały w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zasadniczą kwestia sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej. Skarżąca uważa bowiem, że przysługuje je prawo do odliczenia tego podatku w całości w rozliczeniu za październik 2024 r., natomiast według Dyrektora KIS prawo to przysługuje jej w wysokości [...] podatku naliczonego rocznie, począwszy od deklaracji składanej rocznie za pierwszy okres rozliczeniowy 2025 r. Upraszczając powyższe różnice stanowisk, skarżąca uważa, że przysługuje jej jednorazowe odliczenie całej kwoty podatku naliczonego, a organ twierdzi, że powinna odliczać tę kwotę w okresie dziesięcioletnim po [...] części w każdym roku.
Rozważania należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie niemal wszystkich ustępów art. 91 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 8 tej ustawy, mimo że jej pytanie dotyczyło tylko ust. 8 ww. art. 91, zaś organ oparł swoje stanowisko na przepisach art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 7a u.p.t.u. Zarzuciła również naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 341/1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), tj. jej art. 167, art. 185 ust. 1, art. 187 ust. 1 i 2, art. 189 i art. 192. W skardze strona twierdzi, że była uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres rejestracji do VAT (październik 2024 r.) w oparciu o art. 7d lub 8 u.p.t.u.
W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji, a wydana przez Dyrektora KIS interpretacji nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie ma między stronami sporu, że skarżąca nabywając w 2022 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową nie miała prawa odliczenia podatku VAT, skoro nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nie ma też sporu co do tego, że w chwili dokonania takiej rejestracji (październik 2024 r.) nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytego przez skarżącą gruntu, ponieważ już w chwili jego zakupu – jak wynika z opisu stanu faktycznego – zamierzała wybudować budynek niemieszkalny, który będzie w całości wynajmowany, a obecnie (styczeń 2025 r. – czas złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) strona jest na etapie sporządzania projektu tego budynku. Nie jest też między stronami sporne, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytego gruntu niezbędne jest dokonanie korekty podatku. Organ w zaskarżonej interpretacji przyznał rację skarżącej, że prawo do korekty jej służy. Sporną natomiast kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia, jest jedynie sposób dokonania tej korekty – jednorazowy, czy rozłożony w czasie i tego właśnie dotyczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
Rozważania w powyższym zakresie należy rozpocząć od przytoczenia art. 91 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przytoczonym wyżej przepisie ustawodawca istotnie posłużył się określeniem "zaliczanych" a nie zaliczonych do środków trwałych, ale w przypadku gruntów (a to właśnie grunt jest towarem wskazanym w opisie stanu faktycznego i tego właśnie gruntu dotyczy pytanie skarżącej) posłużył się określeniem "jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy", korekty podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy [...] kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zatem analizowany wyżej przepis nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej – w opisanym we wniosku stanie faktycznym - do dokonywania dziesięcioletniej korekty podatku. Należy przy tym podkreślić, że grunt nabyty przez skarżącą nie został przez nią zaliczony, jak to wskazała we wniosku, "do ewidencji środków trwałych" i nie podlega amortyzacji. Zgodzić się jednak należy z organem, że ten fakt, jak i to, że skarżąca nie dokonuje od tego gruntu odpisów amortyzacyjnych, nie ma znaczenia w zaistniałej sytuacji. Istotne znaczenie mają tu również przepisy art. 91 ust. 7a-7d u.p.t.u., które regulują skutki zmiany sposobu wykorzystania towaru lub usługi przez inne okoliczności niż sprzedaż bądź likwidacja działalności.
W myśl art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Przepis ten dotyczy m. in. sytuacji, w której na skutek zarejestrowania się podatnika jako podatnika VAT czynnego zmieni się wykorzystywanie nabytych wcześniej środków trwałych, które będą wykorzystywane od chwili rejestracji do wykonywania czynności opodatkowanych.
Przytaczane powyżej regulacje odróżniają dwa rodzaje dóbr materialnych – aktywa obrotowe oraz dobra inwestycyjne. Aktywa obrotowe, to towary handlowe. Natomiast dobra inwestycyjne, to wszystkie aktywa, które nie są towarem handlowym i w konsekwencji warunkiem wystarczającym dla uznania danego towaru za dobro inwestycyjne jest to, że towar ten spełnia definicję środka trwałego. Dla środków trwałych przepisy przewidują dłuższe okresy, w których się zużywają, wykorzystywane są do działalności opodatkowanej w dłuższym czasie, stąd dla nich nie jest przewidziana jednorazowa korekta przez jednorazowe odliczenie podatku, ale odliczenie podatku rozłożone w czasie, mające charakter cząstkowy i wieloletni. Zatem zasady korekt wieloletnich mają zastosowanie także do podatku VAT od nabytych gruntów, przy zachowaniu warunku zaliczenia ich do środków trwałych nabywcy. Zdaniem Sądu nie chodzi tu o sytuację, w której to podatnik będący nabywcą gruntu musi wpisać ten grunt do ewidencji środków trwałych, aby stał się on środkiem trwałym. W myśl bowiem art. 22c u.p.d.o.f. grunty, zwane środkami trwałymi, nie podlegają amortyzacji. Zatem, jeżeli grunty nie stanowią towarów handlowych, to z mocy przepisów dotyczących podatków dochodowych, są środkami trwałymi, które nie podlegają amortyzacji. Zgodzić się zatem należy z organem, że skoro nabyty przez skarżącą grunt nie stanowi towaru handlowego (co wynika z opisu stanu faktycznego, w którym strona wskazała, że od momentu zakupu miała zamiar wybudowania budynku niemieszkalnego, który miał służyć działalności gospodarczej i zamiar ten realizuje będąc obecnie na etapie projektowania budynku), to jest on środkiem trwałym niepodlegającym amortyzacji i jego ewentualne wpisanie bądź nie do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia. Omawiane przepisy powodują, że systemem korekt wieloletnich zostaną objęte tylko te grunty, które nie zostały nabyte w celu ich dalszej odprzedaży (czyli nie są towarami handlowymi), lecz zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności opodatkowanej (czyli stanowią środki trwałe). Innymi słowy użyte w art. 91 ust. 2 i 7a u.p.t.u. sformułowanie regulujące korektę wieloletnią dotyczącą gruntów "jeżeli nie zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy" wskazuje, że tylko grunty stanowiące towar handlowy tą wieloletnią korektą nie są objęte.