III SA/Wa 875/25

III SA/Wa 875/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.647.2024.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca S. Sp. z o.o. (dalej także jako Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się w dniu 9 grudnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. czy Wnioskodawca dokonując Płatności Pożyczkowych był i będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców,
2. jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za prawidłowe, czy w przypadku Płatności Pożyczkowych zastosowanie powinien znaleźć i znajdzie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. , a tym samym Wnioskodawca był i będzie zobowiązany do pobrania, w dniu dokonania zapłaty Płatności Pożyczkowych, zryczałtowanego podatku dochodowego od Płatności Pożyczkowych według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 złotych.
Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest twórcą technologii i oprogramowania do zarządzania procesami biznesowymi. Tworzy programy i aplikacje dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz dla dużych podmiotów z tzw. segmentu enterprise. W ramach swojej działalności Wnioskodawca tworzy i sprzedaje dostęp do oprogramowania i aplikacji takich jak (i) systemy ERP, (ii) aplikacje do zarządzania sprzedażą (tradycyjną i internetową), zakupami i magazynami, (iii) oprogramowania dla biur rachunkowych oraz programy finansowo księgowe, (iv) programy kadrowe, (v) elektronicznego obiegu dokumentów, (iv) usługi chmurowe oraz inne oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy sięga 1995 roku, począwszy od kiedy nieustannie rozwija on i opracowuje we własnym zakresie nowe oprogramowania dla swoich klientów. Na potrzeby rozwoju swojej działalności Spółka dokonuje i będzie dokonywać także ekspansji poprzez zakup udziałów/akcji w innych podmiotach działających w tej samej branży (w Polsce i poza nią), których produkty mogą uzupełniać lub rozszerzać katalog oferowanych klientom produktów/usług (Akwizycje).
Informacje o C.
Właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest spółka C. Limited (C.) z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (UK), podlegająca w UK, opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Finansowanie udzielone Wnioskodawcy
A. Limited i C. zawarły umowę finansowania (tzw. facility agreement), w oparciu o którą A. Limited (działający jako przedstawiciel pożyczkodawców) zorganizował finansowanie dłużne wśród podmiotów z grupy A. Uzyskane przez C. finansowanie zostało wykorzystane m.in. na udzielenie pożyczek na rzecz Wnioskodawcy na potrzeby Akwizycji (Pożyczki), które są przedmiotem wniosku (zawarto umowy pożyczki między C. a S., jednakże C. nie angażuje tutaj swoich zasobów i pełni rolę pośrednika). Z tytułu Pożyczek Symfonia poniosła również koszty prowizji oraz dodatkowych opłat związanych z otrzymanym finansowaniem przez C. (zgodnie z aneksem do tej umowy Wnioskodawca powinien ponieść koszty związane z pożyczką). Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie trwania umowy grono wierzycieli uległo zmianom względem oryginalnych pożyczkodawców w niej wskazanych. Płatność prowizji czy dodatkowych opłat była poniesiona m.in. na rzecz VG ACM EU PD S.a.r.l oraz SC ACM EU PD S.a.r.l. Jednakże, płatności odsetek zostały przez C. zrealizowane na rzecz:
• A. Holdings S.a r.l.,
• A. Holdings S.a r.l.,
• A. Investments S.a r.l.,
• A. Investments S.a r.l.,
• A. Holdings S.a r.l.,
• A. Investments S.a r.l.,
• A. S.a r.l.,
• A. Holdings S.a.r.l,
• A. Holdings S.a.r.l,
• M.Investment S.a.r.l.
• będących rezydentami podatkowymi Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz podlegających w Luksemburgu, opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wyżej wymienione podmioty nie prowadzą na terenie Polski działalności poprzez zakład.
