I SA/Po 471/25

I SA/Po 471/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 5, pkt 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4, art. 121 par. 1, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.000,- zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Po 471/25
Uzasadnienie
Wnioskiem z 17 grudnia 2020 r. S. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 1.364.338 zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r.
W korekcie deklaracji spółka określiła wysokość zobowiązania na kwotę 127.946,68 zł (według korekty z 31 maja 2017 r. - 1.492.284,57 zł), a do opodatkowania wykazała: budowle o wartości 5.811.768,19 zł (według korekty z 31 maja 2017 r. - 74.506.749,93 zł) i budynki o powierzchni 560,35 m2 (według korekty z 31 maja 2017 r. - 102,85 m2).
W argumentacji wniosku spółka wskazała, że kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. (pierwszą korektę spółka złożyła 31 maja 2017 r.) spowodowana została dostosowaniem sposobu opodatkowania tych obiektów do ich prawidłowej kwalifikacji, wskazywanej przez spółkę w trakcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., a także skorygowaniem podstaw opodatkowania niektórych budowli do ich właściwych wartości, wynikających z rejestru środków trwałych spółki lub z innych dokumentów. Podstawy opodatkowania w powyższym zakresie spółka uzasadniła następująco:
1. obiekty wymienione w poz. [...]-[...] tabeli nr [...] stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wobec czego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania,
2. obiekty wymienione w poz. [...], [...], [...], [...] i [...] tabeli nr [...] stanowią kompleksowe instalacje techniczne, będące często w ewidencji przedsiębiorcy jednym środkiem trwałym. Na potrzeby podatku od nieruchomości obiekty te powinny zostać podzielone na składające się na nie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dot. to obiektów, na które składają się zarówno urządzenia, instalacje (zlokalizowanie zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku), budynki oraz budowle (np. zbiorniki lub podziemne rurociągi). W sytuacji, gdy dany środek trwały nie stanowi w całości budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawą opodatkowania budowli, znajdujących się w ramach takiego środka trwałego, powinna być ich wartość rynkowa. Wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę opodatkowania budowli jedynie w przypadkach, gdy ten środek trwały w całości stanowi budowlę, natomiast, gdy budowlę stanowi jedynie element kompleksowego środka trwałego (w którego skład wchodzą przykładowo budynki i budowle lub też urządzenia wraz z fundamentami), jej podstawa opodatkowania powinna zostać określona jako wartość rynkowa. A zatem zidentyfikowane w ramach przedmiotowych środków trwałych obiekty budowlane powinny podlegać opodatkowaniu jedynie od swoich powierzchni użytkowych lub wartości rynkowych, nie zaś od pełnej wartości początkowej środka trwałego, w którym zostały zagregowane,
3. w ramach przeprowadzonej weryfikacji spółka podała prawidłową wartość początkową obiektów wymienionych w poz. [...]-[...] tabeli nr [...], wynikającą z rejestru środków trwałych lub innych dokumentów - faktur, opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, umowy nabycia części przedsiębiorstwa.
Uwzględniając zaprezentowane powyżej stanowisko spółka wniosła o zwrot podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.364.338 zł.
Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z 17 lutego 2021 r., nr [...]:
1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 5.719 zł,
2. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 1.486.566 zł, tj. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego,
3. odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji bardzo szczegółowo odniósł się do każdej z trzech grup obiektów wskazanych we wniosku spółki. Odnośnie pierwszej grupy obiektów organ nie podzielił stanowiska spółki, że obiekty wymienione w poz. [...]-[...] tabeli nr [...] stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a wobec tego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania. W ocenie organu, okoliczność położenia budowli w budynku jest neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – w skrócie: "u.p.o.l."). W związku z tym organ uznał, że w sytuacji gdy w danym obiekcie znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowiące części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci technicznej), to podlega ono opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje - od swojej wartości. Wobec powyższego organ stwierdził, że wykazanie w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. obiektów wymienionych w poz. [...]-[...] tabeli nr [...] do opodatkowania było zasadne.
