I SA/Wr 863/23

I SA/Wr 863/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dominik Dymitruk
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku  z  art. 22 ust. 9 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14a par. 1-1a,  art. 14b par. 1, 5a,  art. 14h w związku z  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 14k par. 1-3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Dominik Dymitruk, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 24 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi: D. Sp. z o.o. z siedzibą we W., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.384.2023.2.AS w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.384.2023.2.AS utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 30 maja 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.384.2023.1.PSZ, stwierdzające, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Strony z dnia 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów do tzw. honorarium autorskiego, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018, w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.
1.2. W dniu 17 kwietnia 2023 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o PIT w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów do tzw. honorarium autorskiego.
We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawca działa w branży innowacyjnych rozwiązań informatycznych, a jego 100% udziałowcem jest D.(1), spółka z siedzibą w K. w N. (dalej: "D.(1)").
D.(1) w ramach usługi witryny internetowej [...].com zapewnia dwa produkty do użytku wirtualnego (zarówno płatnego, jak i bezpłatnego – w zależności od wyboru opcji): [...] T. i [...] W.. [...] T. zapewnia tłumaczenia w 31 językach, a także oferuje funkcję słownika dla użytkowników, aby zapoznać się z definicją słów oraz funkcję dostosowania tłumaczeń określonych słów lub fraz do kontekstu wypowiedzi. [...] W. to asystent pisania, oparty na algorytmie sztucznej inteligencji, który poprawia teksty w języku niemieckim i angielskim wprowadzone przez użytkowników poprzez sugestie dotyczące sformułowań, doboru słów, gramatyki i składni.
Spółka zajmuje się rozwojem oprogramowania obsługującego translator [...]. Po opracowaniu przez Spółkę modyfikacji/ulepszeń translatora [...], prawa autorskie do tychże modyfikacji/ulepszeń są przenoszone na rzecz D.(1). Spółka zatrudnia obecnie pracowników, w tym pracowników wytwarzających utwory (dalej: "Prace Twórcze"), – między innymi – na następujących stanowiskach: programistów, testerów, menedżerów produktu oraz analityków danych.
Do obowiązków programistów (dalej: "Programiści") należy – między innymi – tworzenie kodu źródłowego do różnych funkcji translatora [...], ulepszanie/poprawianie błędów ww. kodu źródłowego, tworzenie dokumentacji oprogramowania (dokumentacja techniczna, specyfikacja wykonanych prac na kodzie źródłowym etc.).
Do obowiązków testerów oprogramowania (dalej: "Testerzy") należy – między innymi – weryfikacja oprogramowania (kodów źródłowych) wytworzonych przez programistów, tworzenie raportów z błędów oprogramowania, tworzenie planów przeglądu oprogramowania pod kątem ewentualnych błędów, tworzenie wstępnych rekomendacji co do sposobu naprawienia błędów oprogramowania.
Do obowiązków menedżerów produktu (dalej: "Menedżerowie Produktu") należy – między innymi – tworzenie: dokumentacji dotyczącej oprogramowania, specyfikacji oprogramowania, planów, analiz, prezentacji, raportów oraz rekomendacji co do poprawy funkcjonalności oprogramowania.
Do obowiązków analityków danych (dalej: "Analitycy Danych") należy – między innymi – przeprowadzanie analiz wymagań i potrzeb klientów, analiz procesów, dokonywanie ich opisu i optymalizacji, przeprowadzanie analiz istniejących systemów oraz tworzenie projektów ich usprawnień, przygotowywanie raportów z analizy danych wskazujących jak ulepszyć dany kod źródłowy, który tworzy oprogramowanie.
W ramach swoich obowiązków służbowych ww. pracownicy, świadczący pracę jako Programiści, Testerzy, Menedżerowie Produktu, Analitycy Danych (dalej: "Pracownicy"), realizują przede wszystkim pracę twórczą o oryginalnym i indywidualnym charakterze, do wykonywania której niezbędna jest posiadana przez nich wiedza, wykształcenie i doświadczenie. Praca wskazanych Pracowników polega zasadniczo na tworzeniu, rozbudowie i konsekwentnym udoskonalaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom przez D.(1). Rezultaty pracy Pracowników stanowią zatem przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ mają oryginalny charakter oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego.
