I SA/Po 455/24

I SA/Po 455/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 23 ust. 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2021 poz 170
art. 18, art. 21 ust. 2, art. 49 pkt 1
Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją  przedsiębiorstw - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14k § 1, art. 14m § 1, § 2 pkt 1, art. 14n § 4 pkt 2, § 5, art. 21 § 3, art. 97 § 1a i nast., art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 119g, art. 247 § 1 pkt 2 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 200, art. 205 § 4 i 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 45
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi I. ku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 04 stycznia 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 4 stycznia 2024 r., nr [...] określił wobec K. S. A. S. w spadku (dalej zwany również jako "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. w wysokości [...] zł.
W 2018 r. podatnik osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą K. S. A. S.. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem podatnikowi w dniu 28 czerwca 2023 r. wyniku kontroli z 13 czerwca 2023 r., w którym stwierdzono zaniżenie podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r. o kwotę [...]zł, wynikającą z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, tj. wzoru wspólnotowego A. S. o kwotę [...]zł. Właścicielem przedmiotowego wzoru w 2017 r. była I. S. (żona K. S.).
W ramach indywidualnej działalności gospodarczej w dniu 30 października 2017 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego o numerze [...]. Wartość początkowa wzoru została określona na wartość [...] zł, która stanowiła podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa liczonych według metody liniowej, przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej.
Podatnik zmarł w dniu 4 września 2023 r. i od 5 września 2023 r. z uwagi na ustanowienie zarządcy sukcesyjnego K. S. A. S. ma status przedsiębiorstwa w spadku. Zarządcą sukcesyjnym została I. S. (dalej zwana również jako "skarżąca").
W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A. S. odpisy amortyzacyjne dokonane w 2018 r. od ujętej w wykazie środków trwałych - wartości niematerialnych i prawnych - wartości znaku towarowego, nabytego w dniu 19 października 2017 r. w drodze darowizny od żony I. S., w łącznej kwocie [...]zł.
Na mocy umowy darowizny z dnia 19 października 2017 r., (aktem notarialny Repertorium A nr [...]) I. S. darowała K. S. do jego majątku osobistego prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd U. E. do spraw Własności Intelektualnej (EUIPO) pod numerem [...]. W umowie wskazano, że zgodnie z oświadczeniem stron, czynności objęte umową darowizny nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205; w skrócie: "u.p.s.d.").
Ustalono, że wzór wspólnotowy A. S. funkcjonował na rynku i był używany w niezmienionej formie graficznej przez K. S. A. S., od co najmniej 2015 r., a więc przed zgłoszeniem i rejestracją wzoru wspólnotowego przez I. S. w EUIPO, tj. przed 22 września 2017 r. oraz dokonaniem darowizny przez I. S. na rzecz K. S., tj. przed 19 października 2017 r. Analiza zapisów w księgach podatkowych i ewidencji środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wykazała, że znak towarowy przed zawarciem umowy darowizny nie był amortyzowany.
W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych organ powołał art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Powołano również nowelizację powyższego przepisu oraz dodanie ust. 9 do art. 23 u.p.d.o.f., dokonane ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291). Stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. ponieważ znak towarowy (wzór wspólnotowy) przed zawarciem umowy darowizny nie był amortyzowany. Podatnik otrzymał wzór wspólnotowy nieodpłatnie w drodze darowizny od żony, która - jako darczyńca - nigdy nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego. Darczyńca I. S., jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, przed dokonaniem darowizny nie miała prawa do amortyzacji tego znaku towarowego. Zdaniem organu strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego.
W odwołaniu z 1 lutego 2024 r. I. S., zarządca sukcesyjny K. S. A. S. w spadku, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 97 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), polegający na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec K. S. A. S. w spadku, które bez podstawy prawnej zostało zakwalifikowane jako strona postępowania podatkowego, odnoszącego się do zmarłego podatnika.
