I SA/PO 473/25

I SA/Po 473/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt b, pkt 2, pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3
Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 151, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 178 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 grudnia 2024 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania S. P. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "podatnik") uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 29 stycznia 2024 r., nr [...], [...] w części objętej pkt [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 46.906,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. umorzono wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. w kwocie 124 623,57 zł.
Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem w zakresie stwierdzenia nadpłaty.
Rozpatrując sprawię organ II instancji wyjaśnił, że spółka w dniu 31 stycznia 2018 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wskazując jako przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 85.603 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 6.673,70 m2 oraz budowle o wartości 11.038.586,00 zł. Z poszczególnych przedmiotów opodatkowania wysokość podatku została zadeklarowana na łączną kwotę 404.811,00 zł. Sumę tę uiściła w całości. Następnie, pismem z 21 grudnia 2018 r. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za lata 2013 – 2018, w tym za rok 2018 w kwocie 124 623,57 zł i jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie oznacza przedawnienia możliwości dochodzenia przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, jeśli tylko wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2018 pismem z 21 grudnia 2018 r., doręczonym organowi w dniu 24 grudnia 2018 r., a zatem w zakresie odnoszącym się do nadpłaty za 2018 r. na ponad pięć lat przed przedawnieniem zobowiązania.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka przedłożyła sporządzoną w dniu 21 grudnia 2018 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.125 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 12.192,30 m2 oraz budowle o wartości 2.906.279,00 zł. Ponadto wskazano na grunty o powierzchni 77.478 m2 oraz na budowle o wartości 902.996,00 zł jako zwolnione z opodatkowania, a wartość zwolnienia określono na 77.717,98 zł. Jak wynika z wniosku, nadpłata powstała z powodu uprzedniego błędnego zadeklarowania: jako budowli obiektów, które faktycznie były budynkami, co prowadziło do nienależnego zawyżenia wysokości zobowiązania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu bocznicy kolejowej, która podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Zaniżenie wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek: niewykazania jako przedmiotów opodatkowania elektronicznej wagi samochodowej, wagi kolejowej, kolejnej wagi samochodowej oraz zbiorników ciśnieniowych, zaniżenia powierzchni użytkowej budynku kosza kolejowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że wniosek spółki dotyczył stwierdzenia nadpłaty za lata 2013 – 2018. W toku postępowań o stwierdzenie nadpłat za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 zlecono organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniających postępowań dowodowych.
Realizując zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I instancji w dniu 4 lipca 2024 r. powołał biegłego sądowego w zakresie budownictwa celem wydania opinii dotyczącej powierzchni użytkowej obiektu budowlanego określanego w materiałach sprawy jako budynek wieży wraz z bateriami komór, składającej się z poziomów, podkomorza, komór cylindrycznych i gwiazdkowych oraz galerii komunikacyjnej. W dniu 7 sierpnia 2024 r. przeprowadzono oględziny wskazanego obiektu, w toku których dokonano pomiarów pomieszczeń znajdujących się w wieży.
W odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji baterii komór, uwzględniając opinie dr hab. inż. M. N. i mgr inż. S. K., a nadto pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że będący własnością podatnika obiekt określany jako "G. ." jest budynkiem.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że przeprowadzone w dniu 7 sierpnia 2024 r. oględziny oraz wydana w oparciu o nie opinia biegłego dr inż. M. G. wykazały, że powierzchnia użytkowa budynku wieży i baterii komór wynosi 4543,22 m2, przy czym biegły wskazał, że w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że za właściwą dla orzeczenia w tej sprawie należy przyjąć zadeklarowaną przez stronę powierzchnię użytkową budynku baterii komór, tj. 5 486,08 m2.