Wnioskodawca wprowadził zasady wynagradzania Pracowników, tak aby wynagrodzić ich również za pracę twórczą, rezultatem której są opisane powyżej Prace Twórcze. W tym celu do umów o pracę zawartych z obecnymi Pracownikami, jak również z Pracownikami, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę w przyszłości, zostały wprowadzone postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Zgodnie z tymi postanowieniami wyłącza się stosowanie art. 13 i art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p. lub prawo autorskie), a majątkowe prawa autorskie do Prac Twórczych są przenoszone na Spółkę w momencie przyjęcia przez nią tych prac. W Spółce obowiązuje specjalna procedura rejestracji Prac Twórczych (o której mowa poniżej). Każda zgłoszona przez Pracownika Praca Twórcza jest weryfikowana przez Przełożonego Pracownika, czy spełnia cechy utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W przypadku ustalenia, że zgłoszone dzieło nie spełnia cech utworu, dzieło to nie jest rejestrowane jako Praca Twórcza i nie jest brane pod uwagę przy ustaleniu wynagrodzenia Pracownika za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
Do umów o pracę wprowadzone zostały również postanowienia wskazujące, jaka część całkowitego wynagrodzenia Pracownika (dalej: "Wynagrodzenie Zasadnicze") - określona procentowo - stanowi wynagrodzenie za rozporządzenie przysługującym mu prawem autorskim do wytworzonej Pracy Twórczej (dalej: "Honorarium Autorskie"), a jaka część wynagrodzenia (również określona procentowo) może stanowić zapłatę za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych (dalej: "Wynagrodzenie Pozostałe"). Niektóre z kwestii dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych, jak i zasad rejestrowania, archiwizowania, przechowywania Prac Twórczych, zostały określone w Regulaminie Praw Autorskich obowiązującym w Spółce.
Do każdego stanowiska przypisany został indywidulany procentowy wskaźnik określający jaką część Wynagrodzenia Zasadniczego może maksymalnie stanowić Honorarium Autorskie (w przypadku faktycznego przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę). Co do zasady, maksymalna, określona procentowo, wysokość Honorarium Autorskiego jest ustalana w zależności od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika, stopnia jego zaangażowania w wytworzenie Prac Twórczych oraz ich złożoności, przewidywanych przychodów z udostępnienia Prac Twórczych użytkownikom i klientom D.(1) (a więc pośrednio wartości tych Prac Twórczych) oraz budżetów ustalanych dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników.
Wysokość Honorarium Autorskiego nie jest/nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, czy też czasu poświęconego na Pracę Twórczą. Honorarium Autorskie za przeniesienie praw do utworu nie będzie stanowić honorarium za wykonywanie Pracy Twórczej, ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy. Honorarium Autorskie będzie przysługiwało Pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których tworzy/stworzy on utwór/utwory oraz przeniesie autorskie prawa majątkowe do nich na Spółkę.
Umowa o pracę każdego z Pracowników określa maksymalny procentowy wskaźnik wysokości tej części Wynagrodzenia Zasadniczego Pracownika, którą może stanowić Honorarium Autorskie. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przeniesie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Prac Twórczych, wówczas Pracownik nie będzie uprawniony do otrzymania Honorarium Autorskiego. W takim przypadku cała kwota Wynagrodzenia Zasadniczego zostanie wypłacona w ramach Wynagrodzenia Pozostałego z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo, zgodnie ze standardowymi postanowieniami umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym Pracownik nie będzie świadczył pracy przez wszystkie dni robocze, np. z uwagi na niezdolność do pracy spowodowaną chorobą lub z uwagi na urlop, wówczas podstawą do określenia wysokości Honorarium Autorskiego będzie Wynagrodzenie Zasadnicze Pracownika należne proporcjonalnie do liczby dni roboczych w miesiącu, w którym Pracownik świadczył pracę. Pozostała część Wynagrodzenia Zasadniczego za dany miesiąc zostanie wypłacona w ramach Wynagrodzenia Pozostałego z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.