W tym kontekście organ powołał uregulowania zawarte w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. 2021 r. poz. 170 ze zm.; w skrócie: "ustawa o zarządzie sukcesyjnym"). Wyjaśniono, że zarządcy sukcesyjnemu przysługuje status strony postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym, podczas gdy stroną w znaczeniu materialnym, której praw i obowiązków dotyczą zapadające rozstrzygnięcia jest przedsiębiorstwo w spadku. Obowiązek wykazania i zapłacenia podatku dochodowego w prawidłowej wysokości z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. powstał za życia podatnika. Ponieważ przedsiębiorca nie wykonał tego obowiązku na mocy art. 97 § 1a o.p. po jego śmierci obowiązek przeszedł na K. S. A. S. w spadku. W konsekwencji organ I instancji był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu.
Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie miał podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do ustalonego stanu faktycznego podkreślono, że w 2018 r. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego A. S.. Nabył bowiem ten znak nieodpłatnie (w drodze darowizny), która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że podatnik wprowadził znak towarowy do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przed 2018 r., kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na uznanie tych odpisów za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca dokonał zmiany przepisów prawa i począwszy od 1 stycznia 2018 r. nie można uznawać odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy.
W świetle powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a także art. 2 Konstytucji R. P. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: "Konstytucja RP") w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."). Jednocześnie organ stwierdził, że przywołane przez stronę wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadły na gruncie całkowicie odmiennych stanów faktycznych.
Za nietrafny uznano zarzut uzasadniany ochroną praw nabytych. Wskazano, że z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika zapewnienie, że w kolejnym okresie podatkowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych. Tym samym zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie oznacza naruszenia zasady lojalności państwa wobec obywatela. Ponadto żaden akt normatywny nie przewidywał w swej treści minimalnego, gwarantowanego okresu zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Za chybiony uznano wniosek strony, że amortyzacja jest przedsięwzięciem gospodarczym lub ekonomicznym, o którym mowa w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasady ochrony interesów w toku.
W skardze z 24 czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca I. S., zarządca sukcesyjny K. S. A. S. w spadku, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 247 § 1 pkt 2 i 5 z związku z art. 21 § 3 o.p. i art. 97 § 1a i nast. o.p. polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec przedsiębiorstwa w spadku "K. S. A. S. w spadku", które bez podstawy prawnej zostało zakwalifikowane jako strona postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych za 2018 r. odnoszącego się do zmarłego podatnika;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd U. E. do spraw Własności Intelektualnej pod numerem nr [...] było używane przed dniem rejestracji;
3) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Powyższe doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, o numerze [...], co według strony należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że skarżąca opierała się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;
4) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego o numerze [...] w wysokości [...] zł, pomimo przysługującej skarżącej ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP;
5) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p. oraz w związku z art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. polegające na naruszeniu zasady zaufania i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego o numerze [...] w wysokości [...] zł, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2017 r., w którym to roku skarżąca nabyła prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa;
6) art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji RP w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Odnośnie błędnego określenia przedsiębiorstwu w spadku zobowiązania podatkowego zmarłego podatnika, skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały jakie prawa i obowiązki majątkowe podatnika istniały na dzień jego śmierci, w które wstąpiło przedsiębiorstwo w spadku, co pozwalałoby organowi I instancji uznać "K. S. A. S. w spadku" za stronę postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej i określić przedsiębiorstwu w spadku podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 w wysokości innej niż zeznany i zapłacony przez K. S. przed śmiercią.
W ocenie skarżącej twierdzenie organu, że znak towarowy był używany lub funkcjonował przed dniem jego rejestracji jest nieprawdziwe, gdyż prawo ochronne do wzoru wspólnotowego powstaje i przysługuje z momentem rejestracji. Z tym momentem powstaje wartość niematerialna i prawna, która może podlegać amortyzacji stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy był zobowiązany do respektowania różnicy między prawem ochronnym wynikającym z rejestracji wzoru przemysłowego, a używaną przed dniem rejestracji formą graficzno-słowną, która może wykazywać zbieżność słowną lub wizualną ze wzorem przemysłowym (wspólnotowym) objętych prawem ochronnym z dniem rejestracji. Podkreślono, że wzór wspólnotowy nie mógł istnieć w roku 2015, a tym bardziej nie mógł być istniejącą w tym czasie wartością niematerialną i prawną, a w szczególności nie mógł być znakiem towarowym.