W zakresie drugiej grupy obiektów organ wskazał, że w skład środka trwałego "magazyn gazów i poliuretanów" wchodzą, stanowiące funkcjonalną całość, powiązane technologicznie następujące elementy: zespół wolnostojących podziemnych i nadziemnych zbiorników gazów (cyklopentan, poliol i izocyjanian) ustawionych na awaryjnej misie betonowej, zbiornik przewodów rurowych doprowadzający poszczególne gazy do magazynu zbiorników dobowych w hali produkcyjnej, gdzie następuje wstępne mieszanie dwóch składników oraz przewody rurowe przesyłające zmieszane składniki do maszyny pianującej znajdującej się w hali fabryki lodówek, w której następuje łączenie z trzecim składnikiem. Organ zaznaczył, że jest to urządzenie techniczne wybudowane do obsługi linii technologicznej zamontowanej w hali produkcyjnej. Wszystkie elementy urządzenia stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową, a każdy element tego urządzenia jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania całości. Oględzinom poddany został cały system urządzeń przeciwpożarowych wraz z pompownią. Na podstawie udostępnionej dokumentacji zakwalifikowano je jako budowle. Organ podkreślił, że żadna z części systemów znajdujących się w budynkach nie może być integralną częścią tych budynków, gdyż bez tych elementów budynki nie tracą swoich walorów użytkowych. Ponadto wskazał, że elementem spajającym cały system urządzeń przeciwpożarowych jest pompownia wody ze zbiornikami, bez których to elementów system nie mógłby działać i stałby się bezużyteczny. Budynek pompowni wypełniony jest urządzeniami pompowni, kubaturowo obejmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu co powoduje, że staje się on budowlą. Zbiorniki wody, pompownia, system sieci zewnętrznej ppoż., system instalacji tryskaczowej i zraszaczowej oraz system hydrantów wewnętrznych składają się na całość techniczno-użytkową i funkcjonalną systemu urządzeń przeciwpożarowych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zakwalifikowaniem systemu instalacji ppoż. do odrębnej budowli jest fakt, że projekt kompleksowy budynku fabryki lodówek, w wykazie projektowanych instalacji dla tego budynku, nie zawiera instalacji tryskaczowej i instalacji hydrantów wewnętrznych.
W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka zasadnie wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. następujące podstawy opodatkowania:
1) gases and polyurethane storage (nr ew. [...]) - od powierzchni użytkowej wynoszącej 102,85 m2 oraz od wartości podatkowej wynoszącej 5.006.006,62 zł,
2) system urządzeń przeciwpożarowych (nr ew. [...]) - o wartości podatkowej wynoszącej 9.729.597,43 zł,
3) zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren (nr ew. [...]) - od wartości podatkowej wynoszącej 396.652,34 zł.
W kwestii trzeciej grupy obiektów wymienionych we wniosku organ podzielił stanowisko spółki. W tym kontekście organ wskazał, że dokonana we wniosku zmiana wartości niektórych obiektów budowlanych zakwalifikowanych jako budowla, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wynika z określenia ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 1 stycznia 2015 r. (dot. poz. [...]-[...] tabeli nr [...]). Spółka przedłożyła stosowne dowody, z których wynika zmiana wartości budowli w wymienionych pozycjach. W związku z tym organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe i w tej części uwzględnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Organ I instancji za chybiony uznał zarzut spółki dotyczący nieprzydatności opinii z 14 listopada 2018 r. dotyczącej kwalifikacji wybranych obiektów stanowiących własność firmy S. Sp. z o.o. Organ wskazał, że na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2014 r. powołał na biegłych J. M. oraz J. M. - rzeczoznawców majątkowych wpisanych w Centralny Rejestr Rzeczoznawców Majątkowych. W trakcie prowadzonego postępowania z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. włączył do akt sprawy dokumenty z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Zadaniem biegłych było wydanie opinii o faktach stwierdzonych podczas czynności sprawdzających. Ze względu na złożoność prowadzonego postępowania podatkowego organ zwrócił się także ponownie do prof. zw. dr hab. L. E. i dr R. D. - specjalistów w dziedzinie prawa podatkowego, celem uzyskania obiektywnej ekspertyzy prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organ zaznaczył, że wydane w sprawie opinie biegłych oraz uzyskane ekspertyzy prawne stanowiły jedynie wsparcie w zakresie wiadomości specjalnych. Ostateczna ocena zebranego materiału dowodowego należała do organu. Odwołując się do art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), organ stwierdził, że krytycznie przeanalizował opinie biegłych. Jednocześnie zaznaczył, że opinia wydana przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do nieaktualnego stanu prawnego, a to stanowi podstawę do jej odrzucenia.
