I SA/Po 471/24

I SA/Po 471/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1949
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Dz.U. 2020 poz 505
art. 62 ,art. 62 ust. 4b i 4c w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2, art. 64
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11,art. 42 ust. 1, 3 pkt 4 ,art. 5 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70,art. 70c,art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz umorzenia postępowania dot. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 27 czerwca 2024 r. E. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 29 maja 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 22 grudnia 2023 r. nr [...], który określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2015 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. z uwagi na ich bezprzedmiotowość.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie imiennego upoważnienia z 8 marca 2017 r. Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji z T. J. i z prowadzącym działalność gospodarczą w C. J. Z. M., a także w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji wcześniejszego nabycia przez spółkę towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji z ww. podmiotem. Postanowieniem z 23 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie, które zakończył decyzją z 27 sierpnia 2020 r., uznając w niej, że towary dostarczane przez spółkę do podmiotu zagranicznego nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ww. kontrahenta na terytorium [...], a tym samym spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, lecz powinna potraktować transakcje realizowane na rzecz nabywcy jako dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% VAT. W konsekwencji określił podatnikowi niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do listopada 2015 r. i w konsekwencji określił spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją 31 marca 2021 r., Dyrektor IAS uchylił w całości rozstrzygniecie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wobec wszczęcia 26 sierpnia 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 10 września 2020 r. skierowanym do spółki, jej pełnomocników szczególnych i ogólnych. Ponadto wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonych u podatnika w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego było zasadnym i nie miało na celu instrumentalnego wykorzystania tego narzędzia jedynie do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast w wyniku zakończenia postępowania podatkowego nie określił innych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niż deklarowane przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., co stanowiło podstawę do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od lutego do sierpnia 2015 r.
Dalej organ wskazał, że podstawową działalność spółki stanowiła hurtowa dystrybucja szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych. W dnu 5 listopada 2014 r. spółka zawarła z J. M. umowę, w której określono zasady współpracy w zakresie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży. W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła obowiązujące w odniesieniu do zagranicznych kontrahentów procedury weryfikacyjne, wprowadzone w 2014 r., rozszerzone w listopadzie 2015 r., jednocześnie informując, że na podstawie tych procedur została zweryfikowana również rzetelność i wiarygodność ww. podmiotu zagranicznego. Z zeznań pracowników spółki, którzy odpowiadali za realizację zamówień ww. kontrahenta wynikało, że transakcje były realizowanie przez sprzedaż towaru na rzecz podmiotu zagranicznego, a zakupiony towar opuszczał magazyn spółki w S.. Za transport, był odpowiedzialny nabywca. Świadkowie nie pamiętają, jakie dokumenty potwierdzały, że towar dostarczono do miejsca przeznaczenia. Naczelnik również ustalił, że transport towarów był realizowany bezpośrednio przez J. M. pojazdami wynajętymi od podmiotu S. M. B. [...] - z kierowcami G. G. i G. F.. Nabywca zagraniczny korzystał także z usług transportowych Firmy [...] L. W. – z kierowcami J. J. i J. K. oraz "[...]" [...] R. W. – z kierowcą B. N.. Na podstawie wyjaśnień, dokumentów od firm transportowych, zeznań J. M. oraz kierowców organ przyjął, że towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy spółką a ww. kontrahentem, zostały wywiezione poza granicę kraju, na terytorium [...] przez Firmę [...] L. W. oraz jej kierowców J. J. i J. K., a także przez S. M. B. [...] i kierowców G. G. i G. F.. Natomiast w zakresie faktur, w których podmiot zagraniczny korzystał z usług firmy transportowej "[...]", Naczelnik wyjaśniał, że spółka przedłożyła faktury sprzedaży oraz dokumenty CMR dotyczące transportu sprzedawanych towarów na teren zagraniczny, a także, zamówienia, wydruki z systemu V. wykonane na dzień sprzedaży, potwierdzające posiadanie przez podmiot zagranicznego aktywnego europejskiego numeru VAT, upoważnienia dla kierowcy do odbioru towaru, ksero dowodu osobistego kierowcy oraz ksero dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego przewożącego towar. Jednakże przedstawiona przez stronę dokumentacja CMR zawierała braki wskazujące na ich nierzetelność. Na siedmiu z dziewięciu międzynarodowych listach przewozowych CMR załączonych do faktur brak było daty otrzymania przesyłki przez nabywcę. Ponadto przesłuchiwany w charakterze świadka kierowca B. N. zeznał, że odbierał towar z Oddziału spółki w S. , ale nie wyjeżdżał z towarem za granicę, nie był w [...]. W swoich zeznaniach potwierdził to również R. W. (właściciel firmy transportowej "[...]"), który zeznał, że towar ze spornych faktur został doręczony do klienta w kraju. Jednocześnie świadek wyjaśnił, że na pewno nie jeździł za granicę, bo nie miał wtedy licencji, a taka jest wymagana na przewóz towarów za granicę. Nie ma też możliwości, by kierowcy przy braku licencji jeździli z towarem za granicę. W ocenie organu treść zeznań R. W. i B. N. nie pozostawiała wątpliwości, że towar wyszczególniony na fakturach nie opuścił terytorium kraju, a co za tym idzie nie został wywieziony za granicę. Zeznania obu świadków Naczelnik uznał za wiarygodne. Jednocześnie stwierdzając, że w świetle przepisów prawa podatkowego samo posiadanie przez spółkę dokumentów wskazanych w katalogu określonym w art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie uprawnia automatycznie podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Uprawnienie to nie może być rozpatrywane w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. tego, czy dana transakcja w rzeczywistości nosiła cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Skoro towar nie został wywieziony z kraju do innego państwa członkowskiego, w świetle u.p.t.u. nie doszło do WDT.
