I SA/Po 461/20

I SA/Po 461/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-08-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 226/21 - Wyrok NSA z 2023-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 23m ust. 1 pkt 4, 5 6, ust. 2, art. 19 ust. 1, 4, 5, art. 23o, art. 23p
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1577
art. 199
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o .o . w B. kwotę 697 zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 04 marca 2020 r. A. sp. z o.o. – zainteresowany w sprawie będący stroną postępowania (dalej jako: "spółka", "skarżąca") i K. B. – zainteresowany w sprawie niebędący stroną postępowania, wnieśli o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach. K. B. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają: I. S. – [...] udziałów, T. S. – [...] udziałów, R. S. – [...] udziałów, M. K. – [...] udziałów, K. B. – [...] udziałów. Pomiędzy udziałowcami T. S., I. S., R. S. i K. B. występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka udziałowca M. K.. Spółka nie powołała Rady Nadzorczej, udziałowcy nie zasiadają w Zarządzie Spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności skarżącej. Udziałowiec T. S. poinformował zarząd spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji T. S. planuje wystąpić ze spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w spółce (jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której T. S. nie zamierza kontynuować) ocenił jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. K. B. i M. K., podjęło również decyzję o wystąpieniu ze spółki, zaś udziałowcy I. S. oraz R. S. postanowili kontynuować uczestnictwo w spółce. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólników T. S., M. K. i K. B.. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. - dalej jako: "k.s.h."). Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu z następującymi pytaniami:
Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 4b tego aktu prawnego?
Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w szczególności czy organ podatkowy może ustalić przychód wspólnika na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.?
W ocenie wnioskodawcy na postawione przez nich pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
Zainteresowani powołali się ma definicję transakcji kontrolowanej, wskazali na brak ustalenia warunków umorzenia udziałów wspólnika w wyniku powiązań. Stwierdzili, że planowane umorzenie udziałów wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, albowiem wspólnik i spółka nie są podmiotami powiązanymi. Ponadto wskazali, że umorzenie udziałów, chociaż, ma formę nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że stanowi ono "działania o charakterze gospodarczym", które stanowią element definicyjny transakcji kontrolowanej. Umorzenie udziałów stanowi bowiem czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich wspólnika wobec spółki. Wnioskodawca podniósł, że umorzenie udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej zainteresowanych i w ramach opisanego zdarzenia nie występują oni w charakterze przedsiębiorców, a także, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, w ocenie zainteresowanych, planowane umorzenie udziałów wspólnika nie stanowi działań o charakterze gospodarczym. Biorąc ponadto pod uwagę, że nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych. W podsumowaniu wskazano, że wspólnik i spółka nie stanowią podmiotów powiązanych i w konsekwencji warunki umorzenia udziałów wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, a umorzenie nie podlega uznaniu za działania o charakterze gospodarczym, to tym samym umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji, w związku z umorzeniem udziałów wspólnika, zarówno do wspólnika, jak i do spółki nie będą mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, t.j. odpowiednio przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. (w stosunku do wspólnika) oraz rozdziału 1a u.p.d.o.p. (w stosunku do spółki).
We wniosku wskazano, że wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w związku z planowanym umorzeniem udziałów wspólnika, ponieważ nie otrzyma z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. W związku z tym, że umorzenie udziałów będzie mieć charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika), przychód wspólnika nie może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Powołując się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1 wskazano, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, bez wynagrodzenia za jego zgodą, powyższe regulacje nie będą mieć zastosowania, ponieważ odnoszą się one wyłącznie do odpłatnego zbycia udziałów lub innych praw majątkowych. W szczególności, dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. objęte są tylko przypadki zbycia udziałów o charakterze odpłatnym. W sytuacji, w której umorzenie udziałów dokonywane będzie nieodpłatnie, to nie wystąpi podstawa do uznania, że wspólnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem wspólnik z własnej woli rezygnuje z wynagrodzenia, a w konsekwencji nie dojdzie do otrzymania przez wspólnika lub postawienia wspólnikowi do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych ani jakiegokolwiek świadczenia, a tym samym – do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika. Nie znajdzie zastosowania także art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który dopuszcza określenie ceny odpłatnego zbycia przez organ podatkowy, w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że zakres jego stosowania jest ograniczony do zdarzeń o charakterze odpłatnym, a w konsekwencji nie obejmuje on nieodpłatnego zbycia udziałów, jakim jest dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia. We wniosku na potwierdzenie ww. stanowiska powołano się na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innych sprawach. W ocenie zainteresowanych, wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód wspólnika nie może zostać w szczególności ustalony przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane. W pozostałej części uznał stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym za nieprawidłowe.