W Spółce obowiązuje Procedura Rejestracji Prac Twórczych będąca częścią Regulaminu Praw Autorskich. Każda Praca Twórcza podlega zgłoszeniu i rejestracji w systemie udostępnionym przez Spółkę. Prace Twórcze muszą zostać zgłoszone do dnia określonego przez Spółkę, a Prace Twórcze zgłoszone po tym dniu, po akceptacji przez Spółkę, mogą zostać rozpatrzone w następnym okresie rozliczeniowym. Rejestracja Pracy Twórczej odbywa się poprzez narzędzie informatyczne udostępnione przez Spółkę lub poprzez poinformowanie upoważnionej przez nią osoby. Zgłoszenie Pracy Twórczej przez Pracownika uznaje się za jego deklarację, że Pracownik jest jego twórcą, a dzieło spełnia cechy Pracy Twórczej. Przełożony Pracownika weryfikuje każdą zgłoszoną Pracę Twórczą i ma prawo odrzucić zgłoszone dzieło z powodu niespełnienia przesłanek, o których mowa w prawie autorskim. Moment akceptacji Pracy Twórczej przez Spółkę jest uznawany za moment przeniesienia autorskich prawa majątkowych na Spółkę w stosunku do tej Pracy Twórczej. Dokonując zgłoszenia Pracy Twórczej, Pracownik rejestruje – między innymi: nr Pracy Twórczej, jej tytuł, autorów (współautorów), rodzaj (np.: nowe rozwiązania w zakresie interfejsów czy funkcji do translatora [...], rozwiązania graficzne do translatora [...], analizy/prezentacje w zakresie oczekiwań użytkownika translatora [...], raport błędów systemu, kod źródłowy do programu komputerowego), datę powstania, nazwę projektu, w ramach którego została stworzona Praca Twórcza oraz przedstawia krótki jej opis. Pracownik nie będzie rejestrował czasu, jaki poświęcił na stworzenie danej Pracy Twórczej.
W świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych?
2. Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Programisty, wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac, opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
3. Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Testera, wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac, opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
4. Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Menedżera Produktu, wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac, opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
5. Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując 50% koszty uzyskania przychodów do Honorarium Autorskiego Analityka Danych, wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
1.3. DKIS, postanowieniem z dnia 30 maja 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.384.2023.1.PSZ stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r. pod poz. 107 (dalej: Interpretacja ogólna), w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy. Organ interpretacyjny zastrzegł przy tym, że postanowienie odnosi się do kwestii objętych pytaniami nr 2-5, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 podlegał odrębnemu rozstrzygnięciu.
DKIS wskazał, że Interpretacja ogólna dotyczy stosowania – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, a jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Organ podatkowy zaakcentował podkreślenie w Interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, że utwór może powstać zarówno w ramach stosunku pracy, jak i umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub umowy o dzieło), a uzyskane z tych umów wynagrodzenie może stanowić honorarium autorskie, do którego 50% koszty uzyskania przychodów przysługują tylko w razie łącznego spełnienia określonych przesłanek (warunków). Jak z kolei wskazano w Interpretacji ogólnej, przesłanki te są następujące:
- powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
- wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
W ocenie DKIS, wniosek Spółki o wydanie żądanej interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano Interpretację ogólną. Do stanu faktycznego, opisanego we wniosku Strony, ma zatem zastosowanie Interpretacja ogólna, a tym samym jej wniosek jest bezprzedmiotowy.
1.4. Rozpoznając sprawę ponownie, na skutek zażalenia Strony na ww. postanowienie, DKIS nie znalazł podstaw do jego uchylenia, wobec czego – postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.384.2023.2.AS – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, które wydał w I instancji.