W odwołaniu z 5 marca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka podkreśliła, że część spornych kwestii poruszonych w odwołaniu była przedmiotem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17, którym uchylone zostały decyzje Burmistrza Gminy W. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2014 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 5 sierpnia 2022 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w części obejmującej pkt 1 i 2 i w tym zakresie orzekło, co do istoty poprzez:
a) stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 452.979 zł,
b) określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 1.033.586,62 zł,
c) w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odmiennie, niż w przypadku decyzji z 5 maja 2022 r., nr [...], mocą której uchyliło decyzję Burmistrza Gminy W. z 27 stycznia 2022 r., w sprawie ustalenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w niniejszej sprawie nie jest formalnie związane wskazaniami prawnymi, ani wytycznymi co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie jest także formalnie związane wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, które przy rozpoznaniu sprawy o ustalenie zobowiązania spółce podatku od nieruchomości za 2014 r. nakazał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu uwzględnić WSA w Poznaniu w wyroku z 31 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że wyroki sądów administracyjnych, ani wyroki Trybunału Konstytucyjnego, nie posiadają waloru źródeł powszechnie obowiązującego prawa, lecz formalnie wiążą jedynie w tych sprawach, w których zapadły.
Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w legalnej definicji budowli, zawartej w 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 – w skrócie: "p.b."), która nie jest klasyczną definicją równościową, lecz jest definicją cząstkową, wymienione zostały expressis verbis - jako budowle: sieci uzbrojenia terenu a także: części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło przy tym, że wymienione w ww. przepisie obiekty mają charakter budowli niezależnie od tego, gdzie zostały zlokalizowane: wewnątrz, czy na zewnątrz budynków, a więc inaczej, niż to przyjął WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 798/20, że znaczenie ma, czy urządzenia te i obiekty znajdują się wewnątrz budynków.
Wychodząc z powyższych założeń Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że:
1) fundamenty pras znajdujące się w hali produkcji lodówek - nie stanowią elementów budynku, jaki stanowi hala produkcji lodówek. Hala ta stanowi bowiem odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają opodatkowaniu, jako budowle,
2) fundamenty prasy znajdujące się w hali produkcji pralek - nie stanowią elementu budynku, jaki stanowi hala pralek. Hala ta stanowi bowiem odrębną całość techniczno-użytkową - identycznie, jak hala produkcji lodówek. Zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,
3) rozdzielnia RS [...] 15 kV: rozdzielnia stanowi element rozdzielczej sieci elektroenergetycznej. Sieci o napięciach 110 i 15 kV należą do sieci rozdzielczych. Sieci elektroenergetyczne to zespół urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W skład sieci rozdzielczych wchodzą nie tylko linie ale także urządzenia służące do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Sieć, na którą składają się linie wraz z urządzeniami stanowi więc całość, a całość ta stanowi osobną budowlę. Rozdzielnia ta nie jest instalacją związaną z budynkiem, w którym się znajduje i która ma zapewnić temu budynkowi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem tego budynku, lecz stanowi wraz z liniami i innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii odrębną całość techniczno-użytkową, a więc odrębną budowlę,
4) system silosów zamontowanych wewnątrz betonowej misy, stanowiącej jednocześnie fundament dla tych silosów - stanowi odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębna budowla,
5) instalacja tryskaczowa oraz
6) instalacja sygnalizacji pożaru: te dwie instalacje nie stanowią odrębnych całości techniczno-użytkowych, lecz stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków, w których wnętrzach zostały zainstalowane, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
7) rozdzielnie [...], [...], [...] i [...]: analogicznie, jak rozdzielnia RS [...] 15 kV nie stanowią one wewnętrznej instalacji budynków, lecz element sieci elektroenergetycznej wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, składającymi się na te sieci. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,
8) oczyszczalnia ścieków Fabryki [...] oczyszczalnie ścieków stanowią budowle wymienione w załączniku do p.b. i sklasyfikowane jako kategoria XXX obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy wybudowane został wewnątrz, czy na zewnątrz budynków. Oczyszczalnia podlega opodatkowaniu, jako budowla,
9) sieć niskich napięć na Fabryce [...],
10) sieć niskich napięć na Fabryce [...] oraz