Organ omówił instytucję umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odwołując się m. in. do art 199 k.s.h. Organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. – do kapitałów pieniężnych. Organ podkreślił, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Organ stwierdził, że dobrowolne umorzenie udziałów zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz spółki, w której zainteresowany niebędący stroną postępowania jest wspólnikiem, nie będzie miało charakteru odpłatnego i w związku z tym nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.
Organ powołał się na art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.
Organ powołał się na art. 23m u.p.d.o.f. definiujący pojęcie podmiotów powiązanych. Przytoczono również postanowienia art. 23m ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f.. Wskazano również, że zgodnie z art. 23o ust. 1 u.p.d.o.f., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak stanowi zaś art. 23u ust. 2 powołanego aktu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powołano dalej przepisy art. 23w ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że podstawę umorzenia udziałów wspólników występujących będzie stanowić zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników spółki, która będzie określała warunki tego umorzenia. To zatem zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach przedmiotowego umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. Organ zauważył, że zgromadzenie wspólników jest organem spółki, który wprawdzie w sposób bezpośredni nie prowadzi bieżącej polityki spółki, podejmuje jednak decyzje o charakterze strategicznym. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy ze wspólników spółki. To właśnie w tym miejscu skupia się najważniejsza władza w spółce, władza wspólników. W ocenie organu w ramach opisanej we wniosku czynności między spółką , przez jej udziałowców, a zainteresowanym ( wspólnikiem ) istnieje powiązanie wynikające w szczególności z pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia w stosunku do innych udziałowców, którzy postanowili kontynuować uczestnictwo w spółce. Organ stwierdził zatem, że z uwagi na zaistniałą relację zainteresowanego (wspólnika) oraz spółki, należy wskazać, że oba te podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. regulacji. Organ w dalszej części odniósł się do definicji "transakcja". Organ wskazał, że przez "transakcje" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że planowane umorzenie udziałów zainteresowanego stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów w spółce. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do spółki oraz zainteresowanego nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 23m u.p.d.o.f. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów zainteresowanego może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiazań zainteresowanego i spółki. Jednocześnie przychód będzie mógł zostać oszacowany na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Reasumując organ w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w spółce ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów zainteresowanego w spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań zainteresowanego i spółki.
W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Pismem z 09 lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - o jej uchylenie w części w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wniesiono o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane" oraz "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b powołanego aktu;
- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepisy te mogą zostać zastosowane do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych, a w konsekwencji, że w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia organ podatkowy może oszacować przychód wspólnika (co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania ww. przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego), podczas gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie mają one zastosowania do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych (i tym samym, nie będą mieć zastosowania w razie planowanego umorzenia udziałów wspólnika).
przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego;
- art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku oraz pominięciu pełnej treści przepisów prawa w ramach oceny prawidłowości stanowiska spółki, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Pismem z 21 września 2020 r. skarżąca ustosunkowała się do wybranych stwierdzeń zawartych w odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni pojęć: "podmioty powiązane" i " transakcja kontrolowana" zawartych w art. 23m ust 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 m ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład; Przepis art. 23m ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje zaś transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania – oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f.)
Zdaniem skarżącej planowane umorzenie udziałów wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika przez spółkę w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej albowiem wspólnik i spółka nie są podmiotami powiązanymi.