W wyniku przeprowadzonej analizy dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez spółkę z podmiotem zagranicznym, w których usługa transportu towaru realizowana była przez firmę "R. ", Naczelnik podkreślił, że otrzymane przez spółkę dokumenty CMR zawierały istotne braki - dat odbioru przesyłki przez nabywcę oraz często nieczytelną parafką odbiorcy, które wobec wewnętrznej procedury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązującej od 2015 r., powinny wzbudzić podejrzenie, czy dokumenty te odzwierciedlają faktyczny wywóz towarów z kraju do za granicy. Spółka w celu dochowania należytej staranności powinna była dążyć do zgromadzenia dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie go na terytorium zagraniczne. Możliwość taką przewidział bowiem ustawodawca tworząc otwarty katalog dowodów, które mogą służyć pomocniczo (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) potwierdzeniu zaistnienia WDT, w przypadku gdy "główna" dokumentacja (art. 42. ust. 3 u.p.t.u.) faktu tego w sposób jednoznaczny nie potwierdza. Jednakże mając na uwadze obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik nie stwierdził, aby podatnik działania takie podjął lub choćby próbował przedsięwziąć. Tym samym spółka nie zachowała w tym zakresie należytej staranności, co w świetle ustalonego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy stwierdził, że w rzeczywistości nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wyszczególnionych na spornych fakturach i w związku z tym pozbawił stronę uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Jednocześnie uznał, że kwestionowane dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki 23% i przywołał stosowne przepisy u.p.t.u. oraz dokonał obliczenia podatku należnego od dostaw krajowych ze spornych faktur, stosując do jego wyliczenia przepis art. 106f ust. 1 u.p.t.u.
Podsumowując swoje ustalenia, organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: za wrzesień 2015 r. o kwotę [...]zł, za październik 2015 r. o kwotę [...]zł, i jednocześnie zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%: za wrzesień 2015 r. odpowiednio o kwoty: netto [...] zł i VAT [...] zł, za październik 2015 r. odpowiednio o kwoty: netto [...] zł i VAT [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł; zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. z uwagi na ich bezprzedmiotowość.
W odwołaniu od pkt 1 i 2 powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części.
Dyrektor IAS utrzymując w mocy całe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na wstępie wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2015 r. nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu 26 sierpnia 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika wobec spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."), o czym spółka i jej pełnomocnicy zostali poinformowani pismem z 10 września 2020 r., doręczonym spółce 14 września 2020 r., pełnomocnikowi szczególnemu do doręczeń 21 września 2020 r., oraz pozostałym pełnomocnikom. Ponadto, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przedstawiając podjęte czynności w sprawie wraz z ich chronologią uznał, że nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego na gruncie niniejszego postępowania podatkowego nastąpiło 26 sierpnia 2020 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie podatkowe poprzedzone kontrolą podatkową. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczył o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ również zaznaczył, że "pierwotna" decyzja Naczelnika z 27 sierpnia 2020 r. została wydana przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W związku z powyższym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji ustaleń po przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego było zasadnym i nie miało na celu instrumentalnego wykorzystania tego narzędzia jedynie do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie materiały zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy został szczegółowo opisany i kompleksowo oraz we wzajemnym powiązaniu oceniony w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik ustalił prawidłowo stan faktyczny oraz dokonał jego swobodnej, lecz nie dowolnej oceny.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zadeklarowane w okresie od lutego do października oraz w grudniu 2015 r. przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz zagranicznej firmy J. M. , pomimo udokumentowania ich licznymi dowodami, m. in.: fakturami, mailami, potwierdzeniami odbioru towaru i upoważnieniami do odbioru towaru, dokumentami magazynowymi, fotografiami, dokumentami CMR, oświadczeniami nabywcy o przyjęciu towaru, specyfikacjami do faktur, wydrukami potwierdzenia numeru VAT (V. ) nabywcy na dzień dostawy, nie potwierdzają, że wszystkie towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ww. nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do [...]. W tym też zakresie spółka nie zachowała należytej staranności, czego wynikiem było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w rzeczywistości nie nastąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na zakwestionowanych fakturach i w związku z tym Naczelnik pozbawił stronę uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, uznając że zawarte transakcje z ww. kontrahentem powinny zostać opodatkowane według stawki 23%.