Organ podatkowy, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zarzuty podniesione w skardze, podtrzymał – wyrażone w I instancji – stanowisko, że zaprezentowany przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego odpowiada kwestii będącej przedmiotem Interpretacji ogólnej, którą wydano w takim samym stanie prawnym, jaki odnosi się do niniejszej sprawy. DKIS potwierdził zatem, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie przedmiotowa Interpretacja ogólna, a wniosek Strony jest bezprzedmiotowy.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona zaskarżyła ww. postanowienie z dnia 8 sierpnia 2023 r. w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5a w zw. z art. 233 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o zastosowaniu Interpretacji ogólnej do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację (w zakresie pytań nr 2-5) i uznaniu go w tej części za bezprzedmiotowy, w sytuacji gdy zagadnienie będące przedmiotem Interpretacji ogólnej nie odpowiada stanowi faktycznemu, który został we wniosku przedstawiony;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o interpretację i odesłaniu do Interpretacji ogólnej, w sytuacji gdy nie daje ona jasnej odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania nr 2-5 z wniosku o interpretację;
3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady legalizmu, poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia, w sytuacji gdy wniosek o interpretację nie został rozpatrzony, pomimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, przytoczyć należy w pierwszej kolejności przepis art. 14a § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)
- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Według dyspozycji przepisu art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:
1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;
2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.
Jak z kolei stanowi przepis art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednakże, stosownie do dyspozycji przepisu art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie Interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
W świetle przepisu art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podobnie też – w myśl art. 14k § 2 O.p., zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei, zgodnie z § 3 analizowanego artykułu, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To oznacza, że podmiot, który zastosuje się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno indywidualnej, jak i ogólnej, korzysta z jednakowej ochrony prawnej, co wynika nie tylko z przepisów art. 14k O.p., lecz także z przepisów kolejnych artykułów (14m i 14n O.p.). Z tego powodu wydanie interpretacji ogólnej ma wpływ na postępowanie w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które odnoszą się do tego samego zagadnienia i tego samego stanu prawnego. W takiej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej nie jest potrzebne, skoro interpretacja ogólna rozstrzygnęła już problem wnioskodawcy i umożliwia mu skorzystanie z ochrony prawnej. W takim przypadku obowiązkiem organu interpretacyjnego jest jedynie stwierdzenie, że do sytuacji wnioskodawcy ma zastosowanie określona interpretacja ogólna ze wskazaniem jej oznaczenia i miejsca publikacji oraz stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku. Powyższe odbywa się w formie zaskarżalnego postanowienia.
Należy również przypomnieć, że – jak stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
Z kolei – w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast – zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
3.4. W ocenie Sądu, DKIS trafnie uznał, że istota zagadnienia, do którego odnosi się opis faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki, została już rozstrzygnięta we wcześniejszej Interpretacji ogólnej, która – wobec braku jakichkolwiek istotnych zmian stanu prawnego w tym zakresie – ma do tego zagadnienia zastosowanie. Ponadto rozstrzygnięcie to zostało również Stronie w odpowiedniej formie zakomunikowane.
Zdaniem Sądu, przyczyna niniejszego sporu tkwi w rozbieżnym podejściu Spółki i organu interpretacyjnego do oceny tożsamości zagadnienia stanowiącego przedmiot pytań 2-5, postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedmiot Interpretacji ogólnej. Strona tożsamości tej nie widzi, akcentując różnicę pomiędzy uszczegółowionym zagadnieniem, które wyłania się na tle opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego w jej wniosku, a mocno uogólnionym zagadnieniem, które stanowiło przedmiot Interpretacji ogólnej. Organ podatkowy z kolei uważa, że istota zagadnienia objętego czterema przedmiotowymi pytaniami Spółki, pokrywa się z przedmiotem dokonanej Interpretacji ogólnej, która określa warunki stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów twórców z tytułu przeniesienia na zatrudniający ich podmiot (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) praw autorskich do utworów tworzonych przez nich – między innymi – w ramach stosunku pracy.
Racja w tym sporze leży po stronie DKIS. Podkreślić bowiem trzeba, że Spółka zadała cztery pytania ogólne (nr 2-5) o tym samym schemacie, chcąc się dowiedzieć czy postępuje prawidłowo, stosując 50% koszty uzyskania przychodów do honorariów autorskich czterech grup pracowników (Programistów / Testerów / Menadżerów Produktu / Analityków Danych), wypłacanych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac, opisanych w stanie faktycznym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Co istotne, w przedstawionym opisie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Strona sama zastrzegła, że chociaż rezultaty pracy ww. pracowników stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ mają oryginalny charakter oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego, to jednak charakter poszczególnych ich prac/dzieł podlega wewnętrznej ocenie pod kątem tego, czy spełniają one cechy utworu w świetle przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. W tym zakresie Spółka wskazała, że wdrożyła specjalną procedurę rejestracji prac twórczych, zgłaszanych przez pracowników, w ramach której dzieła, które nie spełniają cech utworu, nie są rejestrowane jako prace twórcze i nie uwzględnia się ich przy ustaleniu wynagrodzenia pracownika jako honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.