Liczba oraz jakie podmioty, biorą udział w finansowaniu jest określana w oparciu o portfel inwestycyjny grupy A., strukturę inwestorów partycypujących w inwestycjach A. oraz wynikający z tego względu podział ryzyk pomiędzy podmioty (ryzyko kredytowe nie jest ponoszone wyłącznie przez jeden podmiot). W przyszłości, lista podmiotów na rzecz których odsetki, prowizje oraz inne opłaty, będą należne może ulec dalszym zmianom (w ramach grupy A.) np. w wyniku przystąpienia do finansowania innego podmiotu, cesji czy subrogacji. W konsekwencji, w dalszej części niniejszego wniosku, wyżej wymienione podmioty oraz ich następcy będą określani wspólnie jako Pożyczkodawcy. Pożyczkodawcy nie byli, nie są na moment sporządzenia wniosku i nie będą w przyszłości podmio¬tami powiązanymi z C. lub Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. .
Płatności Pożyczkowe
Wnioskodawca dokonał płatności związanych z udzielanym finansowaniem tj. prowizji, opłat oraz odsetek z tytułu spłaty Pożyczek udzielonych przez C. W przyszłości Wnioskodawca będzie wypłacał C. kolejne płatności, w tym odsetki oraz dodatkowe koszty finansowania aż do całkowitej spłaty zadłużenia. Płatności przekroczyły i w przyszłych latach mogą przekraczać w roku podatkowym wysokość 2 000 000 złotych. Wszelkie płatności dokonane przez Wnioskodawcę, definiowane będą łącznie jako (Płatności Pożyczkowe). Po otrzymaniu od Wnioskodawcy Płatności Pożyczkowych, C. przeznacza i przeznaczać je będzie na spłatę własnego zadłużenia na rzecz Pożyczkodawców.
Status rzeczywistego właściciela
Na potrzeby realizacji obowiązków w zakresie podatku u źródła Wnioskodawca przeprowadził weryfikację rzeczywistego właściciela Płatności Pożyczkowych w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. , w toku której ustalił, że aktualnie to Pożyczkodawcy, a nie C., powinni posiadać ten status.
Wnioskodawca podkreśla, że celem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. , lub należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. . Należy także zaznaczyć, że struktura Wnioskodawcy oraz Płatności Pożyczkowe znajdują swoje uzasadnienie biznesowe i nie są sztuczna w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. , oraz nie podlega to ocenie w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:
1. Czy Wnioskodawca dokonując Płatności Pożyczkowych był i będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców?
2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za prawidłowe, czy w przypadku Płatności Pożyczkowych zastosowanie powinien znaleźć i znajdzie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. , a tym samym Wnioskodawca był i będzie zobowiązany do pobrania, w dniu dokonania zapłaty Płatności Pożyczkowych, zryczałtowanego podatku dochodowego od Płatności Pożyczkowych według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 złotych?
1. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując Płatności Pożyczkowych był i będzie on uprawniony do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności tj. Pożyczkodawców.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Płatności Pożyczkowych nie powinna znaleźć i nie znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. , a tym samym Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do pobrania, w dniu dokonania zapłaty należności, zryczałtowanego podatku dochodowego od Płatności Pożyczkowych według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 złotych.
Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
Skarżąca przytoczyła art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 4a pkt 29, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e, ust. 3 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania zawarta między Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga (UPO PL-LUX)
Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane przepisy determinują, że dokonując płatności odsetek na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska podatnik zobowiązany jest ustalić czy i według jakiej stawki zobowiązany jest do poboru WHT od wypłacanej należności.