Mając powyższe na uwadze, po analizie przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, orzecznictwa TSUE oraz krajowego w zakresie WDT, Dyrektor IAS stwierdził, że spółka nie spełniła warunków z art. 42 u.p.t.u., ponieważ ustalone fakty i przedstawione dokumenty nie potwierdzają łącznie tego, że towar z zakwestionowanych faktur został dostarczony odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego, kwestionując spełnienie warunku przemieszczenia terytorialnego. Wywozu towaru poza terytorium kraju nie potwierdziły przede wszystkim zeznania świadków R. W. oraz B. N., którzy zajmowali się bezpośrednio transportem towaru, które jednoznacznie wskazują, że towar odebrany z magazynu w S. nie opuścił terytorium kraju i nie został wywieziony do [...]. Odnosząc się do stanowiska strony, że organ swoje argumenty oparł na analizie zwykłych omyłek lub błędów, Dyrektor IAS podkreślił, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja CMR zawierała powtarzalne i istotne braki wskazujące na ich nierzetelność. Na międzynarodowych listach przewozowych CMR załączonych do faktur brak jest daty otrzymania przesyłki przez nabywcę oraz często nieczytelna parafka odbiorcy. Datę odbioru towaru zamieszczono tylko na dwóch dokumentach CMR, co stanowi jedynie 33% kwestionowanych faktur. Przesłuchiwany B. N. , dokonujący transportu towaru, rozpoznał swój podpis tylko na 3 dokumentach CMR załączonych do faktur. Natomiast J. M. nie wiedział dlaczego na dokumentach CMR załączonych do kwestionowanych faktur brak jest daty odbioru towaru i stwierdził, że prawdopodobnie przez przeoczenie, że nie był przy tym osobiście. Trudno przyjąć takie wyjaśnienia za wiarygodne, z uwagi na fakt, że spośród 9 dokumentów CMR, aż na 7 brak jest daty odbioru towaru przez nabywcę. Ze względu natomiast na swoją wartość dowodową, wynikającą m.in. z przepisów u.p.t.u., dokument ten powinien podlegać kontroli merytorycznej (m.in. sprawdzeniu, czy dane z dowodu odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia, którego udokumentowaniu służy) oraz formalno-prawnej (tzn. czy dowody wystawione są poprawne techniczne oraz w sposób zgodny z przepisami prawa). Rzetelne dokonanie takiego sprawdzenia niewątpliwie stanowi element staranności kupieckiej przedsiębiorcy, bowiem brak daty odbioru jest istotnym uchybieniem w międzynarodowych listach przewozowych CMR, umniejszającym ich wiarygodność. Ponadto organ zwrócił uwagę na obowiązujące w spółce procedury sprzedażowe, zgodnie z którymi wszystkie pozycje dokumentu CMR powinny być starannie i czytelnie wypełnione. Najważniejsza jest data odbioru towarów i miejscowość zgodna z adresem przeznaczenia oraz czytelny podpis nabywcy lub osoby przez niego upoważnionej. Z uwagi na brak możliwości dopilnowania ze strony spółki zachowania należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, np. czytelnych podpisów, skarżąca powinna uzyskać od nabywcy wzory podpisów osób upoważnionych do odbioru towarów w miejscu przeznaczenia. Ujawnione w wyniku szczegółowej analizy dokumentacji CMR braki daty odbioru towaru przez nabywcę, a co za tym idzie nieprzestrzeganie przez spółkę wewnętrznej procedury dotyczącej WDT obowiązującej w od 2015 r., powinny pobudzić stronę i jej pracowników do prób aktywnego ich wyjaśnienia, w celu czy dokumenty te są rzetelne. Tym samym zakwestionowane przez organ międzynarodowe listy przewozowe CMR nie powinny być uznane za jednoznacznie potwierdzające dokonanie wywozu towaru, ponieważ brak daty odbioru towaru jest istotnym uchybieniem, a nie jak twierdzi spółka zwykłym błędem czy omyłką. Co więcej, osoby dokonujące ich merytorycznej kontroli powinny je zakwalifikować jako wadliwie wypełnione. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że spółka nie stosowała się w pełni do przyjętych przez siebie i obowiązujących w badanym czasie zasad wynikających z procedur, które sama wprowadziła.
Ustosunkowując się do materiału zgromadzonego w sprawie, organ podkreślił, że z przekazanej przez zagraniczną administrację podatkową informacji wynikało, iż nie można wykluczyć, że podatnik zagraniczny świadomie bądź nieświadomie może być częścią łańcucha firm utworzonego w celu uzyskania nienależnych korzyści VAT w kraju, pomimo że prawo jest formalnie spełnione (faktury, dokumenty transportowe, dokumenty dotyczące płatności). Natomiast w zakresie wyników kontroli i postępowania przeprowadzonego w podmiocie S. [...] B. M. D. wskazał, że badając sprawę nie może kierować się jedynie ustaleniami dokonanymi przez inne organy podatkowe w innych sprawach podatkowych, mając do dyspozycji dokumenty podatkowe czy księgowe, będące podstawą dokonanych ustaleń. Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie ma znaczenia fakt, że towary zakupione od spółki przez podmiot zagraniczny, zostały następnie odsprzedane do kraju, tj. do firmy S. ([...] J. M., które to transakcje zostały uznane za prawidłowe w trakcie kontroli tego kontrahenta przez organ podatkowy.
