I SA/Po 462/20

I SA/Po 462/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-08-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 227/21 - Wyrok NSA z 2023-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 23m ust. 1 pkt 4, 5, 6, ust. 2, art. 19 ust. 1, 4, 5, art. 23o, art. 23 p
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1577
art. 199
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o .o . w B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z [...] marca 2020 r. B. sp. z o.o. – zainteresowany w sprawie będący stroną postępowania (dalej jako: "spółka", "skarżąca") i M. K. – zainteresowany w sprawie niebędący stroną postępowania, wnieśli o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach. M. K. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają: I. S. – [...] udziałów, T. S. – [...] udziałów, R. S. – [...] udziałów, M. K. – [...] udziałów, K. B. – [...] udziałów. Pomiędzy udziałowcami T. S., I. S., R. S. i K. B. występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka udziałowca M. K.. Spółka nie powołała Rady Nadzorczej, udziałowcy nie zasiadają w Zarządzie Spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności skarżącej. Udziałowiec T. S. poinformował zarząd spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji T. S. planuje wystąpić ze spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w spółce ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. K. B. i M. K., podjęło również decyzję o wystąpieniu ze spółki, zaś udziałowcy I. S. oraz R. S. postanowili kontynuować uczestnictwo w spółce. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólników T. S., M. K. i K. B.. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej jako: "k.s.h."). Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu z następującymi pytaniami:
Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 4b tego aktu prawnego?
Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w szczególności czy organ podatkowy może ustalić przychód wspólnika na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.?
W ocenie wnioskodawcy na postawione przez nich pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
Zaineresowani powołali się na przepisy art. 23 m ust. 1 pkt 5, ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazano, że wspólnik i spółka są podmiotami powiązanymi, bowiem na obydwa te podmioty inny podmiot (t.j. prezes zarządu spółki będąca jednocześnie małżonką wspólnika) wywiera znaczący wpływ zgodnie z ww. przepisami, t.j. prezes zarządu spełnia przesłankę, o której mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do wspólnika. Wskazano, że sam fakt istnienia powiązań między wspólnikiem a spółką nie przesądza jeszcze o zaistnieniu transakcji kontrolowanej, albowiem transakcja kontrolowana wystąpi wyłącznie wówczas, gdy jej warunki zostaną ustalone lub narzucone w wyniku powiązań między stronami. Zainteresowani podnieśli, ze planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, ponieważ warunki umorzenia udziałów wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Brak wpływu powiązań na warunki umorzenia udziałów wynika z konstrukcji procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, a w szczególności z braku zaangażowania spółki w proces decyzyjny związany z umorzeniem udziałów oraz określeniem warunków tego umorzenia. Ponadto wskazali, że umorzenie udziałów, chociaż, ma formę nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że stanowi ono "działania o charakterze gospodarczym", które stanowią element definicyjny transakcji kontrolowanej. Umorzenie udziałów stanowi czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich wspólnika wobec spółki. Wnioskodawca podniósł, że umorzenie udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej zainteresowanych i w ramach opisanego zdarzenia nie występują oni w charakterze przedsiębiorców, a także, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, w ocenie zainteresowanych, planowane umorzenie udziałów wspólnika nie stanowi działań o charakterze gospodarczym. Biorąc ponadto pod uwagę, że nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych. W podsumowaniu wskazano, że warunki umorzenia udziałów wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, a umorzenie nie podlega uznaniu za działania o charakterze gospodarczym, tym samym umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji, w związku z umorzeniem udziałów wspólnika, zarówno do wspólnika, jak i do spółki nie będą mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, t.j. odpowiednio przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. (w stosunku do wspólnika) oraz rozdziału 1a u.p.d.o.p. (w stosunku do spółki).