W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie potrzebę dokonania Płatności Pożyczkowych (uiszczenia odsetek oraz pozostałych kosztów pożyczkowych) na rzecz C., w związku z pożyczkami udzielonymi przez ten podmiot na finansowanie Akwizycji, przeprowadził, analizę w zakresie sposobu realizacji swojego obowiązku na gruncie WHT, z której wynikało, że C. nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela należności. Koncepcja LTA przewiduje, że jeżeli należność jest wypłacana do podmiotu, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, a rzeczywistym właścicielem tej należności jest inny podmiot, to płatnik, dla prawidłowego poboru WHT, pomija podmiot, któremu wypłaca należność i bierze pod uwagę ten podmiot, który jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności. W celu właściwego wywiązania się przez podatnika z obowiązków płatnika WHT wykonuje on je zatem tak, jakby uiszczał należność bezpośrednio do rzeczywistego właściciela, a nie podmiotu pośredniczącego, który nie jest rzeczywistym właścicielem. Pomimo, że zasada LTA nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.d.o.p., to jednak w ocenie podatnika wykładnia polskich przepisów o WHT tj. art. 21 oraz art 26 u.p.d.o.p. , powinna być dokonywana z uwzględnieniem tejże zasady. Stosowanie zasady LTA zapewnia bowiem realizację celu dyrektywy Rady 2003/49/WE (Dyrektywa Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które współtworzą system obowiązującego w Polsce prawa. Koncepcja LTA pełni bowiem funkcję izolowanej klauzuli abuzywnej, której celem jest zapewnienie, że korzyści podatkowe nie zostaną przyznane podmiotowi, który nie jest rzeczywistym odbiorcą należności. Koncepcja LTA znajduje potwierdzenie w sferze prawa międzynarodowego m.in. wskazuje na nią Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku, który proponuje implementację klauzuli określając jej brzmienie. Poza Komentarzem OECD wskazanym powyżej, koncepcja LTA znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydawanym na gruncie prawa unijnego. Orzecznictwo unijne potwierdza więc, że w przypadku, gdy:
• płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje płatność właścicielowi należności, właściciel należności posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania należności;
• nie występuje ryzyko nadużycia przepisów traktatowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• płatnik dochowa należytej staranności i zbierze dokumenty potwierdzające, że rzeczywisty właściciel może korzystać z danej preferencji
• nie ma przeszkód dla skorzystania z preferencji w WHT.
Z kolei, możliwość stosowania zasady LTA na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można odczytać również z Komentarza do art. 11 MK OECD z 2014 r.
Zdaniem Spółki, dopuszczalność i prawidłowość koncepcji LTA znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS), a także orzecznictwie sądów administracyjnych, wyszczególnionych we wniosku.
Stąd preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG).
Zasadność stosowania zasady look through approach w przypadku transakcji dokonywanych z udziałem polskich płatników dostrzegło również Ministerstwo Finansów, które w projekcie objaśnień podatkowych w zakresie zasad poboru WHT z 19 czerwca 2019 r. powołuje się na nią wielokrotnie.
Dodatkowo, w projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła Ministerstwo Finansów wskazało, że w świetle wyroku TSUE w sprawie N Luxembourg 1 (Wyrok TSUE (wielka izba) z 26.02.2019 r., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, N Luxembourg 1 i in. przeciwko Skatteministeriet, EU:C:2019:134) oraz po wyroku NSA z 26 lipca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1230/21, można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania koncepcji look through approach, a jej stosowanie powinno być ograniczone do przypadków, w których:
• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem WHT pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. .
W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym przez niego zdarzeniu zachodzą wszystkie powyższe przesłanki:
• zarówno w przypadku zastosowania do Płatności Pożyczkowych stawki z Konwencji Między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (w przypadku, gdyby odbiorcą płatności było C.), jak i UPO PL-LUX (gdy odbiorcą płatności są Pożyczkodawcy), Wnioskodawca uiszczałby WHT według tej samej stawki - 5%.
• zarówno Wnioskodawca na rzecz C. jak i C. (działając jako pośrednik) na rzecz Pożyczkodawców dokonują zapłaty odsetek (i innych kosztów pożyczkowych) od udzielonego finansowania dłużnego,
• struktura Wnioskodawcy oraz Płatności Pożyczkowe znajdują swoje uzasadnienie biznesowe i nie są sztuczne w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. (co nie podlega ocenie w ramach niniejszego wniosku).
Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując Płatności Pożyczkowych, był i będzie on uprawniony do zastosowania zasady LTA, a tym samym Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. , przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. pożyczkodawców.
Wnioskodawca, uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2, przywołał art. 4a pkt 29, art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazując w szczególności, ze art. 26 ust. 2e przewiduje zatem, że mechanizm pay & refund znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wykładnię językową art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że z użytego przez racjonalnego ustawodawcę zwrotu na rzecz podmiotu powiązanego wynika domniemanie, że ów podmiot powiązany jest rzeczywistym właścicielem należności.
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku płatności na rzecz podmiotu powiązanego, który co prawda jest odbiorcą należności, ale przekazuje je dalej na rzecz podmiotu niepowiązanego, stosując zasadę LTA przepis art. 26 ust. 2e nie powinien znajdować zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykrycia przez podatnika, że odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym właścicielem i identyfikacji podmiotu niepowiązanego, który posiada taki status, pobór WHT powinien następować zgodnie z regułą art. 26 u.p.d.o.p. .
Na taką wykładnię art. 26 u.p.d.o.p. wskazują również znane Wnioskodawcy interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, z których wynika, że w informacji IFT-2R (składanej przez płatników WHT na podstawie art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. ) jako odbiorcę płatności podatnik powinien wskazać rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Wnioskodawca ustalił, że C. - podmiot na rzecz którego bezpośrednio dokonuje Płatności Pożyczkowych - nie jest rzeczywistym właścicielem należności - przy zastosowaniu zasady LTA powinien on stosować zasady poboru WHT oraz raportowania pomijając pośrednika (tutaj C.) i odnosić się jedynie do rzeczywistego właściciela należności. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania Płatności Pożyczkowych (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ należy traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym finansowanie, a konkretnym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek. W tym zakresie rzeczywistymi odbiorcami odsetek są Pożyczkodawcy (a nie C., który pełni jedynie rolę pośrednika). Spółka podkreśliła, że Pożyczkodawcy nie są i nie byli, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podmiotami powiązanymi ani z C., ani z Wnioskodawcą, w konsekwencji wypłata na ich (Pożyczkodawców) rzecz nie wypełnia hipotezy przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zas pogląd ten potwierdzono w (powołanym) dorobku interpretacyjnym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Płatności Pożyczkowych nie powinna znaleźć i nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. , a tym samym Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do pobrania, w dniu dokonania zapłaty należności, zryczałtowanego podatku dochodowego od Płatności Pożyczkowych według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł.
Dyrektor, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2025 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.647.2024.1.BJ, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor zaakcentował, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wypłacanych przez Spółkę płatności pożyczkowych. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy. Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Dyrektor powołał się na art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazując, że przywołane regulacje prawne dotyczą faktu, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Wątpliwości Strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczy kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując Płatności Pożyczkowych był i będzie uprawniony do zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców. Z opisu sprawy m.in. wynika, że właścicielem 100% udziałów Państwa jest spółka C. Limited (C.) z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii.
Dyrektor wskazał, ze Skarżąca dokonała płatności związanych z udzielanym finansowaniem tj. prowizji, opłat oraz odsetek z tytułu spłaty Pożyczek udzielonych przez C. W przyszłości będzie Państwo wypłacać C. kolejne płatności, w tym odsetki oraz dodatkowe koszty finansowania aż do całkowitej spłaty zadłużenia. Płatności przekroczyły i w przyszłych latach mogą przekraczać w roku podatkowym wysokość 2 000 000 złotych. Wszelkie płatności dokonane przez Państwa, definiowane będą łącznie jako (Płatności Pożyczkowe). Po otrzymaniu od Skarżącej Płatności Pożyczkowych, C. przeznacza i przeznaczać je będzie na spłatę własnego zadłużenia na rzecz Pożyczkodawców.
