I SA/Po 460/23

I SA/Po 460/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-11-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Robert Talaga
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1-3,  art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14, art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 01 marca 2023 r. M. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, spółka podała, że podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka świadczy usługi budowlane zarówno w kraju, jak i na terytorium zagranicznym (dalej też jako: "[...]"). Usługi na terytorium zagranicznym są wykonywane przez spółkę na placach budowy prowadzonych przez skarżącą spółkę,
a także na placach budowy prowadzonych przez inne podmioty. Z uwagi na charakter usług świadczonych przez spółkę, w szczególności z uwagi na typowy czas trwania projektów budowlanych realizowanych przez skarżącą, nie dochodzi do utworzenia przez spółkę zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między R. P. a zagranicznym krajem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (UPO).
Skarżąca spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę. Pracownicy osiągają za pośrednictwem spółki dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). Pracownicy zaangażowani są
w realizację przez spółkę usług budowlanych na terytorium zagranicznym. W umowach o pracę zawieranych z pracownikami jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą.
Z uwagi na charakter pracy pracowników, wynikający ze specyfiki działalności spółki, pracownicy traktowani są przez skarżącą jako pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza przebywanie poza siedzibą firmy (na placu budowy). Spółka wskazała, że zgodnie z uchwałą S. N. z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Zdaniem spółki jej pracownicy posiadają cechy pracowników mobilnych w rozumieniu przytoczonej uchwały S. N..
Spółka nie uznaje wyjazdów pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym jako ich miejsce wykonywania pracy za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Wyjazdy te nie są też traktowane jako oddelegowanie, tj. jako czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy. Podróże pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych. Czas trwania pobytu pojedynczego pracownika za granicą nie przekracza 2 tygodni. W tym czasie mogą zarówno świadczyć pracę na jednym placu budowy, jak i na kilku placach budowy prowadzonych za granicą przez spółkę.
Na czas trwania pobytu pracowników za granicą spółka zapewnia im nocleg. Koszty noclegu są ponoszone przez spółkę. Pracownicy nie ponoszą kosztów noclegu za granicą w jakiejkolwiek części. Spółka wyjaśnia, że charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwala im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym. Zapewnienie pracownikom noclegu i poniesienie jego kosztów pozostaje w interesie spółki. Wykonywane przez spółkę na terytorium zagranicznym usługi wymagają zatrudniania specjalistycznej, wykwalifikowanej kadry, posiadającej odpowiednie doświadczenie w wykonywaniu określonych prac budowlanych. Terminy realizacji prac, oczekiwane przez klientów spółki, dynamika procesów budowlanych oraz konieczność przenoszenia kadry pomiędzy poszczególnymi placami budowy za granicą nie pozwalają skarżącej spółce na zatrudnianie kadry każdorazowo na potrzeby poszczególnych przedsięwzięć realizowanych na terytorium [...]. Jednocześnie, gdyby spółka nie zapewniała pracownikom noclegu na czas pobytu za granicą lub oczekiwali od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy dla spółki stałoby się dla pracowników nieopłacalne. Rezultatem tego mogłaby być utrata przez spółkę cennej, wykwalifikowanej kadry.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem przez pracowników od spółki świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium zagranicznym, pracownicy osiągają dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego spółka obowiązana jest jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.?
W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku
z otrzymaniem przez pracowników od spółki świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium [...], pracownicy nie osiągają dochodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 27 kwietnia 2023 r. nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z otrzymaniem przez pracowników świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium [...], pracownicy uzyskają dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania położone będzie poza miejscowością,
w której znajduje się zakład pracy, a pracownicy nie będą korzystać z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez spółkę nieodpłatnego noclegu, będzie korzystać ze zwolnienia
z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł. Natomiast wartość przedmiotowego świadczenia ponad ww. kwotę, stanowić będzie po stronie pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego spółka będzie zobowiązana jako płatnik obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, DKIS stwierdził, że podziela prezentowany w nich pogląd w zakresie pracowników mobilnych. Jednakże w jego ocenie, opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie dotyczy pracowników mobilnych.
Mając na uwadze wyrok TK z 08 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników spółki, będzie konkretna budowa. Pomimo, że wnioskodawca wskazał, że czas przebywania pojedynczego pracownika
za granicą nie będzie przekraczać 2 tygodni, nie zmienia to faktu, że jego jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa. Zdaniem organu wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Za pracownika mobilnego uważa się bowiem pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Dlatego pracownikiem mobilnym jest
np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony
w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji zdaniem organu tego rodzaju pracy nie można utożsamiać
z mobilnym rodzajem pracy. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia
26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.;
w skrócie: "k.p."). W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść ten wydatek. Zdaniem organu przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą, przyniesie mu wymierną korzyść majątkową.. Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 r. spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania tj.:
1. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie przez DKIS odmiennych ustaleń faktycznych od stanu faktycznego podanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ten sposób, że:
a) organ ustalił, że pracownicy skarżącego wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę, podczas gdy
w opisie stanu faktycznego skarżący podał wyraźnie, że "jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz
za granicą, co nie wyczerpuje znamion ściśle określonego miejsca pracy,
b) organ ustalił, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżący podał wyraźnie, że podróże pracowników nie są incydentalne, ale są związane
z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych,
c) organ błędnie ustalił, że praca pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, podczas gdy skarżący w treści wniosku, w części obejmującej opis stanu faktycznego, podał wyraźnie, że praca jego pracowników ma charakter mobilny i nie domagał się od organu oceny, czy to stanowisko jest prawidłowe.
Powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że praca świadczona przez pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, a ustalenie organu wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ uznał, że wobec braku mobilnego charakteru pracy świadczonej przez pracowników skarżącego, zapewnienie przez skarżącego bezpłatnego noclegu stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i podjęcie się przez organ samodzielnego ustalenia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracownicy skarżącego świadczą pracę w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę, podczas gdy skarżący podał wyraźnie w opisie stanu faktycznego, że
w umowach o pracę zawieranych z pracownikami jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą, co oznacza wyłącznie tyle, że w taki właśnie sposób określone jest w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracowników skarżącego; organ błędnie wywiódł, że
w umowach o pracę miejsce pracy jest ściśle określone poprzez podanie dokładnego adresu lub adresów, czego skarżący nie wskazywał, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że miejsce pracy pracowników skarżącego jest ściśle określone, w konsekwencji organ uznał, że wobec braku mobilnego charakteru pracy świadczonej przez pracowników skarżącego, zapewnienie przez skarżącego bezpłatnego noclegu stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez organ, że:
a) poniesienie przez skarżącego wydatku w postaci sfinansowania pracownikom noclegu na czas wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy
w miejscu określonym w umowie o pracę powoduje zaoszczędzenie wydatku przez pracownika, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że:
- charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwala im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym
- zapewnienie pracownikom noclegu i poniesienie jego kosztów pozostaje
w interesie skarżącego;
- wykonywane przez skarżącego na terytorium zagranicznym usługi wymagają zatrudniania specjalistycznej, wykwalifikowanej kadry, posiadającej odpowiednie doświadczenie w wykonywaniu określonych prac budowlanych; terminy realizacji prac, oczekiwane przez klientów skarżącego, dynamika procesów budowlanych oraz konieczność przenoszenia kadry pomiędzy poszczególnymi placami budowy za granicą, nie pozwalają skarżącemu na zatrudnianie kadry każdorazowo na potrzeby poszczególnych przedsięwzięć realizowanych na terytorium zagranicznym
- gdyby skarżący nie zapewniał pracownikom noclegu na czas pobytu
za granicą lub oczekiwał od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy na rzecz skarżącego stałoby się dla pracowników nieopłacalne i rezultatem tego mogłaby być utrata przez skarżącego cennej, wykwalifikowanej kadry;
b) poniesienie przez skarżącego wydatku postaci sfinansowania noclegu pracowników wykonujących obowiązki wynikające ze stosunku pracy
w miejscu określonym w umowie o pracę leżało w interesie pracownika
i stanowi ono realne przysporzenie, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że gdyby skarżący nie zapewniał pracownikom noclegu na czas pobytu za granicą lub oczekiwał od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy dla skarżącego stałoby się dla pracowników nieopłacalne
i rezultatem tego mogłaby być utrata cennej, wykwalifikowanej kadry.
2. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że norma prawna wynikająca z tych przepisów stanowi, że każdorazowe zapewnienie noclegu pracownikowi nie będącemu pracownikiem mobilnym i niebędącemu w podróży służbowej skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że koszty zakwaterowania do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia placu budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy
i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika, a w rezultacie koszty zakwaterowania nie stanowią przychodu ze stosunku pracy
Skarżąca spółka wniosła o:
1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji;
2) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone
w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie
w niniejszej sprawie.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy i w jakim zakresie pracownicy, o których mowa we wniosku, uzyskują przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu i czy w rezultacie wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia, którym jest pokrycie przez spółkę kosztów noclegu pracowników w czasie świadczenia pracy na terytorium zagranicznym..
Na wstępie rozważań podkreślić należy, że problem ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi N. S. A. i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Wskazać można wyrok z 29.11.2018 r. II FSK 799/18 (CBOSA), w którym NSA przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz (z wyłączeniem podróży służbowej) będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach NSA: z 05.02.2020 r. II FSK 677/18 i II FSK 827/18, z 28.07.2020 r. II FSK 959/18, z 03.02.2021 r. II FSK 2842/18, CBOSA).
Omawiany problem był także przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu m.in. w wyroku z 12.10.2023 r. I SA/Po 459/23 (CBOSA). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium R. P., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a
i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta
w roku podatkowym. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop
i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty
i świadczenia, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych
w art. 11 ust. 2-2b. O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18.11.2002 r. FPS 9/02 oraz
z 16.10.2006 r. II FPS 1/06 (CBOSA) N. S. A. ustalił znaczenie tego terminu, uznając, że termin "nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż
w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W uchwale z 24.05.2010 r. II FPS 1/10 (CBOSA) N. S. A. potwierdził powyższe stanowisko, uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.