We wniosku wskazano, że wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w związku z planowanym umorzeniem udziałów wspólnika, ponieważ nie otrzyma z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. W związku z tym, że umorzenie udziałów będzie mieć charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika), przychód wspólnika nie może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1 wskazano, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, bez wynagrodzenia za jego zgodą, powyższe regulacje nie będą mieć zastosowania, ponieważ odnoszą się one wyłącznie do odpłatnego zbycia udziałów lub innych praw majątkowych. W szczególności, dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. objęte są tylko przypadki zbycia udziałów o charakterze odpłatnym. W sytuacji, w której umorzenie udziałów dokonywane będzie nieodpłatnie, to nie wystąpi podstawa do uznania, że wspólnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem wspólnik z własnej woli rezygnuje z wynagrodzenia, a w konsekwencji nie dojdzie do otrzymania przez wspólnika lub postawienia wspólnikowi do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakiegokolwiek świadczenia, a tym samym – do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika. Nie znajdzie zastosowania także art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który dopuszcza określenie ceny odpłatnego zbycia przez organ podatkowy, w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że zakres jego stosowania jest ograniczony do zdarzeń o charakterze odpłatnym, a w konsekwencji nie obejmuje on nieodpłatnego zbycia udziałów, jakim jest dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia. We wniosku na potwierdzenie ww. stanowiska powołano się na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innych sprawach. W ocenie zainteresowanych, wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód wspólnika nie może zostać w szczególności ustalony przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane. W pozostałej części uznał stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym za nieprawidłowe.
Organ omówił instytucję umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odwołując się m. in. do art 199 k.s.h. Organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. – do kapitałów pieniężnych. Organ podkreślił, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Organ stwierdził, że dobrowolne umorzenie udziałów zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz spółki, w której zainteresowany niebędący stroną postępowania jest wspólnikiem, nie będzie miało charakteru odpłatnego i w związku z tym nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.
Organ powołał się na art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.
Organ powołał się na art. 23m u.p.d.o.f. definiujący pojęcie podmiotów powiązanych. Przytoczono również postanowienia art. 23m ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 6 u.p.d.o.f.. Wskazano również, że zgodnie z art. 23o ust. 1 u.p.d.o.f., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak stanowi zaś art. 23u ust. 2 powołanego aktu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powołano dalej przepisy art. 23w ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że między spółką, w której prezesem zarządu jest żona zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, a zainteresowanym niebędącym stroną postępowania istnieje powiązanie w rozumieniu ww. regulacji.
Organ w dalszej części odniósł się do definicji "transakcja". Organ wskazał, że przez "transakcje" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu "transakcja kontrolowana" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Na konieczność sporządzenia takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Organ stwierdził, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia będą miały zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, t.j. art. 23m u.p.d.o.f., a w szczególności dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 23w ust. 1 u.p.d.o.f. (w przypadku przekroczenia progów "istotności" transakcji). Organ stwierdził, że po stronie zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów w spółce. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do spółki oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 23m u.p.d.o.f. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i spółki, w której prezesem zarządu jest jego żona. Jednocześnie przychód zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie mógł zostać oszacowany na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Reasumując organ w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że planowane umorzenie udziałów zainteresowanego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych, t.j. przepisy Rozdziału 4b tej ustawy w stosunku do zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - o jej uchylenie w części w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wniesiono o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 23m ust. 1 pkt 6, poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce będzie stanowić działanie o charakterze gospodarczym, którego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b powołanego aktu;
-art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepisy te mogą zostać zastosowane do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych, a w konsekwencji, że w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia organ podatkowy może oszacować przychód wspólnika (co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania ww. przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego), podczas gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie mają one zastosowania do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych (i tym samym, nie będą mieć zastosowania w razie planowanego umorzenia udziałów wspólnika);
przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego;
- art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku oraz pominięciu pełnej treści przepisów prawa w ramach oceny prawidłowości stanowiska spółki, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Pismem z [...] września 2020 r. skarżąca ustosunkowała się do wybranych stwierdzeń zawartych w odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni pojęcia " transakcja kontrolowana" zawartego w art. 23m ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten definiuje transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania – oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) Zgodnie z art. 23 m ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład;
Skarżąca spółka nie kwestionuje, że razem ze wspólnikiem M. K., którego żona jest prezesem zarządu spółki, stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 23 m ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na obydwa podmioty znaczący wpływ wywiera bowiem ta sama osoba – jako prezes zarządu spółki i jako małżonka wspólnika. Skarżąca nie zgadza się jednak z organem, że okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka konstytutywna wystąpienia " transakcji kontrolowanej".