W zakresie opodatkowania bocznicy kolejowej spółka wskazała, że w następstwie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na których położone są obiekty infrastruktury kolejowej, tj. tory kolejowe i bocznica, podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Spółka uznała, że grunty zajęte pod obiekty bocznicy kolejowej o powierzchni 77.478,00 m2 oraz budowle bocznicy o wartości 902.966,00 zł winny być zwolnione z opodatkowania, zaś pierwotnie zostały wykazane w deklaracji podatkowej jako opodatkowane i generujące odpowiednio zobowiązania w łącznej kwocie 77.717,98 zł, stanowiącą nadpłatę. Obiekty będące przedmiotem postępowania nie są wykorzystywane do przewozu osób, a jak wynika z oględzin przeprowadzonych w toku postępowania oraz pomiarów dokonanych przez stronę nie miały szerokości przekraczającej 1435 mm. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , uznało, że obiekty bocznicy kolejowej własności spółki odpowiadają definicji infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr [...] do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2024 r., poz. 697, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). W konsekwencji stwierdzono, że będąca składnikiem infrastruktury kolejowej bocznica kolejowa w G. własności spółki nie była w 2018 r. udostępniana przewoźnikom kolejowym co powoduje, że nie podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości.
P. W. pismem z dnia 30 maja 2025 r. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając ją w całości, wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że:
1) wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 74a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 - 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie:
a) uznania baterii komór - silosów za budynki i braku określenia, że cechą wyróżniającą baterii komór - silosów jest ich pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie przyjęcia, że powierzchnia użytkowa podczas, gdy z uchwały NSA z 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21 wynika, że organ miał obowiązek ustalić nie tylko czy taki obiekt jest budynkiem, ale jaka jest jego cecha wyróżniająca,
b) braku odniesienia do opodatkowania urządzeń technicznych,
2) wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 – w skrócie: "p.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że baterie komór stanowią budynek podczas, gdy jak wynika to z ustalonego stanu faktycznego, baterie komór stanowią budowle - silosy (zbiorniki na zboże), których cechą wiodącą jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, a zatem powinny być uznane za budowlę i opodatkowane według ich wartości.
W uzasadnieniu skargi skarżący P. W. rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy.
W zakresie pierwszego zarzutu skargi wskazano, że w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pominięto analizę czy wyróżniającą cechą silosów jest rzeczywiście ich powierzchnia użytkowa i za właściwą dla orzeczenia w tej sprawie przyjęto powierzchnię użytkową baterii komór. Skarżący P. W. zaznaczył, że z decyzji organu I instancji wynika, że sporne baterie komór - silosy służą do przechowywania zboża. Podobnie ze wskazanej uchwały NSA wynika, że wszelkie zbiorniki takie jak silosy stanowią budowlę. Powyższe wnioski, wbrew stwierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego , są spójne z opiniami biegłych podkreślających, iż służą one do przechowywania zboża. Prof. N. podnosi, że napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w lejach stożkowych, a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Podobnie obiekt ocenił biegły S. K. wskazując, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i baterie komór też należy uznać za budowlę w rozumieniu wymienionego przepisu i w konsekwencji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W decyzji nie ustosunkowano się do opodatkowania urządzeń technicznych.
W zakresie drugiego zarzutu skarżący P. W. zaznaczył, że z treści opinii biegłych wynika wprost, iż silosy to obiekty budowlane, które spełniają kryteria w przywołanej definicji silosu - napełnianie go odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w lejach stożkowych, a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo (ekspertyza biegłego prof. M. N. z grudnia 2018 r.). Podobna ocena wynika z opinii K. J., który potwierdził, że baterie komór przeznaczone są do magazynowania zboża. Są to silosy na zboże. Z tego względu stwierdzono, że silosy stanowią budowlę, co potwierdza również konkluzja uchwały NSA z 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21. Zdaniem P. W. sporne baterie komór od początku były zbudowane w celu przechowywania zboża, co znajduje potwierdzenie w każdej uzyskanej w tej sprawie opinii wszystkich - różnych biegłych. Z kolei z opracowania projektowego cukroprojekt z sierpnia 1986 r. wynika, że blok [...] silosów zbożowych o pojemności 25000 wchodzi w skład spichrza zbożowego. Zatem już od projektu, baterie komór były wyznaczone przez pojemność.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi P. W. , podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Pismem procesowym z dnia 13 sierpnia 2025 r. S. P. sp. z o.o., występująca jako uczestnik postępowania, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi P. W. w całości. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada prawu, a skarga P. W. nie ma uzasadnionych podstaw. Wyjaśniono, że w toku prowadzonych postępowań wobec spółki za lata 2013-2018 wydane zostały, m.in. cztery prawomocne wyroki o sygn. akt: I SA/Po 482/21, I SA/Po 483/21, I SA/Po 590/23, I SA/Po 591/23, w których Sąd przyznawał rację spółce. WSA w Poznaniu uchylił decyzje organu I i II instancji za 2015 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 370/21) oraz za 2016 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 363/21). Po prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu stwierdzającym, że opinia K. J., którego powołał organ I instancji nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, Burmistrz powołał kolejnego biegłego S. K., który potwierdził stanowisko spółki. Mimo to organ I instancji w kolejnych negatywnych decyzjach dla spółki ponownie powoływał się na wadliwą opinię K. J., ignorując prawomocne wyroki, w których Sąd stwierdził, że opinia ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając wszystkie niezbędne dane Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzje, w których w całości zgodziło się z argumentacją spółki poczynioną we wniosku i innych pismach składanych w toku postępowań oraz stwierdziło nadpłatę wnioskowaną przez spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Ostatecznie Burmistrz w 2025 r. zwrócił spółce całą nadpłatę stwierdzoną w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Jednocześnie jednak od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego P. W. złożył skargi.
Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. spółka, jako uczestnik postępowania odniosła się również do stanowiska zajętego w nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 7 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 319/25, I SA/Po 320/25, I SA/Po 321/25 oraz I SA/Po 322/25, wydanych względem spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, dotyczących opodatkowania tożsamych obiektów, w których Sąd uchylił korzystne dla spółki decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego , uznając za zasadne skargi P. W. . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że przy ocenie prawnej silosów Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno uwzględnić opinię K. J., z której wynika, iż sporne baterie komór stanowią budowlę, a ich cechą charakterystyczną jest pojemność. Dopiero po dokonaniu takiej kwalifikacji prawnopodatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze może w ocenie sądu przejść do odrębnej oceny prawnej dotyczących wieży oraz pozostałych części elewatora. Zdaniem spółki wykonanie takich wskazań jest niemożliwe, ponieważ nie da się jednocześnie zastosować do prawomocnego wyroku Sądu, który nakazuje pominięcie opinii K. J. jako wadliwej i niemającej znaczenia dla sprawy i jednocześnie spełnić obowiązek wynikający z najnowszych wyroków uwzględnienia w rozstrzygnięciu opinii K. J.. Zdaniem spółki opinie S. K., M. G. oraz prof. N. jednoznacznie przesądziły, że mamy do czynienia z jednym obiektem budowlanym, którego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. W ocenie spółki argumenty przedstawione w wyrokach Sądu z 7 października 2025 r. nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji silosów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uczestnik składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za
2018 r. i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, wskazał m.in., że błędnie zadeklarował jako budowlę obiekty, które faktycznie były budynkami. Zdaniem spółki bateria komór (silosy) wraz z wieżą były uprzednio opodatkowane jako budowla, która istocie stanowi jeden obiekt spełniający kryteria budynku, a jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu w tożsamych okolicznościach faktycznych (powołane przez uczestnika prawomocne wyroki tut. Sądu z 6 kwietnia 2022 r. wydane w sprawach I SA/Po 482/21 (dotycząca roku 2014 r.) i SA/Po 483/21 (dotycząca roku 2013), a ponadto wyrok tut. Sądu z 7 listopada 2023 r., wydany w sprawie I SA/Po 591/23, a dotyczący roku 2017).
Konsekwencje wynikające z ww. sądowych kontroli Sąd uwzględnił ponadto w wyroku z 4 grudnia 2025 r., wydanym w sprawie ze skargi P. W. o sygn. akt
I SA/Po 472/25, dotyczącej roku 2017. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tym wyroku i do niej się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).
W orzecznictwie podkreśla się także, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w krajowym prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).
Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).
Należy także wyjaśnić, że w judykaturze na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez tut. Sąd
w powoływanych wyżej wyrokach. Jak zasadnie podniósł uczestnik postępowania, w toku sądowej kontroli w sprawach I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21, tut. Sąd zakwestionował wartość dowodową opinii biegłego K. J. i w następstwie sformułowanych wytycznych organ I instancji zlecił wykonanie opinii innemu biegłemu – S. K..
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe jest natomiast stanowisko tut. Sądu zajęte w toku sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 591/23 (dotyczącej roku 2017).