W tej kwestii wypowiedział się T. K. w wyroku interpretacyjnym z 08 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). T. K. uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne
z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wówczas, gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie", oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.
W uzasadnieniu wyroku T. K. zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:
- za zgodą pracownika,
- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i
- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazuje, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym "ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione".
Z tego względu każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Podkreślić należy, że Trybunał zajmował się jedynie niektórymi kategoriami nieodpłatnych świadczeń, takimi jak imprezy szkoleniowo-integracyjne, pakiety medyczne, dowozy do pracy.
Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wnioskodawca świadczy usługi budowlane zarówno w kraju, jak i na terytorium zagranicznym ([...]). Zatrudnia on pracowników na podstawie umów o pracę, w których jako miejsce pracy wskaże się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą. Podróże pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Na czas trwania pobytu pracowników za granicą spółka zapewni im nocleg
i poniesie jego koszty w całości. Wszyscy pracownicy spółki, świadczący pracę także na terytorium zagranicznym, będą mieć miejsce zamieszkania w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwoli im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym.
Organ wyraził pogląd, że faktycznym miejscem wykonywania pracy przez pracowników po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa oraz, że pracy wykonywanej na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Stanowisko to stało się przedmiotem jednego z kluczowych zarzutów skargi, w którym strona skarżąca podniosła, że organ wydał interpretację, opierającą się na niewynikającym z opisu zaistniałego stanu faktycznego założenia, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa, co zdaniem strony, doprowadziło do naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. oraz że praca pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, podczas gdy skarżący w treści wniosku, w części obejmującej opis stanu faktycznego, podał wyraźnie, że praca jego pracowników ma charakter mobilny i nie domagał się od organu oceny, czy to stanowisko jest prawidłowe.
Dla rozwinięcia i lepszego zobrazowania powyższej kwestii, w tym miejscu, należy przywołać uchwałę S. N. z 19.11.2008 r. II PZP 11/08, z której wynika, że: "pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których, miejsce świadczenia pracy, stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt lub punkty geograficzne. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika". Jak zauważył Sąd Najwyższy: "(...) miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (...) na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy, oznaczenie miejsca pracy, może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.".
Powyższe ustalenia S. N. potwierdza orzecznictwo NSA, m.in. wyroki z 14.09.2010 r. II FSK 640-655/09 (CBOSA), zgodnie z którymi pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.
W kontekście powyższego prawidłowo przyjął organ, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną, ponieważ za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe, skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, tego rodzaju pracy, nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
Sąd przyznaje rację DKIS, który twierdzi, że nie sposób w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku w opisie zaistniałym stanie faktycznym zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego tak, jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. W badanej sprawie, owszem, miejscem pracy pracowników jest całe terytorium kraju, jak i terytorium zagranicznym, ale docelowo pracownicy wykonują zadania i obowiązki ze stosunku pracy w konkretnym, dookreślonym miejscu (budowie). Zawsze wykonuje racę na danej budowie, w stałym punkcie, nie tak jak pracownicy mobilni, których charakter pracy sprowadza się do ciągłego przemieszczania się w celu świadczenia pracy. Organ w ocenie Sądu przyjął przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji stan faktyczny opisany we wniosku. Miał prawo nie uznać, że opisana praca nie ma charakteru mobilnego, opierając się na opisanym stanie faktycznym. To nie była ingerencja w opisany stan faktyczny. Stąd zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny.
Dopełniając powyższe rozważania, warto także w tym miejscu, powołać się na wyrok NSA z 29.11.2018 r. II FSK 799/18 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd w pełni akceptowany także przez tutejszy Sąd, zgodnie z którym: "Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz
z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach
(z miejscem pracy określonym, jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. (...) przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania, leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę " miejsce pracy.
Zaaprobować zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie
z którym w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw.
z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.
W konsekwencji, w tym przypadku zasadnie uznał organ, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Tym samym Sąd nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej
w skardze, wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować argumentację przedstawianą przez stronę skarżącą, to w każdym przypadku udostępnienie pracownikom kwater noclegowych, lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego), służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości T. K., że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie", na co wskazywano już przy okazji omawiania wyroku TK z 08 lipca 2014 r. w sprawie
K 7/13. Jak już stwierdzono, wyrok T. K. określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego
w interpretacji, należy stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, następuje w jego interesie i przynosi mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.
Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p..) i było godziwe (art. 13 k.p.),a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały S. N.
z 19.11.2008 r. II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być jednak, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających
z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane, jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę podlegająca opodatkowaniu.
Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego, wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę
z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19 ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,
a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg, uregulowana ze środków pracodawcy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.
W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego rónież nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie podziela też wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
W analizowanej sprawie, organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego
w trybie art. 169 § 1o.p, ponieważ nie doszukał się braków w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), które uniemożliwiałyby mu wydanie interpretacji.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.