W ocenie Dyrektor IAS prawidłowo też Naczelnik wypowiedział się w swojej decyzji w zakresie przeprowadzonej analizy dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez spółkę w spornych transakcjach. Spółka jako profesjonalny podmiot zajmujący się prowadzeniem działalności gospodarczej powinien starannie weryfikować swoich kontrahentów oraz analizować okoliczności realizowanych z nim transakcji, uwzględniając przy tym otoczenie, w jakim funkcjonuje dana branża. Zatem, w związku z tym, że otrzymane przez spółkę dokumenty CMR zawierały braki, które powinny wzbudzić podejrzenie, czy dokumenty te odzwierciedlają faktyczny wywóz towarów z terenu kraju do zagranicy, podatnik powinien odpowiednio uzupełnić swoją dokumentację, aby ewentualne braki w dokumentach wyeliminować. Przede wszystkim powinien podjąć próbę wyjaśnienia braku daty odbioru towaru przez nabywcę na dokumentach CMR oraz podjąć próbę pozyskania od J. M. dodatkowej dokumentacji, np. oświadczenia potwierdzającego wywiezienie sprzedanego towaru z terytorium kraju do zagranicy w danym dniu. Z drugiej strony spółka mogła również dążyć do wyeliminowania braków w międzynarodowych listów przewozowych CMR, zwracając się o ich sprostowanie i wyjaśnienia do wskazanej na nich firmy przewozowej lub do kierowcy dokonującego transportów. Tym samym powinna była dążyć do zgromadzenia dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie go na terytorium zagraniczne. Z zebranego materiału dowodowego, wynika jednak, ze spółka powyższych czynności nie podjęła i nie zadbała o odpowiednie udokumentowanie, że sporne transakcje odbyłby się w ramach WDT. W związku z powyższym zasadnie Naczelnik pozbawił stronę uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, gdyż spółka nie zachowała w tym zakresie należytej staranności. W związku z tym w zaskarżonej decyzji Naczelnik prawidłowo uznał, że sporne dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, powołując się w tym zakresie na stosowne przepisy u.p.t.u. oraz dokonał obliczenia podatku należnego od dostaw krajowych ze tych faktur, stosując do jego wyliczenia art. 106f ust. 1 u.p.t.u.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie sprawy z powodu przedawnienia, alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i rozstrzygnięcie co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci informacji odnoszącej się do przebiegu postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożonych przez skarżącą deklaracji VAT za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. i przyjęcie, że z informacji tej wynikało, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, podczas gdy dowody te wskazują na brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze (odnotowywanie wpływu pism z postępowania podatkowego i zawieszenie śledztwa), co wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania;
2. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś przez:
a) dowolne założenie, wbrew ustaleniom zagranicznej administracji podatkowej, oraz krajowych organów podatkowych, dokonanym w toku i w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. [...] B. M. oraz wbrew zebranej dokumentacji, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta nie został w rzeczywistości wywieziony do magazynu nabywcy w [...],
b) przyjęcie błędnej oceny działań spółki w wyniku przekroczenia przez Dyrektora IAS zasady swobodnej oceny dowodów przez wybiórczy dobór zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań, w celu udowodnienia tez założonych z góry przez organ podatkowy, przede wszystkim w zakresie braku wywozu towarów sprzedawanych do nabywcy w ramach WDT oraz nieprawidłowej dokumentacji transakcyjnej,
c) uznanie przez Dyrektora IAS, że spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu WDT na rzecz nabywcy, pomimo że podjęła szereg działań weryfikujących nabywcę, które świadczyły o jej dobrej wierze w kontraktowaniu z nabywcą;
3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;
4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 62 ust. 4b i ust. 4c w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, który był objęty korektą deklaracji złożoną przez spółkę uwzględnioną przez organ zawiadomieniem wydanym na podstawie art. 62 ust. 4b u. K.A.S.;
5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3, art. 41 ust 1. i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach tej decyzji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;
6. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu przez Dyrektora IAS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w VAT za okres od lutego do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu wobec wszczętego 26 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podlega ocenie zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21;
7. niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że spółka nie dokonała WDT na rzecz nabywcy, w związku z czym organ zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0% VAT, pomimo, że spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium zagranicznym, tj. m.in. dokumentami przewozowymi (CMR), fakturami, dokumentami potwierdzającymi weryfikację ważnego numeru VAT nabywcy w systemie V. i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji;
8. niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1. i art. 146a pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez zastosowanie w stosunku do ww. WDT do nabywcy stawki 23% VAT w sytuacji, gdy spółka, dokonując dostaw, dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje WDT na rzecz J. M., zaś organ nie przedstawił dowodów na okoliczność, że towar nie opuścił terytorium kraju.
W zakresie naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca uznała, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia oraz doszło do instrumentalnego zastosowania prawa przez organy podatkowe. Wskazuje na to fakt wszczęcia tego postępowania na ponad 4 miesiące przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jego zawieszenie po trzech miesiącach od wszczęcia śledztwa, brak aktywności organu po wszczęciu postępowania karnego, brak postawienia zarzutów, aktu oskarżenia, a także fakt, że postępowanie nie przekształciło się w fazę in personam.
Ponadto ustalenia organów w zakresie WDT do nabywcy są dowolne i całkowicie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Przede wszystkim nie można uznać za wiarygodne zeznań R. W. i B. N.. Elementem wspólnym tych dwóch zeznań jest to, że obaj mężczyźni nie pamiętali współpracy z nabywcą, nie potrafili wskazać nabywcy oraz miejsca, do którego zostały dostarczone z magazynu spółki towary. Nie można też mówić o całkowitej spójności ich zeznań, jeżeli wypowiedzi dotyczące rejestrowania przewozów się wykluczają. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również wynika, że spółka zamierzała dokonać spornych transakcji jako WDT, towary faktycznie zostały z kraju wywiezione i dostarczone do [...]