Przypomnieć tu należy, że kontrolowaną w tamtym postępowaniu decyzją z 31 stycznia 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze:
1) uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt [...], tj. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 467.585,00 zł i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie,
2) uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt [...], tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2017 i w tym zakresie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 591/23 tut. Sąd wskazał m.in., że zasadnie organy obu instancji zwróciły uwagę na wskazania wynikające z uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21. Ponadto Sąd zwrócił wówczas uwagę na konieczność uwzględnienia tego stanowiska NSA przy rozstrzyganiu sprawy, w której sporna jest kwalifikacja złożonego obiektu magazynowego, opisywanego jako silos. Sąd wskazał także na wynik sądowej kontroli wydanych wobec skarżącej decyzji odnoszących się m.in. do tożsamych obiektów, za lata podatkowe 2013-2014 (wyroki z 6 kwietnia 2020 r. wydane w sprawach: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21). Sąd zauważył ponadto, że uwzględniając tę uchwałę, na tle okoliczności faktycznych tej sprawy, a ponadto sporządzone w sprawie opinie biegłych, organy doszły jednak do częściowo odmiennych wniosków.
Organ I instancji stwierdził m.in., że opisane w decyzji urządzenia technicznych pozostają w związku techniczno-użytkowym z bateriami komór (silosami), zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci silosów (baterii komór - zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, wszystkie wymienione powyżej urządzenia stanowią wraz z silosem jedną technologiczną całość systemu służącego przesyłowi i magazynowaniu zboża, tym samym wskazane urządzenia stanowią, w świetle art. 1a ust. 1 pkt b pkt 2 u.p.o.l., budowlę.
Z kolei organ odwoławczy uznał, że wieża baterii komór jest budynkiem, a zatem winna zostać opodatkowana według podstawy opodatkowania w postaci powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął stanowisko biegłego S. K., że w przypadku wieży cechą ją wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa za uzasadnione, jednakże twierdzenie to jest niejasne wobec urwanego zdania uzasadnienia decyzji. Ponadto organ II instancji dostrzegł niekonsekwecje w wywodzie organu I instancji, co do prawidłowego określenia powierzchni użytkowej – jako podstawy opodatkowania budynków
Z uwagi na stanowisko organu I instancji, który odwoływał się do kryterium związku techniczno-użytkowego urządzeń technicznych z bateriami komór (silosami) i stan prawny obowiązujący w 2017 r., Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 591/23 zwrócił uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się odejście przez ustawodawcę od kryterium związku techniczno-użytkowego, po zmianie definicji budowli (jako rodzaju obiektu budowlanego) po nowelizacji p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W szczególności podkreśla się, że w poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca
2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 591/23 podkreślił, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Są one zawarte w tym elemencie definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w każdym konkretnym przypadku (np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 339/23; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 20 marca 2023 r., III FSK 339/23;wyrok NSA z 30 maja 2023 r. (III FSK 5017/21)).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w kontekście zasady wynikającej z art.153 p.p.s.a. kluczowe jest to, że Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 591/23 akceptując kasacyjną decyzję organu odwoławczego, zaaprobował pogląd organu II instancji co do kwalifikacji wieży baterii komór jako budynku, sporną pozostała natomiast kwestia prawidłowego ustalenia powierzchni budynku, jako podstawy opodatkowania. W tym też kierunku zmierzały wytyczne organu II instancji, które podzielił Sąd. Z wytycznych wprost wynikało wskazanie dla organu I instancji co do dalszych czynności, wymagających podjęcia w postępowaniu nadpłatowym (wobec umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia).
Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji nie tylko nie podjął w tym kierunku żadnych czynności, ale w ogóle pominął fakt powołanych wyżej sądowych kontroli poprzednio wydanych decyzji i skutków wynikających dla dalszego postępowania z art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w ogóle nie odnosi się do tej kwestii.
W kontrolowanej w tym postępowaniu sądowym decyzji z 29 stycznia 2024 r., organ I instancji stwierdził m.in., że ze wszystkich opinii biegłych wynika, że sporne baterie stanowią funkcjonujące silosy (zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.), które służą do zachowania należytego stanu przechowywanego zboża. Zdaniem tego organu sporne silosy wykraczają daleko poza definicję budynku, będąc powiązanymi z innymi urządzeniami i taka konkluzja wynika z opinii biegłego K. J. (s. [...] dec. I inst.).