11) sieć elektryczna linii RA: wszystkie te instalacje nie stanowią w rzeczywistości sieci, lecz wewnętrzne instalacje budynków: Fabryki [...] i Fabryki [...]. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Stanowią one wyposażenie budynków i bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby funkcjonować. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
12) instalacja sprężonego powietrza,
13) instalacja wentylacji i
14) instalacja chłodzenia RS: również te instalacje stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie i bez tych budynków, w których je zainstalowano nie mogłyby funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
15) rozdzielnie średniego napięcia [...] oraz rozdzielnia [...] niskiego napięcia: rozdzielnie te, podobnie, jak rozdzielnie wymienione w pkt 3 i 7, nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz wraz z liniami elektroenergetycznymi oraz innymi urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, elementy sieci elektroenergetycznej, składające się na te sieci. Stanowią one zatem odrębną całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają one opodatkowaniu, jako budowle,
16) system urządzeń przeciwpożarowych wymieniony w tabeli na s. [...] decyzji organu I instancji pod poz. [...], nr środka trwałego [...]: również te instalacje stanowią wewnętrzne instalacje budynków, w których się znajdują, a więc ich wyposażenie, które bez tych budynków, w których je zainstalowano, nie mogłyby odrębnie funkcjonować. Z tego względu nie ma podstaw, by traktować je jako odrębne całości techniczno-użytkowe. Jako takie nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r. ze względu na to, że nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., następujące obiekty: - sieć niskich napięć w Fabryce [...] (o wartości 1.583.070,66 zł), - sieć energetyczna niskiego napięcia w Fabryce [...] (o wartości 27.627,30 zł), - sieć elektryczna na linii RA (o wartości 6.097.620,86 zł), - instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia RS (o wartości 5.074.019,86 zł), - instalacja tryskaczowa (o wartości 48.038,99 zł), - instalacja sygnalizacji pożarowej (o wartości 88.982,18 zł), - system urządzeń przeciwpożarowych (o wartości 9.729 597,43 zł).
W kontekście poczynionych ustaleń Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że opodatkowaniu podlegają: budowle o wartości 51.571852,81 zł i budynki o powierzchni 102,85 m2. Łącznie spółka powinna zatem uiścić podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 1.033.586,62 zł. Uwzględniając, że spółka zapłaciła już podatek w kwocie 1.492.284,57 zł Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że na jej koncie powstała nadpłata w wysokości 452.979 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego , zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego , na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz do uwzględnienia podczas wydawania decyzji oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 lipca 2022 r. dotyczącej zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r., w której stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe i która została wydana w wykonaniu prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 772/17 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20,
2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach została ona oparta oraz którym dowodom Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dało wiary. Zdaniem spółki decyzja nie zawiera również wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia prawnego (uzasadnienie dotyczy tylko części spornych obiektów),
3) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając spółkę możliwości wypowiedzenia się w sprawie,
4) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych oraz zapewniających użytkowanie tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem,
5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie kompleksowych środków trwałych w całości jako budowle, podczas gdy na ich wartość składają się obiekty stanowiące budynki, budowle oraz elementy nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
6) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.
Zdaniem Spółki określone składniki jej majątku nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu (obiekty wewnątrzbudynkowe); stanowią obiekty kompleksowe, które powinny zostać opodatkowane w inny sposób niż w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości; powinny zostać opodatkowane od innej wartości (dotychczas przyjęto błędną podstawę opodatkowania). Dotyczy to następujących obiektów: oczyszczalni ścieków fabryki lodówek, rozdzielni średniego napięcia, rozdzielni niskiego napięcia, rozdzielni [...], systemu silosów, fundamentów pras w hali produkcyjnej lodówek i pralek, rozdzielni RS [...] 15kv, rozdzielni [...], [...], [...], [...], gases and polyurethane storage, zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren.