W dalszej części skargi wskazano, że organ podatkowy powołując się na nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach indywidualnej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego o nr [...] w wysokości [...] zł, co stanowiło kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej takie działanie stanowi naruszenie klauzuli generalnej demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa, które nakładają na organy władzy publicznej obowiązek takiego stosowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku oraz ochronę praw nabytych, tj. przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich.
W ocenie skarżącej Minister Finansów przed dniem 1 stycznia 2018 r. w sposób jednoznaczny uznawał za prawidłowe stanowiska podatników w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, w tym wzorów wspólnotowych, otrzymanych w wyniku darowizny.
Skarżąca wyjaśniła, że istotne dla oceny rozliczeń podatku dochodowego K. S. za rok 2018 okoliczności są konsekwencją działań restrukturyzacyjnych podjętych w 2017 r., które miały na celu zabezpieczenie przed agresywną działalnością konkurencji, przejęcia kontrahentów, a ostatecznie działalności prowadzonej przez podatnika. W ramach obrony zostały podjęte decyzję o zapewnieniu ochrony na terenie kraju oraz całej U. E. wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego z elementem słownym "A. S." poprzez jego rejestrację jako wzoru wspólnotowego U. E.. Skoro przepisy u.p.d.o.f. w 2017 r. przewidywały prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabytym prawem w postaci wartości niematerialnej i prawnej to na dzień wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych doszło niewątpliwie do ukształtowania sytuacji prawnej podatnika. Zdaniem autora skargi stan prawny ukształtowany na skutek zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2018 r. nie może znaleźć zastosowania do podatnika, gdyż podatnik po 1 stycznia 2018 r. nie otrzymał jakiejkolwiek darowizny odnoszącej się do amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej. Zmiana przepisów spowodowała, iż począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny, ale jedynie wówczas, gdy darowizna lub zbycie dokonane było począwszy od 2018 r., a nie w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji w latach wcześniejszych. Zaznaczono, że zmiana przepisów dokonana nowelizacją z 27 października 2017 r. oraz z 15 czerwca 2018 r., nie zawierała przepisów przejściowych chroniących podmioty, które podejmowały decyzje gospodarcze, gdy amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny stanowiła koszty uzyskania przychodów. Zaznaczono, że ukształtowanie przepisów prawa, które nie przewidują przepisów przejściowych jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., w zakresie, w jakim nie wprowadzane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzonych przez przedsiębiorców, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zabezpieczenia źródeł przychodów. Podniesiono ponadto, że organ odwoławczy nie wykazał precyzyjnych okoliczności i spójnych argumentów prawnych pozwalających zignorować wykładnię Trybunału Konstytucyjnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11. W ocenie skarżącej w przypadku, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje ugruntowaną linię interpretacyjną w zakresie kontynuacji amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów, powołując jednocześnie Komunikat Ministra Finansów, to organy podatkowe nie mogą negować tego stanowiska w postępowaniach podatkowych i żądać wyższego podatku i odsetek. Okoliczność, że przywołane w odwołaniu indywidualne interpretacje zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych według strony nie ma znaczenia, gdyż dotyczyły prawa do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku darowizny.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 2 października 2024 r. skarżąca podtrzymała argumentację skargi, wnosząc o zawieszenie postępowania.
Postanowieniem z 15 października 2024 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone w związku z zainicjowanym pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Poznaniu postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 299/24.
Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24 orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.
Postanowieniem z 10 grudnia 2024 r. WSA w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z 16 stycznia 2025 r. WSA w Poznaniu umorzył postępowanie zażaleniowe na skutek zażalenia organu na powyższe postanowienie z 15 października 2024 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego który stwierdził, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie w drodze darowizny wartości niematerialnych i prawnych, tj. wzoru wspólnotowego A. S.. Stwierdzona nieprawidłowość skutkowała zaniżeniem przez K. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę [...]zł.