W odwołaniu od tej decyzji (pismo z 26 lutego 2024 r.) uczestnik zarzucił organowi I instancji, że ten konsekwentnie nie realizuje wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego i tut. Sądu, nie uzupełnia w niezbędnym zakresie materiału dowodowego i ponownie wydaje analogicznie rozstrzygnięcia jak poprzednio. Mając to na uwadze uczestnik wniósł o orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy w zakresie wnioskowanej przez spółkę nadpłaty (s. [...] odwołania).
Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy zawiesił postępowanie z uwagi na fakt toczącej się już kontroli instancyjnej postępowań nadpłatowych dotyczących poprzednich lat podatkowych (2013 do 2016), w toku których organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Sądowi rozstrzygającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że organ odwoławczy zlecił w tamtych sprawach dokonanie dodatkowych oględzin nieruchomości uczestnika i przeprowadzenia pomiarów powierzchni użytkowej tego obiektu oraz uzyskania od uczestnika wyjaśnień, czy w okresie od 2013 r. do 2018 r. stan zabudowy spornego obiektu ulegał zmianom polegającym na zmniejszeniu lub zwiększeniu wielkości powierzchni użytkowej (dokumenty w aktach administracyjnych przy sprawach tut. Sądu ze skargi P. W. dotyczących postępowań za lata 2013-2016 r. – I SA/Po 319/25, I SA/Po 320/25, I SA/Po 321/25 i I SA/Po 322/25). Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 7 sierpnia 2024 r. dokonano oględzin obiektu z udziałem biegłego, a w dniu 27 sierpnia 2024 r. została złożona do akt tamtych postępowań opinia biegłego M. G. z 26 sierpnia 2024r., na wnioski której powołał się organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze i przystępując do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego, w kontekście zarzutów zawartych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że organ II instancji w punkcie wyjścia do rozważań prawidłowo odwołał się do cytowanej już wyżej uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21. Przypomnieć tu należy, że NSA stwierdził w ww. uchwale, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b. Z kolei po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem NSA, nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:
1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.,
2) jest trwale związany z gruntem,
3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
4) posiada fundamenty i dach.
W ocenie NSA zasadniczy problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. NSA zauważył, że z perspektywy regulacji podatkowej konsekwencje podwójnej identyfikacji obiektu budowlanego (z jednej strony posiada on cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a z drugiej – został wprost wymieniony w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 p.b.) mogą być jednakowoż zgoła odmienne.
Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:
1) stanowisko zawarte w w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09;
2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l;
3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;
4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).
Według NSA, okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Pamiętać należy bowiem o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Zauważyć wszak należy, że ustawa podatkowa – odmiennie niż ustawa Prawo budowlane - ma na celu realizację określonego celu fiskalnego. To zaś pozwala na konkluzję, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do budynku, winno następować również z uwzględnieniem takiego parametru, jak podstawa opodatkowania. Skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia (iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia).
W ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:
1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 p.b.);
2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule,
to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Odnosząc się do zbiornika (jako budowli wymienionej przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b.) NSA wskazał, że z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. W kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też – zdaniem NSA - istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.
Zdaniem NSA należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do p.b. Załącznik wskazuje jednak na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). W ocenie NSA za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. NSA odkreślił, że skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.
W świetle powyższego zadaniem organu odwoławczego - orzekającego w sprawie merytorycznie - było rozstrzygnięcie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, które z ww. kryteriów: pojemność czy powierzchnia użytkowa, decydować będzie o ostatecznej kwalifikacji spornego obiektu.
Organ II instancji zasadnie pominął wnioski opinii biegłego K. J., której przydatność została zakwestionowana w toku sądowej kontroli w sprawie
I SA/Po 483/21. W tym zakresie organ prawidłowo zastosował się do zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., mając też na uwadze wynik sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 591/23.
Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii M. N. (przedłożona przez uczestnika) oraz opinii S. K. wynika, że wiodącym kryterium powinna być powierzchnia użytkowa, skoro biegli nie mają wątpliwości, że wieża spełnia definicję budynku. Jednocześnie podkreślić należy, że wieża oraz baterie komór stanowią jeden, konstrukcyjnie nierozerwalny obiekt budowlany. Niedopuszczalne jest kwalifikowanie jednego obiektu w części jako budowli (w zakresie baterii komór) i w części jako budynku (wieża). Zaznaczyć też należy, że z uwagi na stan prawny traci na znaczeniu dotychczas wiodące kryterium całości techniczno-użytkowej (na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w sprawie I SA/Po 591/23).
Z tych względów za prawidłowy uznać należy wniosek organu II instancji, który uwzględniając opinie biegłych - M. N. i S. K. oraz kierując się oceną prawną zawartą w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21, uznał ostatecznie, że bateria komór (silosy) wraz z wieżą jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.
Dochodząc do takiego wniosku organ odwoławczy konsekwentnie dążył do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania uzupełniając postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej całego obiektu (na co zwracał już uwagę organ w toku poprzedniej kontroli instancyjnej oraz tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 591/23). Sporządzona w tym zakresie opinia biegłego M. G. z 26 sierpnia 2024 r. nie udzieliła pełnej odpowiedzi. Biegły ustalił powierzchnię użytkową budynku wieży i powierzchnię użytkową pomieszczeń zlokalizowanych na stropach baterii komór, jednak z przyczyn niezależnych nie wykonano pełnego obmiaru. W tej sytuacji organ II instancji zasadnie przyjął – jako podstawę opodatkowania – pełną powierzchnię użytkową obiektu, wskazaną w opinii M. N.. Podkreślić tu należy, że jakkolwiek dokument ten ma walor opinii prywatnej strony, wspierającej jej argumentację, to zawiera on wiadomości specjalne, których w tym zakresie organ, ani strona nie kwestionowały. Rację ma uczestnik twierdząc, że uwzględnienie niepełnych danych pomiarowych wskazanych w opinii M. G. byłoby nieuzasadnione i mogłoby prowadzić do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (pismo uczestnika z 13 listopada 2025 r.).
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zawarte w pkt [...] lit. a) oraz pkt [...] petitum skargi. Tym samym Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego stanowiska tut. Sądu, zajętego w nieprawomocnych wyrokach z 7 października
2025 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 319/25, I SA/Po 320/25, I SA/Po 321/25 i I SA/Po 322/25.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy do opodatkowania urządzeń technicznych (pkt [...] lit. b) petitum skargi). Zasadnie uczestnik podniósł, że kwestia weryfikacji podstawy opodatkowania urządzeń technicznych, jako wpływających na zwiększenie zobowiązania podatkowego, nie mieści się w zakresie postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za rok 2018, rozważania w przedmiocie opodatkowania ujawnionych we wniosku urządzeń budowlanych w istocie były bezprzedmiotowe. Zakres postępowania w tej sprawie wyznacza treść wniosku uczestnika o stwierdzenia nadpłaty oraz załączona do niego korekta deklaracji podatkowej.
Jakkolwiek skarżący nie zarzucił w skardze wprost naruszenia przepisów prawa w zakresie rozstrzygnięcia organów odnoszącego się do opodatkowania bocznicy kolejowej, to Sąd nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, ani wskazaną tam podstawą (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przeprowadził z urzędu sądową kontrolę zastosowanych przez organy podatkowe przepisów.
W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego wyrażone na tle ustalonych okoliczności faktycznych i w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
W kontekście tego przepisu organ zasadnie wskazał, że aby grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były zwolnione z opodatkowania winny spełniać którąkolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie. Jak ustaliły organy podatkowe, obiekty będące przedmiotem postępowania nie były wykorzystywane do przewozu osób, a jak wynika z oględzin przeprowadzonych w toku postępowania oraz pomiarów dokonanych przez stronę nie miały szerokości przekraczającej 1435 mm. Na zapytanie organu I instancji, P. S.A. poinformowała, że w latach 2017 - 2021 nie korzystała z przedmiotowej bocznicy kolejowej, ani nie zawierała jakiejkolwiek umowy w przedmiocie jej eksploatacji ze stroną niniejszego postępowania.
Mając to na uwadze i uwzględniając powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że będąca składnikiem infrastruktury kolejowej bocznica kolejowa nie była w 2018 r. udostępniana przewoźnikom kolejowym, a zatem nie podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od roku 2017.
W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.