. Jednocześnie spółka posiadała niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 u.p.t.u., potwierdzającą wywóz towarów z terytorium kraju i uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT. Tym samym spółka spełniła wszystkie wymogi uprawniające ją do zastosowania tej stawki do WDT, gdyż przeniosła ekonomiczną własność towarów na J. M., który to towar został wywieziony z kraju jako dostawca była krajowym podatnikiem VAT oraz posiadała stosowny numer VAT UE; podmiot zagraniczny był podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium zagranicznym i jako nabywca również posiadał ważny i właściwy numer VAT UE; towar faktycznie został przewieziony na terytorium zagraniczne; spółka posiada stosowne dokumenty, które stanowią dowód rzeczywistego charakteru transakcji i wywozu towaru do zagranicy. Natomiast Naczelnik nie dokonał analizy posiadanych przez spółkę dokumentów dotyczących dokonanych WDT w kontekście wymogów zawartych w art. 42 u.p.t.u. Oczywiście spółka nie wyklucza, że drobne pomyłki mogły wystąpić, jednak w żaden sposób nie mogły one rzutować na fakt dokonania WDT do nabywcy i prawa spółki do zastosowania 0% VAT. Spółka łącznie dysponowała wystarczającą liczbą różnego rodzaju dowodów wskazanych w u.p.t.u., umożliwiających zastosowanie przez nią stawki 0% VAT na transakcjach realizowanych do nabywcy. Ponadto nie sposób twierdzić, że towar nie trafiał pod ww. adresy magazynów J. M., tylko z uwagi na brak daty czy nieczytelność podpisu. Dyrektor pomija także ustalenia zagranicznej administracji podatkowej, które przemawiają na korzyść spółki i realizowanych przez nią transakcji WDT na rzecz J. M.. Pomija również, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych względem kontrahenta nabywcy (tj. S. [...] B. M. nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach realizowanych pomiędzy nabywcą a tym kontrahentem. Skoro organy podatkowe nie miały zastrzeżeń wobec zdarzeń gospodarczych następujących po sprzedaży towarów przez spółkę, to WDT dokonane przez skarżącą nie powinno być kwestionowane. W ocenie strony dodatkowo podkreślenia wymaga, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, w tym zgodnie z zeznaniami przesłuchiwanych świadków (pracowników spółki, kierowców) oraz dokumentacją WDT przedstawioną przez spółkę, za transport towarów z magazynu spółki w S. odpowiadał nabywca. Spółka nie mogła mieć wpływu na dalsze dyspozycje nabywcy dotyczące rozładunku lub dalszego przewozu towarów, gdyż towar znajdował się we faktycznym władztwie J. M.. Przewoźnik nie tylko potwierdził wywóz towarów uprzednio nabytych przez J. M. na terytorium [...], ale również przedstawił stosowne dokumenty, które potwierdzają powyższe. Mając powyższe na uwadze spółka stwierdziła, że decyzja jest oparta o dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, a zaprezentowany w niej stan faktyczny nie znajduje potwierdzenia ani w tym materiale, ani w rzeczywistości. Ponadto organ arbitralnie odrzuca korzystne dla spółki okoliczności, pozbawiając ją prawa do zastosowania 0% VAT, z tego też względu negatywna ocena Dyrektora IAS odnośnie braku należytej staranności skarżącej sformułowana została w sposób dowolny i oparta została na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, a także w oderwaniu od skali prowadzonej przez spółkę działalności.
Spółka zwróciła również uwagę, że skoro organ podatkowy uwzględnił złożone przez stronę korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za październik, listopad oraz grudzień 2015 r. w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz realizacji przez podatnika uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 u.K.A.S., to rozliczenia spółki za te okresy organ, postępując zgodnie z art. 62 ust. 4b zd. 1 u.K.A.S., uznał za prawidłowe, inaczej przeprowadziłby dalsze czynności kontrolne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, na wstępie należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).
Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 10 września 2020 r. poinformował skarżącą oraz jej pełnomocników szczególnych i ogólnych, że 26 sierpnia 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 r. w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie co najmniej [...] zł. Doręczenie i jej pełnomocnikom we wrześniu 2020 r. zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy strony skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia. Natomiast w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło, co prawda 4 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2015 r., ale w stosunku do zobowiązania za grudzień 2015 r. już ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych przez niego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w kontrolowanej sprawie ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie podatkowe, wszczęte po kontroli, która zainicjowana została w marcu 2017 r. Zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczył o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem bezpodstawnego zastosowania przez podatnika stawki VAT 0% i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Dopiero po zebraniu tego materiału zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do Referatu [...] Urzędu Celno-Skarbowego 8 czerwca 2020 r. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, które przeanalizowano pod kątem zasadności postępowania karnego skarbowego, dały podstawę do wszczęcia śledztwa, co nastąpiło 26 sierpnia 2020 r. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że z sekwencja dat wskazuje, iż niedługo po złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego. Ponadto o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie przesądza brak przedstawienia komukolwiek zarzutów, albowiem brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy in pesonam samo w sobie nie świadczy o bierności organów prowadzących to postępowanie.
Dostrzec przy tym należy, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. u. z 2020 r. nr 89, poz. 30 ze zm.) czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W istocie sąd administracyjny bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Odnosząc się natomiast do w kwestii zawieszenia postępowania karnego skarbowego, podkreślić należy, że zgodnie art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). W ocenie Sądu, sam zatem fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Tym bardziej, że w niniejsze sprawie, wobec braku zakończenia postępowania odwoławczego, organ oczekiwał zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej. Natomiast oczekiwanie na przesądzenie na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione (tak: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
W świetle powyższych rozważań uprawnione było procedowanie przez organy obu instancji i wydanie przez nie merytorycznych decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia objętych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym zarzuty spółki sformułowane w pkt 1 i 6 opisanej wyżej skargi Sąd uznał za niezasadne.
Przystępując do oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt 2, 3 i 5 skargi. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy obu instancji naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie również zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych, sformułowaną w art. 121 § 1 ww. ustawy. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, a jego konsekwencją było również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. Omówienie stwierdzonych przez Sąd naruszeń wymaga przytoczenia przepisów prawa materialnego, w oparciu o które orzekały organy obu instancji.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez tę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie, ustawodawca rozumie wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W ust. 2 ww. artykułu ustawodawca wskazał, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dowody, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3), ale z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Natomiast w ust. 11 ustawodawca przyjął, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowanie w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W świetle powyższych regulacji podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność gospodarczą za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru, tj. faktyczne przemieszczenie tego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego przy spełnieniu warunków określonych w u.p.t.u., jak i właściwe udokumentowanie takiego przemieszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 wyjaśnił, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy:
(1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i
(2) gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i
(3) że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 42, orzeczenia TSUE dostępne pod adresem: [...]).
