I SA/Po 474/22

I SA/Po 474/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżących kwotę 500,- zł (pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 9 grudnia 2021 r. J. K. i M. K. jako wspólnicy Przedsiębiorstwa M. Spółka Jawna (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wystąpili do Burmistrza [...] i Miasta [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021.
W argumentacji wniosku podatnicy podali, że ubiegają się o umorzenie zaległości podatkowych z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, utraty płynności finansowej oraz problemów zdrowotnych. W szczególności wskazali, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] XI Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 20 października 2017 r. zostało otwarte postępowanie sanacyjne i podjęto próbę poszukiwania inwestorów, która w związku z pandemią koronawirusa nie przyniosła zamierzonego efektu. Podatnicy wskazali, że z dniem 1 września 2020 r. zawiesili działalność. J. K. oświadczył, że poszukuje inwestora czy partnera, który dałby gwarancje wznowienia działalności gospodarczej o dotychczasowym profilu lub inwestora, który przystosowałby przedsiębiorstwo na potrzeby działalności gospodarczej o zbliżonym profilu, jednakże ww. działania zostały spowolnione z uwagi na konieczność poddania się zabiegowi związanemu z chorobą [...] (przedłożył dwie karty informacyjne leczenia szpitalnego). Ponadto podatnicy wskazali, że przeciwko nim prowadzona jest egzekucja z wniosku P. z 17 listopada 2020 r. (zaległości w kwocie [...]zł), a w dniu 19 sierpnia 2020 r. na ich nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę [...]zł.
Zdaniem podatników umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 da im szansę na wyjście z trudnej sytuacji, zwłaszcza, że podatnik ponownie podjął działania w celu pozyskania potencjalnego inwestora.
Burmistrz [...] i Miasta [...] decyzją z 25 stycznia 2022 r., nr [...], odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021, należnego od nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...]zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji opisał sytuację majątkową podatników. W tym kontekście wskazał, że oprócz hipoteki podanej we wniosku na nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta [...], są wpisane jeszcze dwie inne hipoteki przymusowe zabezpieczające należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległych składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP za okres od lutego do grudnia 2018 r. (każda na kwotę [...]zł). Z przedłożonego przez podatników oświadczenia majątkowego wynika, że osiągają dochód z tytułu emerytury w kwocie łącznej [...] zł. Ponadto posiadają kredyt obrotowy w kwocie [...]zł.
Organ ustalił, że podatnicy, poza nieruchomością położoną na terenie Gminy [...], posiadają oddział prowadzonego przedsiębiorstwa w W.. Ponadto wskazano, że z ostatniego sprawozdania finansowego złożonego przez podatników do Krajowego Rejestru Sądowego (za 2017 r.) wynika, że w 2017 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Jednocześnie bilans za 2017 r. wskazuje, że spółka osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów i usług w kwocie [...]zł.
Organ I instancji zaznaczył, że podatnicy w latach 2019-2020 otrzymali pomoc w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Decyzją z 13 marca 2019 r., nr [...], Burmistrz [...] i Miasta [...] umorzył zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres III i IV raty za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł, a decyzją z 7 lutego 2020 r., nr [...], umorzono zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres I, II, III i IV raty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Wnioskiem z 5 marca 2021 r. podatnik zwrócił się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres I-IV raty 2020 r. Decyzją z 19 kwietnia 2021 r., nr [...], Burmistrz [...] i Miasta [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za I, II, III, IV ratę 2020 r. w kwocie [...]zł.
Dokonując oceny sytuacji podatników w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), organ I instancji stwierdził brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. W tym kontekście organ wskazał, że sytuacja, w której znaleźli się podatnicy, nie jest sytuacją wyjątkową, a powieleniem uzasadnień wcześniejszych wniosków. Nie jest to sytuacja nieprzewidywalna i losowa z uwagi na jej niezmienny charakter od 2017 r. Ponadto organ stwierdził, że bezskuteczne próby pozyskania inwestorów oraz kontynuowanie działalności, która nie przynosi korzyści (dochodów) jest indywidualną decyzją podatników. Organ zaznaczył, że wartość nieruchomości położonej na terenie gminy z uwagi na wielkość powierzchni gruntów 1.6198 ha oraz znajdujące się niej zabudowania mieszkalne i budynki związane z prowadzoną działalnością (hale produkcyjne, punkt paliwowy) przewyższa kwotę zaległości podatkowych. Nieruchomość została wystawiona do sprzedaży (na portalu internetowym) za cenę [...] zł. Organ uznał, że nie może umorzyć zaległości podatkowych, gdyż umorzenie skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania i brakiem możliwości jego dochodzenia w przyszłości, np. w razie poprawy sytuacji finansowej podatników. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w związku z posiadaniem nieruchomości mieszkalnej oraz oddziału prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej w W. - na tamtym terenie lokalnym nie wystąpiła przesłanka do udzielenia podatnikom pomocy.