Powyższe stanowisko organ uzasadnił odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zdaniem organów skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od udziałów w prawie do opisanego wyżej wspólnotowego wzoru przemysłowego.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, skoro przepisy u.p.d.o.f. w 2017 r. przewidywały prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabytym prawem w postaci wartości niematerialnej i prawnej to, według skarżącej, na dzień wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżąca nabyła zespół uprawnień kształtujących jej sytuację prawną, w tym ochronę, związaną z tym zdarzeniem prawnym. Zdaniem skarżącej stan prawny ukształtowany na skutek zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2018 r. nie może znaleźć zastosowania, gdyż zmiana przepisów spowodowała, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny, ale jedynie wówczas, gdy darowizna lub zbycie dokonane było począwszy od 2018 r., a nie w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji w latach wcześniejszych w tym w 2017 r. Skarżąca podniosła, że ukształtowanie przepisów prawa, które nie przewidują przepisów przejściowych jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyroku tut. Sądu z 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 299/24, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 (ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut najdalej idący, tj. nieważności postępowania podatkowego, wywodzony z art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. i art. 97 § 1a i nast. o.p. Zdaniem skarżącej doszło do wydania decyzji określającej wobec przedsiębiorstwa w spadku – "K. S. A. S. w spadku", które bez podstawy prawnej zostało zakwalifikowane jako strona postępowania podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 odnoszącego się do zmarłego podatnika.
W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 49 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem o którym mowa w art. 1a u.p.d.o.f. Według art. 18 tej ustawy zarząd sukcesyjny obejmuje zobowiązanie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w spadku. W myśl art. 21 ust. 1 zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Z kolei art. 21 ust. 2 tej ustawy stanowi, że zarządca sukcesyjny może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych w tych sprawach. W postępowaniach w takich sprawach zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rzecz właściciela przedsiębiorstwa w spadku.
W kontekście tych przepisów zasadnie wskazał organ odwoławczy na art. 97 § 1a o.p., zgodnie z którym, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.
Bezspornym w sprawie jest, że obowiązek wykazania i zapłacenia podatku dochodowego w prawidłowej wysokości z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. powstał za życia podatnika - K. S., który do śmierci tego obowiązku nie wykonał. W takiej sytuacji obowiązek ten przeszedł na przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnika , reprezentowanego w tym postępowaniu podatkowym przez zarządcę sukcesyjnego. Wydanie zatem zaskarżonych decyzji ze wskazaniem zarządcy sukcesyjnego jako ich adresata było zgodne z prawem.
Odnosząc się do zarysowanego wyżej sporu, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Wskazany przepis znowelizowano 1 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.).
Począwszy od 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.).
Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z kolei z dodanym art. 23 ust. 9 ustawy u.p.d.o.f. , przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Na mocy z kolei art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, znowelizowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r.
Wykładnia językowa wskazanego przepisu, nie budzi przy tym wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie jeżeli: nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W realiach niniejszej sprawy nie znajduje przy tym zastosowanie jakikolwiek wyjątek od wskazanej zasady. Sporne wartości niematerialne i prawne nie zostały bowiem nabyte w drodze spadku jak również ich darczyńcy nie dokonywali od nich odpisów amortyzacyjnych.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach.
Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że do końca 2017 r. możliwe było zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn.
W kontekście stanowiska organu istotne jest tutaj zastrzeżenie, że to uprawnienie było przy tym niezależne od tego, czy nabyty środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zmianie z początkiem 2018 r.
Mając powyższe na uwadze tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/24 powziął wątpliwości odnośnie konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Wątpliwości te dotyczyły przy tym zakresu w jakim wskazane regulacje nie pozwalały na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r.