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał podatkowej kwalifikacji środków trwałych, w skład których wchodzą zarówno budynki, budowle jak i obiekty niebudowlane, t.j.
a) magazynu gazów i poliuretanów składającego się z:
- jednokondygnacyjnego budynku magazynu gazów posiadający fundament, dach oraz wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;
- urządzeń i instalacji technicznych zlokalizowanych w budynku fabryki lodówek;
- zespołu wolnostojących zbiorników ustawionych wewnątrz betonowej misy oraz obudowanych pomp
b) systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren, składającego się z:
- jednokondygnacyjnego budynku p.poż posiadającego fundament, dach oraz wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;
urządzeń (hydrantów i tryskaczy) oraz wewnętrznego orurowania zlokalizowanego w budynku hali;
- sieci zewnętrznej zasilającej instalację tryskaczową (zagregowanej w ramach środka trwałego system urządzeń przeciwpożarowych);
- sieci zewnętrznej zasilającej instalację hydrantową (zagregowanej w ramach środka trwałego system urządzeń przeciwpożarowych).
W treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jedynie elementy środka trwałego system urządzeń przeciwpożarowych uznało za niepodlegające odrębnemu opodatkowaniu - zgodnie z wnioskiem Spółki. Natomiast magazyn gazów i poliuretanów zgodnie z decyzją powinien zostać opodatkowany jako budynek od powierzchni użytkowej budynku magazynu gazów oraz jako budowla - od jego pełnej wartości początkowej. Podobnie zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren zostały uznane w całości za budowle podlegające opodatkowaniu od ich wartości początkowych.
W ocenie skarżącej magazyn gazów i poliuretanów został w decyzji opodatkowany podwójnie - jako budynek oraz jako budowla. Zgodnie z decyzją opodatkowaniu podlega również zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren.
Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na liczne błędy i nieścisłości w zakresie uzasadnienia decyzji, stoi na stanowisku, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji powinna prowadzić do jej uchylenia w całości celem wyeliminowania wszystkich błędów (w tym formalnych i/lub rachunkowych) popełnionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz wydania nowego, w pełni prawidłowego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 24 stycznia 2023 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, uzupełniła stanowisko przedstawione w skardze poprzez powołanie się na najnowsze orzecznictwo NSA w sprawach dotyczących kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych, budynków i budowli oraz urządzeń technicznych powiązanych funkcjonalnie z siecią gazową, w szczególności zaś zwróciła uwagę na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22.
Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 776/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu podatkowego na na rzecz strony skarżącej kwotę 19 931 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2025r. w sprawie III FSK 1388/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszył przepis art. 210§ 4 o.p. Sąd pierwszej instancji ocenił: przeprowadzenie, wartość dowodową, adekwatność do sprawy, wykorzystanie w sprawie poszczególnych dowodów oraz ustalenie/odtworzenie stanu faktycznego sprawy – dokonując w istocie ich opisania, wskazania ocen części i całości dowodów odnośnie do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA powyższe stanowi nadużycie uzasadnionej wykładni i uprawnionych możliwości stosowania unormowania art. 210§ 4 o.p, a przez to też uchylenie się od dokładnej, normatywnie określonej, zindywidualizowanej dowodowo oceny stanu faktycznego do rozważenia subsumcji pod unormowania materialnego prawa podatkowego. Podobny sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA odniósł również do wykładni i oceny możliwości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji materialnego prawa podatkowego. NSA stwierdził ,że ewentualne konsekwencje zmiany stanu prawnego, dla sposobu stosowania w podanych okolicznościach przepisów prawa materialnego, nie zwalniały Sądu pierwszej instancji z obowiązku przestawienia własnego stanowiska prawnego, nawet gdyby wskazywało jednoznacznie i konkretnie na zakaz przyjmowania wykładni materialnego prawa materialnego na niekorzyść strony postępowania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała w części na uwzględnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji stwierdziło, odmiennie, niż organ I instancji, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r. ze względu na to, że nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., następujące obiekty: sieć niskich napięć w Fabryce [...], sieć energetyczna niskiego napięcia w Fabryce [...], sieć elektryczna na linii RA, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia RS, instalacja tryskaczowa, instalacja sygnalizacji pożarowej - system urządzeń przeciwpożarowych
W kontekście poczynionych ustaleń Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że opodatkowaniu podlegają: budowle o wartości 51.571852,81 zł i budynki o powierzchni 102,85 m2.