W tym względzie należy przyznać rację spółce. Spółka i wspólnik nie spełniają warunku kwalifikowanych, bezpośrednich ani pośrednich, powiązań kapitałowych (określonych w art. 23m ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.); w szczególności. wspólnik nie posiada bezpośrednio ani pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki (wspólnik posiada jedynie 20% udziałów spółki). Ponadto, wspólnik nie posiada co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. Wspólnik nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę, o której mowa w art. 23m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f, Wspólnik posiada wpływ na działalność spółki wyłącznie w zakresie wynikającym z umowy spółki i przepisów ksh, jednak nie powoduje to uzyskania przez wspólnika wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę. Między wspólnikiem a spółką nie występują relacje, o których mowa w art.23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (powiązania o charakterze rodzinnym mogą dotyczyć wyłącznie osób fizycznych) Nie jest spełniona przesłanka z art. 23 m ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ żaden inny podmiot nie wywiera znaczącego wpływu jednocześnie na wspólnika i spółkę. W szczególności, pomimo, że między wspólnikiem a pozostałymi udziałowcami występują kwalifikowane powiązania rodzinne, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., to żaden z tych udziałowców nie wywiera samodzielnie znaczącego wpływu na spółkę (żaden z udziałowców nie spełnia względem spółki żadnego z warunków określonych w art. 23m ust. 2 pkt 1- u.p.d.o.f. przesądzających o wywieraniu znaczącego wpływu). Nie są również spełnione przesłanki z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c i d u.p.d.o.f., ponieważ w stanie faktycznym nie występuje jakakolwiek spółka niemająca osobowości prawnej, czy też zagraniczny zakład jakiegokolwiek podatnika.
Sąd podziela również stanowisko spółki o bezzasadnym twierdzeniu organu, że zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. Co prawda zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów ale zgromadzenie nie decyduje o braku odpłatności dla wspólnika, którego udziały są umarzane - jest to wyłączna decyzja tego wspólnika. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).
Powyższe prowadzi do wniosku, że powiązania (w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) występujące wyłącznie między udziałowcami nie mają wpływu na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, brak jest podstaw dla przyjęcia, że w przedstawionych okolicznościach dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi .
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23 m ust 1 pkt 4 i 6 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane" oraz "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b ustawy.
Na marginesie Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, nieodpłatne umorzenie udziałów można traktować jako działania o charakterze gospodarczym. Znajdująca się w słowniczku zawartym w 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860) wskazano, iż "Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia "transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju". Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości" (str. 173 i 174).
Z powyższego uzasadnienia do projektu ustawy należy wysnuć wniosek, że również umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym.
Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( ust.1) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający ( ust 4) .
Organ stwierdził, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych bowiem dyspozycją art. 17 ust 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. objęte jest jedynie zbycie o charakterze odpłatnym. Jednocześnie jednak powołując się na przepis art. 19 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. uznał, że w przypadku transakcji kontrolowanych organ podatkowy może określić przychód wspólnika w wysokości rynkowej. Stanowisko to zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę. Przepis art. 17 ust 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym ( organ to akceptuje) co oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro zaś przepis art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to w razie takiego umorzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie ma bowiem ceny, ani wynagrodzenia za zbyte udziały. Na marginesie należy wskazać, czego organ nie zauważył, że w przypadku transakcji kontrolowanych istnieje przepis szczególny: art. 19 ust 5 u.p.d.o.f., który stanowi: w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p. Przepis art. 23o u.p.d.o.f. dotyczy warunków ustalenia cen transferowych i stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane ( ust 1). Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust 2). Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji ( ust 3). W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji (ust 4) organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Przepis art. 23 p u.p.d.o.f. dotyczy metod weryfikacji cen transferowych.
Organ w odpowiedzi na pytanie 1 stwierdził, że "planowane umorzenie udziałów zainteresowanego stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z którą będą miały zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, t.j. przepisy rozdziału 4b tej ustawy", a odpowiadając na pytanie 2, że " wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f." Organ udzielając odpowiedzi na zadane pytania okazał brak konsekwencji. Skoro bowiem uznał, że planowane umorzenie udziałów stanowi transakcję kontrolowaną to w tym wypadku powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 19 ust 1 i 4, a przepis art. 19 ust 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23o i 23p u.p.d.o.f. Przepisy te jednak, nie znajdą w niniejszej sprawie również zastosowania, gdyż, jak wyżej wykazano, opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi transakcji kontrolowanej.
Reasumując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego a także przepisy prawa procesowego wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd działając w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).