Zaznaczenia wymaga, że to do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (tak: wyrok TSUE z 9 października 2014 r., C-492/13, pkt 27). W sytuacji gdy, jak się wydaje, nie istnieją wyraźne dowody pozwalające na przyjęcie, że towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wymaganie od podatnika, by dostarczył takich dowodów, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień. Wręcz przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub co do konieczności doliczenia podatku VAT do ceny sprzedaży (tak: wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 41). Również w powołanej powyżej uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 powołanego aktu, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. NSA zaznaczył również, że ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.
W kontrolowanej sprawie organy obu instancji pozbawiły skarżącą uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT, zarzucając jej, że nie dochowała należytej staranności przy dokumentowaniu wywozu towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Brak tej należytej staranności upatrywały w tym, że spółka opracowała procedury sprzedażowe i stosując się do tych procedur, zdaniem organów, powinna była zwrócić uwagę na brak na części listów CMR daty odbioru towaru za granicą i nieczytelny podpis (tzw. parafkę) osoby towar ten odbierającej, a następnie poczynić kroki celem weryfikacji tych dostaw (np. uzyskać wzory podpisów osób odbierających towar), czego nie uczyniła. Ponadto organy obu instancji powołały się na zeznania właściciela firmy "R.", jak i kierowcy tej firmy, z których wynika, że firma ta nie dokonywała dostaw poza granice kraju, a towary objęte zakwestionowanymi fakturami zostały dostarczone w kraju, co oznacza brak przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego nabywcy, tj. do [...].
Zdaniem Sądu poczynione przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, a w ich konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT, wynikają przede wszystkim z dowolnej a nie swobodnej oceny tego materiału. Należy przypomnieć, że organy podatkowe, kwestionując przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez podatnika dokumenty, są obowiązane do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście stosowanych w sprawie regulacji prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, rozwinięta została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe nie tylko zebranie, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ocena tego materiału powinna być dokonywana w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ powinien rozpatrzyć wszystkie zebrane dowody we wzajemnej ze sobą łączności, ustalając na ich podstawie stan faktyczny, który stanowi spójną i logiczną całość. Takiego właśnie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, jak i jego swobodnej oceny, w kontrolowanej sprawie zabrakło.
Organy zakwestionowały 9 faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy J. M., albowiem na dokumentach CMR dotyczących 7 z nich brakowało daty odbioru, a na 7 podpis osoby odbierającej towar był tzw. parafką, z której nie wynikało choćby nazwisko tej osoby. Nie uwzględniły przy tym wyjaśnień zeznającego w sprawie jako świadek J. M., że brak daty wynikał zapewne z przeoczenia. Zarzuciły przy tym skarżącej, że mając szczegółowe procedury wewnętrzne nie dochowała należytej staranności, gdyż w przypadku zakwestionowanych faktur brak dat odbioru i nieczytelny podpis osoby odbierającej towar w [...] powinien skłonić ją do podjęcia kroków celem potwierdzenia odbioru objętych tymi fakturami towarów. Okolicznością, która przesądziła o podważeniu spełnienia warunku przemieszczenia terytorialnego towaru były dla organów zeznania prowadzącego firmę "[...]" R. W. oraz zatrudnionego u niego kierowcy B. N., którzy twierdzili, że nie wyjeżdżali z towarem do [...], tylko wieźli towar do odbiorcy w kraju. Przy ocenie tych zeznań organy nie zwróciły jednak uwagi, że na 7 dokumentach CMR w poz. 23 - przewoźnik znajduje się pieczątka PHU "R.", a na 5 z nich obok tej pieczątki podpis, przy czym kierowca B. N. rozpoznał swój podpis pod pieczątką na 3 listach a na pozostałych nie rozpoznał swojego podpisu wskazując na złej jakości kopię CMR. Organy przy ocenie zeznań ww. świadków nie wzięły pod uwagę, że skoro firma "R." – jak twierdzili w swoich zeznaniach jej właściciel i zatrudniony w niej kierowca – nie wyjeżdżała w tamtym czasie za granicę, ponieważ nie posiadała międzynarodowej licencji, to dlaczego na dokumentach CMR znalazła się jej pieczątka, jak i podpis w imieniu przewoźnika na niektórych CMR rozpoznany przez kierowcę, który odbierał towar z magazynu skarżącej. Na wszystkich listach CMR widnieje miejsce przeznaczenia towaru – T. , C. . Jest to istotna okoliczność, która powinna być wzięta pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań ww. świadków, gdyż na jej podstawie nie można wykluczyć, że firma "R.", mimo braku licencji, jakieś międzynarodowe transporty wykonywała, w szczególności gdy odbywały się one na niewielką od granicy odległość. Ponadto żaden z ww. świadków nie potrafił udzielić informacji w jakie to miejsce w kraju dostarczany był towar objęty spornymi fakturami, choć sami świadkowie twierdzili, że towary te nie były przez nich wywiezione za granicę. Spółka w skardze trafnie podkreśliła również brak spójności zeznań obu świadków w przypadku urządzeń rejestrujących przewóz – właściciel firmy twierdził, że przebieg zapisywał tachograf, a kierowca, że nie stosowano żadnych urządzeń zapisujących przebieg transportu. Trzeba też zwrócić uwagę na stanowczą odpowiedź R. W., że nie dysponuje już on żadnymi dokumentami z tamtego okresu, zatem jakiekolwiek zweryfikowanie – poza pieczęcią "R." i podpisami na listach CMR – prawdziwości zeznań ww. świadków w oparciu o dokumenty ich firmy nie jest możliwe. Zaznaczenia wymaga, że CMR to Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy, którego trzy oryginalne egzemplarze wydawane są przewoźnikowi (zob. powołana wyżej uchwała NSA I FPS 1/10), a jedynie kopia (wtórnik) pozostaje u nadawcy. Trudno przyjąć, że przedstawiciele firmy transportowej (jej właściciel i kierowca), zatem podmiotu profesjonalnie zajmującego się przewozem towarów, nawet jeśli nie posiada licencji na transport międzynarodowy, nie wie do czego służy dokument CMR i w jakim celu wydaje się go przewoźnikowi. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności zostały przez organy przy ocenie zeznań ww. świadków pominięte. Do tego podkreślenia wymaga, że właściciel firmy "R." dwukrotnie nie udzielił żadnej odpowiedzi na skierowane do niego przez organ podatkowy wezwania (w 2019 r. i 2020 r.) dotyczące świadczenia usług na rzecz zagranicznego podmiotu, natomiast został przesłuchany dopiero w 2023 r. kiedy już dokumentów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności w 2015 r. nie musiał przechowywać.
Kolejną bardzo istotną okolicznością, którą w swoich rozważaniach zbagatelizowały organy podatkowe jest informacja udzielona w lipcu 2017 r. przez zagraniczną administrację podatkową, że J. M. rozpoczął działalność w sierpniu 2010 r. i wówczas uzyskał numer identyfikacji podatkowej. Zagraniczny organ potwierdził, że dostawy od skarżącej spółki w okresie od lutego do grudnia 2015 r. zostały przez podmiot zagraniczny rozliczone i zadeklarowane, a płatności za te towary były dokonane przelewem a nie gotówką. Zagraniczna administracja podatkowa przekazała, że podmiot J. M. oświadczył, iż towary zostały odebrane z magazynu skarżącej w S., do ich przewozu korzystał z pojazdów wynajętych, jak i firm zewnętrznych (w tym "R."), do prowadzenia swojej działalności korzysta z wynajętych pomieszczeń niemieszkalnych i magazynowych (wskazał ich adresy) oraz rampy do załadunku i rozładunku towarów. Te informacje nie miały jednak dla organów znaczenia, natomiast podkreślały one, że z informacji zagranicznych organów wynika, iż nie można wykluczyć, że J. M. świadomie bądź nieświadomie może być częścią łańcucha firm, utworzonego w celu uzyskania nienależytych korzyści VAT w kraju, pomimo że prawo jest formalnie spełnione. Należy jednak zauważyć, że organ zagraniczny poinformował, iż J. M. towary nabyte od skarżącej w dniu ich zakupu dostarczał z powrotem do kraju do podmiotu S. B. M.. Z informacji tej wynika zatem, że sporne towary J. M. dostarczał "z powrotem" do kraju, a zatem musiały one dotrzeć najpierw do [...]. Natomiast przypuszczenia zagranicznej administracji podatkowej co do świadomego bądź nieświadomego uczestnictwa J. M. w łańcuchu firm, utworzonego w celu uzyskania nienależytych korzyści VAT w kraju, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe przemieszczenia spornych towarów z kraju do zagranicy, choćby z tego powodu, że administracja ta nie zakwestionowała ani transakcji J. M. ze skarżącą i przywozu do [...] ww. towarów, ani nie zakwestionowała ich wywozu z powrotem z zagranicy do kraju.
Następną ważką w sprawie okolicznością, pominiętą przez organy obu instancji i zasadnie podkreśloną przez skarżącą, jest prowadzenie kontroli podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec podmiotu S. B. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za okres objęty zaskarżoną decyzją i potwierdzenie w protokole kontroli prawidłowości transakcji między J. M. i ww. podmiotem w zakresie WNT i WDT. Zatem mimo prowadzonych w firmie B. M. czynności kontrolnych prawidłowość transakcji między ww. podmiotami nie została zakwestionowana, więc przyjęto, że B. M. nabyła od J. M. towary z [...], ale mimo tego w kontrolowanej sprawie organy podatkowe uznały, że dostawa tych towarów, które pobrano z magazynu skarżącej do J. M. w [...] nie nastąpiła.
W kontekście powyższych okoliczności należy przytoczyć rozważania TSUE zawarte w wyroku z 29 lutego 2024 r. w sprawie [...], który wprawdzie dotyczy innego stanu faktycznego, ale tezy w nim zawarte mają również znaczenie dla kontrolowanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał (pkt 21 i 26), że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika oraz, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT. W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 27). W drugiej kolejności (pkt 28) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa, a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze. Jedynie w sytuacji, gdy w świetle okoliczności faktycznych i pomimo dowodów dostarczonych przez podatnika brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy przesłanki przewidziane w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT zostały spełnione, należy odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do udowodnienia, że podatnik ten brał udział w oszustwie w zakresie VAT (pkt 39).
Odnosząc powyższe tezy do okoliczności kontrolowanej sprawy, należy zaznaczyć, że organy podatkowe w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy nie miały podstaw do ustalenia, że materialna przesłanka zwolnienia nie została spełniona, a mianowicie towar objęty zakwestionowanymi fakturami nie został dostarczony do miejsca przeznaczenia, tj. do firmy J. M. w [...]. Okoliczności tej nie mogą zakwestionować zeznania R. W. i B. N. z powodów, które Sąd omówił wyżej. Nadto zagraniczna administracja podatkowa potwierdziła rozliczenie i zadeklarowanie tych dostaw przez zagraniczny podmiot oraz stwierdziła, że nabyte towary J. M. w dniu ich zakupu dostarczał z powrotem do kraju do podmiotu S.. Przeprowadzona w tym podmiocie kontrola podatkowa za ten sam okres nie wykazała nieprawidłowości, potwierdzając zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego ich nabycia. Natomiast brak na 7 fakturach daty odbioru przesyłki, czy nieczytelny podpis odbiorcy na kilku z nich, mimo że na każdej widniała pieczęć firmy J. M. , nie może być potraktowany jako okoliczność potwierdzająca brak przemieszczenia towarów i to nie tylko z tego powodu, że CMR nie jest dowodem, który sam w sobie pozwala dostawcy towaru wykazać fakt dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia w innym kraju członkowskim. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe powinny kierować się nie tylko logiką, ale i doświadczeniem życiowym. Tymczasem organy pominęły tę okoliczność, że skarżąca jest dużym podmiotem gospodarczym, którego podstawą działalności jest hurtowa dystrybucja szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych, generującym bardzo duży obrót, a co za tym idzie ewidencjonującym duże ilości faktur. Wśród tych faktur organy zakwestionowały 9 z nich, powołując się na wady w wypełnianiu CMR (brak czytelnego podpisu na 7 z nich i brak daty odbioru przesyłki na 7 z nich), które faktycznie powinno się potraktować jako drobne uchybienia, przeoczenia bądź błędy, na które pracownicy skarżącej mogli nie zwrócić uwagi, tym bardziej, że J. M. był wieloletnim kontrahentem spółki i do zastrzeżeń do współpracy z nim nie było podstaw. Rację ma skarżąca kwestionując procentowe wyliczenie faktur z powyższymi uchybieniami, ponieważ przy tych obliczeniach organy powinny odnosić je do ilości transakcji dokonanych z tym podmiotem zagranicznym przynajmniej w całym kontrolowanym okresie, a nie jedynie do faktur, które zakwestionowały, czyli do kilku z nich. Natomiast dostawy, w których transportem zajmowała się firma L. W., mimo braku daty odbioru towaru i nieczytelnego podpisy na CMR, nie zostały zakwestionowane, ponieważ zostały przez firmę transportową potwierdzone. Istotne jest także to, że postępowanie podatkowe w za okres od lutego do sierpnia 2015 r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, mimo pierwotnie wydanej za ten okres decyzji (z 27 sierpnia 2020 r.) organu pierwszej instancji.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że oprócz naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, sposobem oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły w kontrolowanej sprawie również zasadę zaufania zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., niezasadnie kwestionując fakt przemieszczenia spornych towarów z kraju do zagranicznych terenów..
Natomiast nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 62 ust. 4b i 4c w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.K.A.S. Z decyzji organów obu instancji wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po zakończeniu prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 23 lutego 2018 r. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji z podmiotami T. J. i J. M. oraz prawidłowości i rzetelności transakcji wcześniejszego nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwsopólnotowych transakcji z zagranicznym podmiotem w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Kontrola ta zakończyła się protokołem kontroli z 22 września 2017 r., do którego skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia. W trakcie toczącego się już postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. wobec skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za ostatnie 3 miesiące 2015 r. na podstawie upoważnienia do jej przeprowadzenia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 20 maja 2019 r., doręczonego skarżącej 11 czerwca 2019 r. W terminie wskazanym w art. 64 ust. 4 u.K.A.S. skarżąca złożyła korekty deklaracji za kontrolowane miesiące. Korekty dotyczyły zmniejszenia podatku należnego z uwagi spóźnione potwierdzenie odbioru towaru od kontrahentów i wystawienie faktur korygujących. Naczelnik UC-S uwzględnił złożone korekty, zawiadamiając o tym spółkę w dniu 27 lipca 2020 r. i przesyłając to zawiadomienie właściwemu dla kontrolowanego naczelnikowi, tj. Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego (art. 62 ust. 4b i 4c u.K.A.S.). Jednakże potwierdzenie skuteczności złożenia ww. korekt deklaracji w trakcie wszczętej kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem wydanym w oparciu o art. 62 ust. 4b u.K.A.S. nie powoduje, że toczące się wobec podatnika postępowanie podatkowe prowadzone przez właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego staje się bez[przedmiotowe. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekt, zgodnie z art. 62 ust. 4c kończy kontrolę celno-skarbową a nie postępowanie podatkowe prowadzone przez inny organ podatkowy – właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego. Formułując ten zarzut skarżąca pomija okoliczność, że organ pierwszej instancji uznał, iż ww. korekty deklaracji są prawnie skuteczne i – co istotne – uwzględnione korekty nie dotyczyły transakcji, które są przedmiotem sporu, tj. 9 faktur VAT dotyczących WDT do J. M..
Na zakończenie wyjaśnienia wymaga pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawierało się w trzech punktach: 1. określenie podatku naliczonego nad należnym za ostatnie 3 miesiące 2015 r.; 2. określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.; 3. umorzenie postępowania podatkowego za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka w odwołaniu zaskarżyła jedynie część powyższej decyzji, tj. jej pkt 1 i 2, żądając jej uchylenia w tym właśnie zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy całą wydaną przez Naczelnika decyzję, łącznie z jej pkt 3. W całości decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do tut. Sądu spółka, żądając jej uchylenia w całości, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej. Z tego też powodu, uwzględniając skargę spółki, z uwagi na sposób zredagowania decyzji Dyrektora IAS, Sąd uchylił ją w całości. Podkreślić należy, że Dyrektor IAS nie badał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji umarzającego postępowanie podatkowe w zakresie miesięcy od lutego do sierpnia 2015 r. Należy zatem przyjąć, że umorzenie to zostało ostatecznie przesądzone i tym samym brak było podstaw do jego badania przez Sąd. Jednak dla przejrzystości ponownego rozstrzygnięcia Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą.
Zważywszy powyższe, uznając większość zarzutów skargi za zasadne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił obie decyzje, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1949 ze zm.).