W tym względzie należy przyznać rację spółce ale nie z tego powodu, że spółka, działająca przez swój zarząd, nie uczestniczy w ustalaniu warunków umorzenia udziałów. Wręcz przeciwnie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i spółka, a nie tylko, jak twierdzi skarżąca, zgromadzenie wspólników.
Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej Ksh) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).
Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział, mogą też za zgodą wspólnika postanowić, że umorzenie jego udziału nastąpi bez wynagrodzenia. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym. ( Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r. , inne wydania (45) Art. 199 - Kidyba Andrzej )
Sąd nie zgadza się również z oceną skarżącej spółki, że nieodpłatnego umorzenia udziałów nie można traktować jako działania o charakterze gospodarczym. Znajdująca się w słowniczku zawartym w 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860) wskazano, iż "Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia "transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju". Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości" (str. 173 i 174).
Z powyższego uzasadnienia do projektu ustawy należy wysnuć wniosek, że również umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym. Co jednak nie oznacza, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust.1 pkt 6 u.p.d.f. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi .
Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23 m ust 1 pkt 6 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych.
W tym miejscu należy przyznać też rację skarżącej, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji" stwierdzając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019r do tej ustawy pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję legalną zawartą w art. 23m ust. 1 pkt. 6, która jak wyżej wskazano miała zastąpić pojęcia "transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju", w celu usunięcie wątpliwości przy interpretacji tych pojęć.
Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi : "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( ust.1) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający ( ust 4) .
Organ stwierdził, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych bowiem dyspozycją art. 17 ust 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. objęte jest jedynie zbycie o charakterze odpłatnym. Jednocześnie jednak, powołując się na przepis art. 19 ust 1 i 4 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku transakcji kontrolowanych organ podatkowy może określić przychód wspólnika w wysokości rynkowej. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę. Przepis art. 17 ust 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym ( organ to akceptuje) co oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro zaś przepis art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to w razie takiego umorzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie ma bowiem ceny, ani wynagrodzenia za zbyte udziały. Na marginesie należy wskazać, czego organ nie zauważył, że w przypadku transakcji kontrolowanych istnieje przepis szczególny: art. 19 ust 5 u.pd.o.f., który stanowi: w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p. Przepis art. 23o u.p.d.o.f. dotyczy warunków ustalenia cen transferowych i stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane ( ust 1). Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust 2). Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji ( ust 3). W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji (ust 4) organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Przepis art. 23 p u.p.d.o.f. dotyczy metod weryfikacji cen transferowych.
Organ w odpowiedzi na pytanie 1 stwierdził, że "planowane umorzenie udziałów zainteresowanego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z którą będą miały zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, t.j. przepisy rozdziału 4b tej ustawy", a odpowiadając na pytanie 2, że " wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f." Organ udzielając odpowiedzi na zadane pytania okazał brak konsekwencji. Skoro bowiem uznał, że planowane umorzenie udziałów stanowi transakcję kontrolowaną to w tym wypadku powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 19 ust 1 i 4, a przepis art. 19 ust 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23o i 23p u.p.d.o.f. Przepisy te jednak, nie znajdą w niniejszej sprawie również zastosowania, gdyż, jak wyżej wykazano, opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi transakcji kontrolowanej.
Reasumując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego a także przepisy prawa procesowego wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd działając w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).