Kluczowy w niniejszej sprawie, w kontekście zadanych przez Stronę pytań nr 2-5, nie jest zatem sam przebieg procesu weryfikacji twórczego charakteru dzieł zgłaszanych przez pracowników Spółki, lecz jej wynik. Z kolei dla osiągnięcia prawidłowego wyniku tej weryfikacji, uprawniającego do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnego dzieła, należy kierować się uwagami wyrażonymi w przedmiotowej Interpretacji ogólnej, w której warunki zastosowania takich kosztów zostały wprost sformułowane. Strona natomiast zdaje się nie dostrzegać, że potwierdzenie jej stanowiska i uzyskanie pozytywnej odpowiedzi na tak sformułowane pytania o nr 2-5, zależy od uprzedniej pozytywnej weryfikacji poszczególnych prac zgłaszanych przez ww. grupy jej pracowników, w wyniku której dochodzi do uznania, że są to dzieła spełniające cechy utworu. Z tego też powodu, organ interpretacyjny, prawidłowo wskazał, że odpowiedź na tak zadane pytania nr 2-5 Spółka uzyska, jeśli twórczy charakter prac, zgłaszanych – jako takie – przez jej pracowników, będzie weryfikowany z uwzględnieniem kryteriów przedstawionych w Interpretacji ogólnej. Wówczas za oczywiste można będzie uznać, że pozytywny wynik takiej weryfikacji stanowi jednocześnie potwierdzenie stanowiska Strony w odniesieniu do konkretnego pytania, spośród oznaczonych nr 2-5 jej wniosku, w zakresie odnoszącym się do danej grupy pracowników.
Innymi słowy, dla zagadnienia przedstawionego przez Spółkę, nie mają istotnego znaczenia formalne aspekty przeprowadzanej procedury weryfikacyjnej twórczego charakteru dzieł zgłaszanych przez jej pracowników, lecz to, czy przeprowadzana w niej wewnętrzna procedura weryfikacyjna respektuje – podane w przedmiotowej Interpretacji ogólnej – wymogi (warunki) uznania danej pracy za utwór. Dlatego też właśnie do jej zastosowania w sprawie DKIS trafnie Spółkę odesłał, uznając wniosek Strony za bezprzedmiotowy w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5.
3.5. Wydając postanowienie uznające wniosek za bezprzedmiotowy, organ podatkowy dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania oraz treści Interpretacji ogólnej. Przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ interpretacyjny działał na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. To z kolei zapewniło odpowiedni poziom obiektywizmu w zakresie rozpoznania kwestii będącej przedmiotem wniosku Strony.
Postępowanie, zainicjowane złożonym przez Spółkę wnioskiem, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a przy tym niedający żadnych obiektywnych powodów do obniżenia poziomu zaufania do organu interpretacyjnego. Wydane rozstrzygnięcie w żadnym razie nie oznacza naruszenia zasady zaufania – wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. – tylko z tej przyczyny, że nie podzielono w nim stanowiska Strony. Organ podatkowy – wydając zaskarżone postanowienie – działał bowiem w sprawie na podstawie ww. przepisów prawa i zgodnie z nimi.
Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie – wbrew zarzutom i twierdzeniom Skarżącej – zostało wydane prawidłowo. Tym samym nie zachodziły podstawy do uznania, że przy jego podjęciu naruszone zostały normy prawa procesowego, zawarte w wymienionych w skardze przepisach art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5a O.p., jak i w – stosowanych w związku z art. 14h O.p. – przepisach art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.
3.6. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu, o czym orzeczono – jak w sentencji wyroku – na podstawie art. 151 p.p.s.a.