Uwzględniając treść powołanych przepisów wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty na rzecz C. odsetek (Płatności Pożyczkowych) od udzielonej Skarżącej przez ten podmiot pożyczki, po stronie Skarżącej jako Spółce dokonującej wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , powstał obowiązek podatkowy wobec ww. spółki C., jako podatnika. To bowiem spółka C. osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.
Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż jak wskazała Skarżąca w opisie sprawy, Pożyczkodawcy (są rzeczywistym właścicielem wypłaconych odsetek). Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego (przepisów u.p.d.o.p.) podatnikiem jest bowiem spółka C., która uzyskała dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie wskazani Pożyczkodawcy utworzeni na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Nadto, spółka C. jest w omawianej sprawie podatnikiem, gdyż decyduje o tym fakt uzyskania przez nią wskazanych we wniosku przychodów, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.
Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez odsetek jest C., gdyż to temu podmiotowi wypłacone zostały odsetki od udzielonej Państwu pożyczki. Zatem jedynie wobec C. jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.
Dyrektor zaakcentował, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki (podatnik) posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tymczasem w omawianej sprawie będąca podatnikiem spółka C., nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez Skarżącą odsetek.
W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującym przychody z tytułu odsetek, od zaciągniętej przez Skarżącej pożyczki jest C. Rzeczywistym właścicielem ww. odsetek (co wyraźnie wskazano w opisie sprawy) są natomiast Pożyczkodawcy, tj. podmioty po stronie których doszło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek. Skoro zatem w przedstawionym przez Stronę we wniosku opisie sprawy uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to do wypłaconych przez Skarżącą odsetek nie mogą znaleźć zastosowania warunki opodatkowania wynikające z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców. Dalsza forma dystrybucji ww. odsetek (w tym przekazanie ich Pożyczkodawcom, tj. spółkom będącym ich beneficjentem rzeczywistym) pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania do wypłaconej przez Skarżącą ww. należności, stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców. Dlatego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe: tym samym bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od uznania za prawidłowe stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.
Spółka, skargą z 4 marca 2025 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakwestionowała tą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
• przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów, polegającą na uznaniu, że dochody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników niebędących ich rzeczywistymi właścicielami powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. , pomimo istnienia rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych w kraju, z którym Rzeczpospolitą Polską łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym zaniechanie uwzględnienia w procesie wykładni przepisów prawa przez Dyrektora KIS zasady look through approach;
2) art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO PL-LUX poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska nie znajdzie zastosowania, gdy właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, nie jest ich bezpośrednim odbiorcą;
• przepisów postępowania, tj.:
3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczającą ocenę stanowiska Skarżącej oraz niewystarczające uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, w szczególności poprzez całkowite pominięcie stanowiska Spółki w zakresie zasady look through approach, w tym przywołanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, jak również interpretacji indywidualnych, których tezy potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja "look-through approach", pozwalająca Wnioskodawcy na zastosowania na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawki podatku u źródła wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, tj. Pożyczkodawców.
Organ stanął na stanowisku zgodnie z którym w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku odsetek od pożyczki, po stronie dokonującego ich wypłaty powstanie obowiązek poboru podatku u źródła. Wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz C., którego należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem to właśnie on otrzymuje odsetki.
Zdaniem Spółki, należy uwzględnić koncepcję "look-through", zgodnie z którą konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek powinny zostać określone w odniesieniu do ich rzeczywistego właściciela (rzeczywistych właścicieli).
Sąd rację w tym sporze przyznał Stronie.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wypłata odsetek z tytułu udzielonej Pożyczki następować będzie do C. Wnioskodawca przeprowadził weryfikację rzeczywistego właściciela Płatności Pożyczkowych w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w toku której ustalił, że aktualnie to Pożyczkodawcy, a nie C., powinni posiadać ten status.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów.