Sporna w sprawie pozostała kwalifikacja obiektów wewnątrzbudynkowych i ocena zasadności stanowiska skarżącej, według którego, obiekty te stanowią instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków zapewniające użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wobec czego nie powinny stanowić odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania. Ponadto według Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu rozdzielnie. Natomiast podstawa opodatkowania gases and polyurethane storage powinna wynosić 2 901 487, 58 zł, a zbiornik przeciwpożarowy wraz z pompownią na teren 0 zł.
Na wstępie rozważań podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów wewnątrzbudynkowych, które organy podatkowe zaliczyły do odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania, istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli przez tut. Sąd postępowania podatkowych dotyczącego zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r. (wyroki tut Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 272/23, I SA/Po 273/23 w I SA/Po 274/23, I SA/Po 275/23, I SA/Po 276/23, I SA/Po 277/23 wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie: bazy CBOSA).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych wyrokach i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że w objętym analizą roku podatkowym, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, iż określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do dnia 27 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 u.P.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".
Od dnia 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b.. – dokonanej na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Sąd stwierdza, że wskazana zmiana przepisów prawa pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji spornych obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie.
W kontekście treści art. 3 pkt 3 p.b. i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe, przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TK zawartym w wyroku 13 września 2011 r. (P 33/09), za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Jak podkreślił to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b.
Jednocześnie NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały zauważył, że brak określonych w art. 3 pkt 1 p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.
Ponadto, w świetle powołanych przepisów, przywołać także należy stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji R. P..
Odnosząc się do tego orzeczenia NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, zwrócił uwagę, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. NSA stwierdził, że sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. W kontekście tego orzeczenia TK oraz nawiązującego do niego stanowiska części sądów administracyjnych NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 p.b. Jak zauważył NSA, przepis ten nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Jednocześnie NSA przypomniał, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji. W rezultacie wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21
Podzielając powyższą argumentację, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za prawidłowe – co do zasady - stanowisko organów obu instancji co do prawnej możliwości odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych. W tym zakresie organ I instancji powołał się na stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 626/19. Podzielając to stanowisko w toku kontroli instancyjnej (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20) NSA wskazał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. NSA zauważył, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11). Ponadto NSA zauważył, że także w doktrynie prawa podatkowego eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. NSA podkreślił przy tym, że zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. też wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1048/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 265/21).
Wobec nawiązania przez organ odwoławczy do kryterium związku techniczno użytkowego, ponownie zaakcentować w tym miejscu należy, że pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:
1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;
2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);
3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 p.p., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.
Odnosząc się do znaczenia zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami", NSA podzielił w ww. uchwale pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wyrażenie to powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). NSA zgodził się ze stanowiskiem judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.
Nie ulega wątpliwości, że stanowisko to znajduje w pełni zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., co znalazło potwierdzenie w tezie ww. uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, według której: ,,zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".
W powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt. III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.
Ponadto w judykaturze dotychczas wskazywano, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do dnia 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20, i powołane tam piśmiennictwo).
Jak wynika z uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, Sąd pytający po przedstawieniu linii orzeczniczych zauważył, że wobec kolejnego odstąpienia przez NSA od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 p.b., która weszła w życie dnia 28 czerwca 2015 r.
Odnosząc się do skutków tej nowelizacji NSA orzekający w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22 stwierdził, że definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).
Jednocześnie NSA dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał jednak, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zdaniem NSA zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.
Do skutków analizowanej tu nowelizacji i zagadnienia kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych odniósł się natomiast NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 3520/21. Jakkolwiek sprawa ta dotyczyła kwalifikacji takich obiektów jak sieć elektroenergetyczna oraz stacja rozdzielni elektroenergetycznej i znajdujących się w niej urządzeń technicznych, to część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od dnia 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.
NSA dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 28 czerwca 2015 r.
Zdaniem NSA, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył, że o ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA, do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.
NSA zwrócił uwagę na definicję urządzenia budowlanego jako specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Według NSA analiza art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Jednocześnie NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest sformułowana przez NSA konkluzja, zgodnie z którą, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".