W konkluzji organ stwierdził, że analiza sytuacji materialnej podatników wskazuje na możliwość zaspokojenia przez nich należności podatkowych choćby w części, a spłata tych należności nie spowoduje naruszenia egzystencji materialnej podatników. W tych okolicznościach organ uznał, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.
W odwołaniu z 9 lutego 2022 r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazane przez podatników we wniosku są niewystarczające do przyznania im oczekiwanej ulgi podatkowej. Za zastosowaniem ulgi podatkowej muszą przemawiać zdarzenia wyjątkowe, o charakterze nadzwyczajnym, na które podatnik nie miał wpływu. Natomiast w sprawie takie sytuacje nie wystąpiły. SKO wskazało, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W tym kontekście SKO zwróciło uwagę, że skoro w 2017 r. podatnicy poddali się sanacji przedsiębiorstwa, poprzez m.in. poszukiwanie inwestora strategicznego, a do 2021 r. taki inwestor się nie pojawił albo zrezygnował ze współpracy, to rzeczą podatników, jako przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy, było poszukanie nowych kontraktów bądź dostosowanie prowadzonej działalności do nowej sytuacji. Organ II instancji stwierdził, że nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na gminę i społeczeństwo. Zobowiązanie podatkowe wobec gminy nie jest zobowiązaniem niższej kategorii wobec innych zadłużeń, czy to wobec ZUS, czy też cywilnoprawnych i nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, gdyż takie działanie byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności wnioskodawców na pozostałych podatników. Ponadto SKO podkreśliło, że podatnicy dysponują majątkiem znacznie przewyższającym wartość ich zaległości podatkowych wobec gminy, a to również stwarza możliwości uregulowania powstałych zobowiązań.
Odnosząc się do trudnej sytuacji zdrowotnej podatnika organ II instancji wskazał, że podatnicy prowadzą działalność w formie spółki jawnej, a więc przyjmując nawet, że J. K. z powodu choroby nie jest w stanie prowadzić interesów spółki, to drugi wspólnik może z powodzeniem zajmować się działalnością gospodarczą spółki. Ponadto SKO wskazało, że wartość posiadanego majątku osobistego podatników powoduje, iż nie występuje zagrożenie zachwiania podstaw ich egzystencji.
W skardze z 8 czerwca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:
1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy zamiast jej uchylenia,
2) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w sposób dowolny, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a także z pominięciem ważnego interesu skarżących, jako podatników.
W argumentacji skargi skarżący zarzucili, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pominął istotny fakt, że w latach 2020-2021, których dotyczył wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości, panowała pandemia COVID-19, co przełożyło się negatywnie na warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazali, że pandemia uniemożliwiła im wznowienie produkcji, dlatego stan zawieszenia działalności gospodarczej trwa do chwili obecnej. W przekonaniu skarżących, pandemia COVID-19 była sytuacją nieprzewidzianą i losową i od 2020 r. radykalnie i negatywnie wpłynęła na zmianę warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Zaakcentowali, że to właśnie pandemia była bezpośrednia przyczyną tego, że wycofał się inwestor, co uniemożliwiło wznowienie produkcji i uzyskanie środków, z których można byłoby zapłacić należności podatkowe. Ponadto skarżący stwierdzili, że sytuacja, w której się znaleźli, jest sytuacją wyjątkową i ma charakter losowy także z uwagi na ich wiek i stan zdrowia.
W odpowiedzi na skargę SKO [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021, należnego od nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...]zł.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej[...].
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3) które stanowią pomoc publiczną:
a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
f) na szkolenia,
g) na zatrudnienie,
h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
i) na restrukturyzację,
j) na ochronę środowiska,
k) na prace badawczo-rozwojowe,
l) regionalną,
m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.
Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo).
W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).
Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).
Ponadto należy wskazać, że w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) – (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3286/14).
Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżących wydatków i osiąganych przez nich dochodów w prowadzonej działalności. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentrują się głównie na braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w związku z ograniczeniami rządowymi spowodowanymi ogłoszonym stanem epidemii covid-19, a także problemy związane ze znalezieniem inwestora z uwagi na trwającą epidemię, a nawet wycofanie się znalezionego inwestora. Ograniczenia te z całą pewnością miały wpływ na możliwość prowadzenia działalności oraz wysokość osiąganych przez skarżących dochodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, w jaki sposób epidemia covid-19 i wprowadzone w związku z nią ograniczenia wpłynęły na prowadzoną przez skarżących działalność i na uzyskiwane przez nich dochody. Poza sporem pozostaje okoliczność, że z dniem 1 września 2020 r. skarżący zawiesili prowadzenie działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdza wpis w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący w skardze podkreślali, że to stan epidemii w głównej mierze był przyczyną zawieszenia prowadzonej działalności.
Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że SKO rozpoznając wniosek skarżących o przyznanie ulgi podatkowej w ogóle nie odniosło się do kwestii epidemii covid-19 i skutków, jakie ta epidemia wywołała na prowadzoną przez skarżących działalność, czy też na możliwość znalezienia w tym czasie przez skarżących inwestora. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organ nie ustalił, czy skarżący, jako przedsiębiorcy, otrzymali od Państwa wsparcie finansowe (tzw. tarcze antykryzysowe) z uwagi na skutki pandemii covid-19 oraz jaki wpływ (jeśli została przyznana) miała ta pomoc na rzeczywistą sytuację finansową skarżących.
W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., a uchybienie to zaważyło na przedwczesnym zastosowaniu uznania administracyjnego.
Ponadto Sąd stwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ w sposób niewłaściwy dokonał oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. W tym kontekście należy podnieść, że SKO zauważyło zły stan zdrowia skarżącego, a także złą sytuację finansową skarżących, która znalazła potwierdzenie w prowadzonej wobec skarżących egzekucji na wniosek P. z 17 listopada 2020 r. (zaległość w kwocie [...]zł) oraz, że 19 sierpnia 2020 r. na nieruchomości skarżących, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę [...]zł. Ponadto organ zaznaczył, że wcześniej skarżący otrzymali już dwukrotnie pomoc w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Decyzją z 13 marca 2019 r., nr [...], Burmistrz [...] i Miasta J. umorzył zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres III i IV raty za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł, a decyzją z 7 lutego 2020 r., nr [...], umorzono zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres I, II, III i IV raty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł. Kolejny wniosek skarżących (z 5 marca 2021 r.) o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres I-IV raty 2020 r. został rozpoznany przez organ I instancji negatywnie decyzją z 19 kwietnia 2021 r., nr [...]
Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy organ wcześniej pozytywnie rozpoznał wnioski skarżących o przyznanie ulgi, a kolejny wniosek rozpoznał w sposób odmienny i odmówił przyznania ulgi, to w uzasadnieniu tego ostatniego rozstrzygnięcia organ powinien w sposób przekonujący wyjaśnić skarżącym dlaczego tym razem orzekł inaczej niż poprzednio. W realiach rozpoznawanej sprawy jest to o tyle istotne, że w datach wcześniej udzielonych ulg, na terenie kraju nie obowiązywał stan epidemii covid-19, który mógł mieć wpływ (a zdaniem skarżących miał wpływ) na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie przez organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 o.p. jest co najmniej przedwczesne.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, czy skarżący otrzymali pomoc finansową od państwa lub samorządu w związku z epidemią covid-19, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Organ ustali jaka była rzeczywista sytuacja finansowa skarżących w 2022 r. i jakimi środkami finansowymi dysponowali. Skarżący winien wykazać, jakie czynności podejmował w celu pozyskania inwestora, a także jak - ze względu na wprowadzone przez rząd obostrzenia – zmieniły się dochody skarżących. Następnie ocenić należy wpływ tych okoliczności na brak możliwości zapłaty w ustawowym terminie podatku od nieruchomości – w 2020 i 2021 r. Dopiero wówczas organ będzie uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku. Uzasadnienie wydanych decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji.