I SA/Po 463/25

I SA/Po 463/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 kwietnia 2025 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z 14 stycznia 2025 r.
nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.991.085,00 zł wraz z oprocentowaniem.
Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Spółka pismem z 29 grudnia 2023 r. (data wpływu do organu: 8 stycznia 2024 r.) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz
z oprocentowaniem. Spółka wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. błędnie wykazała grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których został zapłacony podatek przy uwzględnieniu najwyższej stawki, gdy tymczasem grunty te winny być klasyfikowane jako grunty pozostałe. We wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r.,
SK 39/19. Spółka zwróciła uwagę, że opodatkowaniu podlegają grunty, przy czym wysokość stawki podatku zasadniczo zależy od tego, czy grunty są związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania
w ewidencji gruntów i budynków.
Zdaniem spółki:
- rekultywacja stanowi ostatni etap całego złożonego procesu likwidacji zakładu górniczego i mają do niej zastosowanie w sposób odpowiedni przepisy ustawy
o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
- rekultywacja polega na nadaniu lub przywróceniu gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych, przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocowanie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg,
- działalność rekultywacyjna ma zniwelować skutki działalności przemysłowej,
- działalność rekultywacyjna nie stanowi działalności przemysłowej, jak również działalności gospodarczej,
- z uwagi na cechy fizyczne i biologiczne terenów rekultywowanych, grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, rolniczej, leśnej, ale i jakiejkolwiek innej,
- chwilą zaprzestania działalności przemysłowej jest dzień faktycznego zaprzestania działalności wydobywczej.
W ocenie spółki nie można na tej podstawie zakwalifikować gruntów objętych rekultywacją jako gruntów związanych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny one zostać opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem spółki informacje wynikające z ewidencji środków trwałych nie mogą być jedną z okoliczności pozwalających na określenie statusu obiektów w tym na ich funkcjonalne powiązanie z działalnością prowadzoną przez spółkę.
Do wniosku dołączono także korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.
Burmistrz decyzją z 14 stycznia 2025 r. odmówił skarżącej spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.991.085,00 zł wraz
z oprocentowaniem.
Organ I instancji wyjaśnił, że kwestia opodatkowania gruntów rekultywowanych oraz zrekultywowanych uzależniona jest w przypadku gruntów o oznaczeniu np. "[...]" nie tylko od ich faktycznego wykorzystywania w działalności (zajęcia), ale również od potencjalnego związania z działalnością, co wyraża się m.in. w ujęciu takich gruntów jako składnika majątku przedsiębiorcy w ewidencji środków trwałych, czy też powiązaniu kosztowym poprzez uwzględnienie wydatków z nimi związanych w kosztach uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Burmistrz podkreślił, że spółka figuruje w KRS w rejestrze przedsiębiorców i nie wskazywała, aby poza działalnością gospodarczą wykonywała jakiś inny rodzaj działalności, który na tle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie byłby jako taka działalność gospodarcza traktowany. Konsekwencją powyższego jest to, że zmiana zasad opodatkowania gruntów zrekultywowanych o klasyfikacjach właściwych dla podatku od nieruchomości, które stanowią majątek przedsiębiorcy, jest w istocie możliwa dopiero po dokonaniu zmiany oznaczenia tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków na użytki rolne lub grunty leśne.
Organ I instancji stwierdził, że w okresie prowadzenia rekultywacji grunty były zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zakończenie rekultywacji powoduje, że wprawdzie na gruntach nie prowadzi się już działalności gospodarczej, ale są one związane z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; w skrócie: "u.p.o.l.").
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych oraz materialnych:
1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla rekultywowanych gruntów oraz
uznano zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których rekultywacja została zakończona, a potwierdzają to decyzje o uznaniu rekultywacji za zakończoną;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntami, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ujawnione w uzasadnieniu decyzji powody dokonanego rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z prawidłowym rozumieniem tego przepisu, a za prawidłowe można uznać tylko takie rozumienie, które jest zgodne z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego;
3) art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie wniosku spółki za bezzasadny
i opodatkowanie spornych gruntów według stawki najwyższej od momentu złożenia wniosku o uznaniu rekultywacji za zakończoną do momentu dokonania zmian
w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy organ nie podważył dokumentów urzędowych, jakie stanowią decyzje o zakończeniu rekultywacji, których treść czyni bezpodstawnym powoływanie się na zapisy ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia;
4) art. 122 art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co
w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 9.991.085,00 zł wraz z oprocentowaniem.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 14 stycznia 2025 r. przywołaną na wstępie decyzją z 22 kwietnia 2025 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu stwierdziło, że nie znajduje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.
W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując następnie orzecznictwo sądowe odnoszące się do kwestii opodatkowania gruntów rekultywowanych, organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłby o tym, że posiadane przez nią w badanym okresie na terenie Gminy i Miasta K. grunty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie były do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogły być wykorzystane w przyszłości albo też służyły innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania
w działalności gospodarczej. Zgodnie z odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki w 2018 r. obejmował: wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków; wydobywanie żwiru
i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu; pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej nie sklasyfikowane; naprawa i konserwacja maszyn; pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; kupno
i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; działalność w zakresie inżynierii
i związane z nią doradztwo techniczne; pozyskiwanie drewna. Poza możliwością prowadzenia ograniczonej działalności wydobywczej, spółka prowadziła w 2018 r.
i prowadzi nadal działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.
W ocenie organu II instancji wszystkie grunty wskazane we wniosku spółki
w 2018 r. były związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty te były nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie.
Ponadto organ wziął pod uwagę, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nawet po zakończeniu rekultywacji, kwestia ustalenia rodzaju i stawki podatku uzależniona jest od dokonania odpowiednich zmian w ewidencji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów
1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej – przede wszystkim poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn, dla których;
a) zastosowano najwyższą stawkę dla rekultywowanych gruntów oraz
b) uznano zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których rekultywacja została zakończona, a potwierdzają to decyzje o uznaniu rekultywacji za zakończoną (w tym zakresie organ w ogóle nie zawarł uzasadnienia);
2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntami, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ujawnione w uzasadnieniu decyzji powody dokonanego rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z prawidłowym rozumieniem tego przepisu, a za prawidłowe można uznać tylko takie rozumienie, które jest zgodne ze ww. wyrokiem TK;
3. art. 122, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, a także braku uwzględnienia i de facto odniesienia się do wniosku spółki dotyczącego momentu zakończenia działalności przemysłowej, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz
w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumianym stosowanie do wyroku TK
z 24 lutego 2021 r., gdyż doprowadziło do odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w kwocie 9.991.085,00 zł, wraz z oprocentowaniem;
4. art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie wniosku spółki za bezzasadny
i opodatkowanie spornych gruntów według stawki najwyższej od momentu złożenia wniosku o uznaniu rekultywacji za zakończoną do momentu dokonania zmian
w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy organ nie podważył dokumentów urzędowych, jakie stanowią decyzje o uznaniu rekultywacji za zakończoną, których treść czyni bezpodstawnym powoływanie się na zapisy ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia, jak również nie podważył treści złożonych przez spółkę wniosków o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, które de facto potwierdzają zakończenie procesu rekultywacji.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 kwietnia 2025 r.,
2. uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 14 stycznia 2025 r.,
3. zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi
– ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego , Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany
z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy
z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność
w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń,
o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli
z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że
art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących
i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1
pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK, należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny
z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK
z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych
i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych (por. np. wyroki WSA z:
29 marca 2022 r., I SA/Po 836/21; 21 października 2022 r., I SA/Po 267/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza;
w skrócie "CBOSA").
Zagadnienie to było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, które czyniły rozważania zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.
W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (CBOSA) stwierdzono, że nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK
z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.
W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane
w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane
z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu
art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe
w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej
w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane
i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej
i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne
i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.g.g."), przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu
w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym
z etapów procesu wydobywania kopalin.
Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych
i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm.; w skrócie: "u.o.g.l."). Przepis art. 4
pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych
i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.
W wyroku z 19 września 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 435/23 (CBOSA) ze skargi P. S.A, Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa stwierdził, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zagadnienie powyższe było poruszane w m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16.06.2016 r., II FSK 1320/14; z 09.06.2016 r., II FSK1238/14; II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 01.02.2017 r., II FSK 3714/14; z 09.03.2017 r., II FSK1987/15; z 11.01.2019 r., II FSK 31/17; z 23.07.2019 r., II FSK 2383/17; z 16.01.2020 r. II FSK 484/18 (CBOSA).
W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania
i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej
w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie
i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2022 r.,
III FSK 862/21 i 26 marca 2025 r., III FSK 1515/23; wyroki WSA z: 24 stycznia 2024 r.,
I SA/Op 306/23; 15 grudnia 2023 r., I SA/Bk 386/23, CBOSA).
W tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma fakt, że w stosunku do części spornych gruntów wydane już zostały ostateczne decyzje o zakończeniu rekultywacji
([...] decyzji wymienione na s. [...] dec. I inst.), ale w ewidencji gruntów nadal klasyfikowane były one jako "[...]", "[...]" i "[...]".
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne
i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.; w skrócie: "p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków
i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Zakończenie rekultywacji na użytkach kopalnianych nie skutkuje automatyczną zmianą oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Nie można przyjąć, że zmiana ta powiązana jest z wydaniem decyzji o zakończeniu rekultywacji w określonym kierunku, czy też uprawomocnieniem się tej decyzji.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji mają charakter wiążący dla wymiaru podatków od nieruchomości i rolnego. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym.
Organ podatkowy przy wymiarze podatków od nieruchomości oraz rolnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o położeniu, granicach i powierzchni gruntów oraz rodzaju użytków gruntowych i klasach gleboznawczych gruntów i danych tych nie może samodzielnie korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej I zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.
Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23, CBOSA), ponieważ jest to dowód w postaci dokumentu urzędowego, któremu przepisy nadają zwiększoną moc dowodową, co do tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oczywiście art. 194 § 3 o.p. dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność stwierdzonych w tym dokumencie faktów, jednak podniesione okoliczności nie mogą prowadzić do podważenia, że grunty te są związane z działalnością gospodarczą podatnika. W niniejszej sprawie nikt nie kwestionuje, że wskazane grunty są lub były rekultywowane i na tych terenach nie prowadzi się działalności wydobywczej, nie oznacza to jednak, że grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika. Z wyjaśnienia podatnika w toku postępowania wynika, ze grunty będące w posiadaniu spółki objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty są ujęte w ewidencji środków trwałych lub w innych rejestrach. Należy też zwrócić uwagę, że spółka ma szeroki zakres swojej działalności i w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że grunty zrekultywowane mogą również być wykorzystywane w działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, podniesiona przez skarżącą kwestia "aktualizacji" zapisów
w ewidencji gruntów i budynków mogłaby odnosić się do sytuacji, w której grunty podlegające rekultywacji po zakończeniu działalności wydobywczej są nadal sklasyfikowane jako użytki rolne, które w ogóle nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy mimo zajęcia tego rodzaju gruntów na działalność gospodarczą, nie dokonano stosownych zmian klasyfikacji gruntów w ewidencji. A zatem dopiero zmiana klasyfikacji gruntu zrekultywowanego na określony rodzaj i klasę użytku rolnego umożliwia jego opodatkowanie podatkiem rolnym (zob: L.Etel, "Opodatkowanie gruntów zrekultywowanych – nowe problemy", "Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2022/04, s. 8-10).
Podzielając powyższy pogląd, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które w tym zakresie słusznie odwołały się do zasady związania organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi wynikającymi
z ewidencji gruntów i budynków.
Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z: 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14; 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16, CBOSA).
Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych
w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo,
w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się
z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy.
W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.