W świetle powyższej analizy oraz spornego zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wymienionych przez skarżącą we wniosku obiektów wewnątrzbudynkowych jako instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków, które zapewniają użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez zwrot legislacyjny – "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22). Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22, powołanym przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy sądowej.
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zauważa, że część spornych obiektów wewnątrzbudynkowych nie ma cech technicznych "instalacji" w przedstawionym wyżej rozumieniu (np. oczyszczalnia ścieków, silosy). Zaznaczyć tu należy, że przedstawiona przez organy podatkowe charakterystyka techniczna tych obiektów i spełniane funkcje częściowo jest własną oceną techniczną organów podatkowych, a częściowo opiera się na wiadomościach specjalnych (opiniach biegłych) sporządzonych w postępowaniach wymiarowych dotyczących lat podatkowych 2014 i 2015.
W powołanym wyżej wyroku z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 NSA dostrzegł ponadto trudności jakie mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Odwołując się do poglądów prezentowanych w judykaturze (wyrok z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 ), NSA zwrócił uwagę, że użyte w art. 3 pkt 9 p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Według NSA, zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Zdaniem NSA tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).
W konkretnych okolicznościach faktycznych, do których odnosił się NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 5017/21, Sąd drugiej instancji akcentował istnienie związku użytkowego konkretnego urządzenia technicznego z obiektem będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., co ma także istotne znaczenie w niniejszej sprawie. NSA zwrócił m.in. uwagę, że w świetle art. 3 pkt 9 p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Na marginesie Sąd ten zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b p.b. powinien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Jak już wyżej wskazano, po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 p.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 p.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, co – zdaniem NSA – w praktyce oznacza, że dane urządzenie techniczne nie może funkcjonować samodzielnie bez budowli (z którą jest powiązany), podobnie jak bez danego urządzenia technicznego budowla nie mogłaby być gospodarczo użytkowana. W ocenie NSA, w takiej sytuacji można mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu urządzenia technicznego z budowlą.
Powyższa konkluzja ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ wskazane kryteria i sposób powiązania analizowanych tu obiektów, decydują o tym, czy sporne obiekty wewnątrzbudynkowe pozostają w bezpośrednim powiązaniu o charakterze użytkowym z budynkiem, czy z usytuowanym w tym budynku obiektem kwalifikowanym jako budowla, podlegająca odrębnemu opodatkowaniu.
Odnosząc się do zawartej w decyzji organu II instancji charakterystyki konkretnych obiektów wewnątrzbudynkowych Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii kwalifikacji rozdzielni. Zasadnie organy podatkowe uznały, że przedmiotowe rozdzielnie nie stanowią wewnętrznej instalacji budynków, lecz są elementem rozdzielczej sieci elektroenergetycznej, w skład której wchodzą linie wraz z urządzeniami służącymi do przesyłania energii, w tym rozdzielnie. Sieć elektroenergetyczna wraz z liniami i urządzeniami stanowi odrębną budowlę. Jak wynika z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych we wrześniu i październiku 2014 r. rozdzielnia elektryczna średniego napięcia RS-1 wraz z infrastrukturą zapewnia zasilanie elektryczne nowopowstałych linii technologicznych wtryskarek wraz oprzyrządowaniem, zlokalizowanych w hali produkcyjnej fabryki pralek. Rozdzielnia ta nie zasila oświetlenia ani żadnych innych urządzeń w hali. Podobnie jak i rozdzielnia niskiego napięcia [...] oraz rozdzielnia [...] Natomiast z rozdzielni średniego napięcia RS [...] 15 kv. zasilane są rozdzielnie [...], [...], [...] i [...], które stanowią część sieci energetycznej niskiego napięcia zasilającą urządzenia i maszyny wchodzące w skład linii produkcyjnej pralek. Prawidłowe jest zatem stanowisko oparte na wiadomościach specjalnych, że sporne rozdzielnie nie są wewnętrzną instalacją budynków (hal), w których się znajdują, ale stanowią odrębną budowlę.
Należy tutaj podkreślić, że organ II instancji, inaczej niż organ I instancji zakwalifikował sieci niskich napięć w fabryce lodówek i pralek, sieć elektryczną, instalacje sprężonego powietrza, wentylacji i chłodzenia oraz instalacje tryskaczową i sygnalizacji pożaru, które nie stanowią odrębnego obiektu (budowli), ale są wewnętrzną instalacją budynków. Za niepodlegające odrębnemu opodatkowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało również elementy środka trwałego - systemu urządzeń przeciwpożarowych.