Z kolei z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Wedle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 ustawy o CIT (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu, w tak zaistniałej sytuacji, należy uwzględnić koncepcję "look-through", zgodnie z którą konsekwencje podatkowe wypłaty odsetek powinny zostać określone w odniesieniu do ich rzeczywistego właściciela (rzeczywistych właścicieli).
Stosowanie koncepcji look through approach zostało dopuszczone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych jak przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach. Dla przykładu można przytoczyć stanowisko NSA, który w wyroku z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20 wyjaśnił, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Wyjaśniono przy tym, że koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Wskazane zapatrywanie zostało przy tym podzielone przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżąca wyroku z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23.
Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.
Należy mieć na uwadze, że zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 551/15): "w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 215/13), Sąd ten stwierdził, że: "w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.)."
Przypomnieć należy, że kwestią kluczową jest odpowiedź o zastosowanie w opisywanym przypadku zasady "look-through approach". Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.
Zgodnie z treścią "Projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. "podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".
Co więcej, jak ww. projekcie objaśnień zostało wskazane, jeżeli zachodzi taka sytuacja, że rzeczywistym właścicielem należności jest: "inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)".
Założeniem koncepcji "look-through approach", jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego bezpośredni odbiorca, np. udziałowiec uprawniony do pozyskania finansowania, przekazuje daną płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.
Odnosząc się do zakresu zastosowania koncepcji look through approach, w projekcie objaśnień wskazano, że odbiorca należności, po spełnieniu wymaganych warunków (np. przedstawienia certyfikatu rezydencji), byłby uprawniony do skorzystania z preferencji wskazanych w danej UPO.
Zgodnie ze wspominanym projektem objaśnień, przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Wskazuje to na tzw. zasadę look through approach, zgodnie z którą jeżeli rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż ten, na rzecz którego dokonywane są płatności przez polskich płatników podatku u źródła, należy stosować postanowienia danej umowy zawartej z państwem siedziby tego podatnika (Pismo z dnia 16 października 2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC, dnia 11 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP), z dnia 17 września 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR oraz z dnia 21 września 2019 r. (0114-KDIP21.4010.241.2019.2.AJ).
Powyższe stanowisko wskazuje na to, że wskazanie przez Ministerstwo Finansów na możliwość skorzystania z koncepcji "look through approach", zgodnie z projektem objaśnień, miało umożliwiać zastosowanie preferencji podatkowych w zakresie podatku u źródła i być korzystne dla polskich płatników tego podatku.
Zatem stosując wspomnianą wyżej koncepcję "look through approach" zgodnie z Komentarzem OECD, a także stanowiskiem prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz projektem objaśnień podatkowych - zdaniem Sądu, Spółka powinna mieć możliwość stosowania odpowiednich przepisów UPO w odniesieniu do wypłacanych odsetek od pożyczki. Zupełnie umknęło organowi to, że zgodne z koncepcją "look through approach", ma ona służyć celowi przede wszystkim zidentyfikowanie właściwej jurysdykcji podatkowej rzeczywistego właściciela płatności podlegających podatkowi u źródła.
W ocenie Sądu, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, sytuacje, w których z uwagi na faktyczne uzyskanie przychodu uznaje się za podatnika podmiot inny niż bezpośredniego odbiorcę płatności (tj. rzeczywistego właściciela) i to w stosunku do tego rzeczywistego właściciela określa się konsekwencje podatkowe danej płatności, określa się mianem "look-through". Organ pominął całkowicie kwestię zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co nakazuje art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).
Tym samym w ocenie Sądu, pożyczkobiorca winien mieć możliwość stosowana zasady "look-through" i wymagają rozważenia co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji rozważanie czy występują obowiązki płatnika w podatku u źródła od odsetek od pożyczki na podstawie opisanej we wniosku umowy finansowania.
Organ ponowie procedując w sprawie wniosku Skarżącej winien zastosować art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji odnieść się do zasadności zastosowania w stosunku do będących podatnikami rzeczywistych właścicieli właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).