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu gruntu, będącego de facto środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zatem przepisów tych przy dokonywaniu ich interpretacji nie naruszył. Nie naruszył również pozostałych ustępów ww. artykułu, ponieważ nie znajdują one zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. W zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżąca twierdzi, że od dnia nabycia gruntu zamierzała wybudować na nim budynek niemieszkalny, który będzie w całości wynajmowany, w konsekwencji czego w oparciu o art. 91 ust. 7d lub 8 u.p.t.u. jest uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres rejestracji do VAT. Zarzut w tym względzie nie jest zasadny albowiem przepis ust. 7d dotyczy towarów i usług innych niż wymienione ust. 7a i 7b, natomiast spornego gruntu dotyczy regulacja zawarta w ust. 7a. Natomiast skarżąca nie uzasadniła na czym miałoby polegać naruszenie pozostałych ustępów art. 91 u.p.t.u., które tak licznie wskazała w skardze, jeżeli przepisy te nie znajdują zastosowania w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ust. 8 ww. artykułu odnosi się do korekty, o której mowa w ust. 5-7, której dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (czyli do wytworzenia środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby grunt został zbyty lub zmieniono jego przeznaczenie. Nie ma też mowy o naruszeniu art. 29a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży zabudowanej działki podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek, ale przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie obejmuje sprzedaży zabudowanej działki.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy art. 91 u.p.t.u. opierają się przede wszystkim na regulacjach art. 173-175 oraz art. 184-192 ww. dyrektywy, dokonując prawidłowej ich implementacji. Posługują się pojęciem dobra inwestycyjnego, którym nie posługuje się u.p.t.u., ale wykładnia prounijna art. 91 tej ustawy wymaga przyjęcia, że tym dobrem inwestycyjnym są środki trwałe, o których mowa w przepisach tego artykułu u.p.t.u. Należy jedynie przypomnieć, że w przypadku dóbr inwestycyjnych dyrektywa 2006/112/WE nakazuje dokonywania korekt wieloletnich.
Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie niepełnego uzasadnienia, w którym brak należytego umotywowania uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego. Zapewne skarżącej chodziło o jej stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zwolnienia podatkowego, o którym skarżąca wspomniała w uzasadnieniu tego zarzutu, zaskarżona interpretacja nie dotyczy. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a w myśl § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. 14c ww. ustawy w § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast (§ 2) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualne zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe przepisy nie zostały przez organ naruszone. Wniosek skarżącej Dyrektor KIS uznał za spełniający wymogi określone w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej skoro, na jego podstawie, wydał zaskarżoną interpretację. Natomiast w pytaniu dotyczącym nieruchomości gruntowej skarżąca zapytała o art. 92 ust. 8 u.p.t.u. jako podstawę odliczenia podatku naliczonego w całości za miesiąc październik 2024 r. Jednakże w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastosowanie w stanie faktycznym sprawy znajdzie regulacja zawarta w art. 92 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 7a u.p.t.u. Wprawdzie nie wskazał wprost, że art. 92 ust. 8 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania, ale pominął ten przepis wskazując podstawę prawną swojego stanowiska, co oznacza, że uznał iż nie ma on zastosowania w sprawie. Skoro strona wniosła skargę od wydanej interpretacji indywidualnej, to oznacza, że argumentacja organu jej nie przekonała, w przeciwieństwie do odpowiedzi organu na pytanie nr 2 zawarte we wniosku, bowiem mimo uznania jej stanowiska w zakresie tego pytania również za nieprawidłowe, skargi w tym zakresie nie wniosła. To, że argumentacja organu nie przekonuje strony postępowania nie oznacza, że narusza zarzucane w skardze przepisy postępowania. Uzasadnienie tej interpretacji wyraźnie wskazuje jakie stanowisko przyjął Dyrektor KIS za prawidłowe i wskazał na przepisy ten pogląd uzasadniające oraz sposób w jaki skarżąca ma dokonać odliczenia podatku VAT. Zatem uzasadnieniu interpretacji nie można zarzucić braku spójności czy niepełność. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem strony, że organ nie powiązał przedstawionych regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego, skoro wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia podatku ma nastąpić przez dokonanie korekty z tytułu zakupu gruntu, będącego de facto środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 7a u.p.t.u.
Natomiast za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia z powodów przestawionych wyżej art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te znajdują oczywiście odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych, ale Sąd nie dopatrzył się konieczności odbierania od skarżącej jakichkolwiek wyjaśnień, bądź usuwania przez nią braków formalnych wniosku, które wymagałyby usunięcia przez rozpatrzeniem tego wniosku.
Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej przyjęcia przez organ innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku. Istotnie, w opisie stanu faktycznego strona podała, że grunt nie został przez nią zaliczony do ewidencji środków trwałych i nie podlega amortyzacji. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że brak wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia, albowiem grunty co do zasady są środkami trwałymi, co wynika z regulacji zawartej w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., a z kolei z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabyty przez nią grunt był towarem handlowym w rozumieniu u.p.t.u.
Sąd, w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie są zasadne. Dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez ten organ rozważania, nie naruszały prawa w sposób zarzucany mu przez skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.