Organy zasadnie też stwierdziły, że oczyszczalnie ścieków są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowla i figurują w załączniku do tej ustawy, jako kategoria XXX obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy wybudowane zostały wewnątrz czy na zewnątrz budynków, które mają obsługiwać. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby tego rodzaju obiekty kwalifikować jako wewnętrzną instalację budynku (hali).
Nie powinno być w tej sprawie także wątpliwości, że system silosów (zbiorniki hydroforowe) stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Jako zbiorniki przemysłowe, służące do magazynowania paliw, gazów i innych produktów chemicznych zostały wymienione w załączniku do p.b. (zakwalifikowane do kategorii XIX).
Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne fundamenty nie są elementami budynku (hali), ale są odrębnymi konstrukcyjnie od budynku obiektami i na podstawie art. 3 pkt 3 p.b. podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle. Zasadny jest wniosek organów, że ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia dla fundamentów pod maszynami i urządzeniami w zależności od tego, gdzie się znajdują. Ich usytuowanie nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. W okolicznościach faktycznych tej sprawy fundamenty powstały na potrzeby posadowienia pras w budynku hali produkcyjnej lodówek i pralek.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących magazynu gazów i poliuretanów oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren przez co dopuścił się naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Decyzja nie zawiera wyczerpującego i kompleksowego uzasadnienia bowiem uzasadnienie dotyczy tylko części spornych obiektów. Dlatego te zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne bowiem w tej części zaskarżona decyzja nie jest możliwa do skontrolowania.
W tym miejscu należy wskazać, że w kolejnych decyzjach dotyczących kolejnych lat organy przychyliły się do stanowiska spółki i przyjęły jako podstawę opodatkowania w zakresie "gases and polyurethane storage" jednokondygnacyjny budynek, w którym przechowywane są butle z gazem - o powierzchni użytkowej 102,85 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zespół wolnostojących zbiorników ustawionych wewnątrz betonowej misy oraz obudowane pompy - stanowiący budowle łącznej wartości 2.901.487,58 zł. Ponadto organy przychyliły się do stanowiska spółki odnośnie do systemu urządzeń przeciwpożarowych oraz zbiornika przeciwpożarowego wraz z pompownią na teren, i jako podstawę opodatkowania przyjął jednokondygnacyjny budynek ppoż. o łącznej powierzchni użytkowej 457,50 m2 (posiada fundament, dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) oraz zewnętrzną sieć zasilającą instalację tryskaczową i zewnętrzną sieć zasilającą instalację hydrantową - stanowiące budowle o łącznej wartości 2.121.740,00 zł. Organy wskazały, że pozostałe elementy zagregowane w ramach przedmiotowych środków trwałych, w tym urządzenia, instalacje techniczne, wewnętrzne orurowanie zlokalizowane w budynkach, nie są traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości
W ocenie Sądu nie zasługuje zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p w sposób opisany w skardze i oparty na oczekiwaniu skarżącej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób tożsamy jak w sprawie podatkowej dotyczącej 2014 r., przy uwzględnieniu wyniku sądowej kontroli przeprowadzonej w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 798/20 (prawomocny wyrok z dnia 31 sierpnia 2021 r.). Mocy wiążącej tego orzeczenia oraz wyroku wydanego podczas pierwszej sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących 2014 r. (wyrok z 31 stycznia 2018 r., I SA/Po 772/17) nie sposób wywodzić z art. 153 p.p.s.a., albowiem ww. sądowe kontrole i wydane w ich wyniku wytyczne i sformułowane oceny prawne dotyczyły innej sprawy podatkowej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a,
Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o zobowiązanie organu na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia także na przesłance naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., I OSK 2865/17).
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2oraz art. 206 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania Sąd uznał okoliczność, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. ( Przy wartości przedmiotu sporu wskazanej w skardze na kwotę 911 359 zł koszty postępowania wyniosłyby 19.931 zł. Sąd uznał jednak za zasadną skargę jedynie w części dotyczącej kwoty 42 884 zł. )