Wobec tych wątpliwości Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/24 wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym ukierunkowanym na zweryfikowanie konstytucyjności regulacji ustawowych leżących u podstaw zaskarżonych decyzji. Przedstawiając własne stanowisko Sąd ten stwierdził, że w jego ocenie objęcie wyłączeniem wyrażonym w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, których amortyzację rozpoczęto przed 01 stycznia 2018 r. należy traktować jako naruszenie zasady ochrony interesów w toku wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24, TK orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyżej wyroku z 16 stycznia 2025 r. (II FSK 663/22), zgodnie z którym ww. wyrok TK wydany w sprawie P11/24 nie znajdzie w tej sprawie bezpośredniego zastosowania, albowiem zapadł on w składzie kwestionowanym w orzecznictwie: Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 3 grudnia 2015 r., K 34/15; 9 grudnia 2015 r., K 35/15; 9 marca 2016 r., K 47/15; 11 sierpnia 2016 r., K 39/16), Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienia SN z: 16 września 2021 r., I KZ 29/21; 13 grudnia 2023 r., I KZP 5/23), Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., III OSK 1336/24; postanowienie NSA z 27 listopada 2024 r., II FZ 100/24), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zob. wyrok ETPC z 7 maja 2021 r., w sprawie X. F. Sp. z o.o.) i nie został opublikowany we właściwym dzienniku urzędowym, czyli nie wszedł w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., II FSK 1898/17).
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela ponadto stanowisko NSA zaprezentowane w ww. wyroku, co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją przez sądy. Podkreślić należy, że rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów (granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Dodać należy, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16).
Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w cytowanym wyroku TK wydanym w sprawie P 11/24 powtórzone zostały poglądy prawne dotyczące zasady ochrony interesów w toku m.in. na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażone uprzednio przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z: 23 lipca 2013 r., P 4/11; 25 listopada 1997 r., K 26/97; 28 stycznia 2003 r., SK 37/01; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09; 25 czerwca 2002 r., K 45/01; 10 lutego 2015 r., P 10/11).
Podzielając poglądy prawne dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Podkreślenia wymaga, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie został derogowany i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Nawiązując do stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 299/24 zwrócić należy uwagę, że problematyka amortyzacji stanowiła przedmiot rozważań TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. W wyroku tym stwierdzono, że istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych omawianej instytucji zaliczono powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotu podlegającego tej instytucji. Wyjaśniono, że w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Uznano, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Stwierdzono, że ustawodawca, który – w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego – pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.
Z dotychczasowego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Zaznacza się przy tym jednak, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01).
W konsekwencji powyższego istotne znaczenie mają postanowienia art. 2 Konstytucji RP. To ze wskazanego przepisu wywodzona jest bowiem zasada zaufania obywatela do państwa. Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33). Wykazuje ona pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i prawa międzynarodowego zasady dotrzymywania umów, a równocześnie "w ustrojach demokratycznych stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami" (M. Wyrzykowski, Uwaga do art. 1, s. 35; wyr. z 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157). Zdaniem TK: "W dotychczasowym orzecznictwie TK ugruntowane zostało stanowisko, iż art. 2 Konstytucji obejmuje również zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest ona – jak podkreślano we wcześniejszych orzeczeniach – oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego, bowiem "demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa". Zasada ta oznacza przede wszystkim konieczność ochrony i respektowania praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku (por. m.in. orzecz. TK z: 2 marca 1993 r., K 9/92, OTK 1993, Nr 1, poz. 6).
Zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyr. TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 29). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyr. TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157; 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK-A 2009, Nr 1, poz. 4; 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15).
Koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyr. TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138; zob. także – jako jeden z wielu – wyr. z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, Nr 4, poz. 37) [tak: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, komentarz do art. 2 Konstytucji RP, nb. 24, 25].
Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:
1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;
3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji [tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01].
Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej [zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., K 27/98].
Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu pozbawienie podatnika począwszy od 1 stycznia 2018 r. prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze zwolnionych z opodatkowania darowizn udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, których amortyzację rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony interesów w toku.
Stosując w niniejszej sprawie rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych chroniących tych podatników, którzy rozpoczynając amortyzację działali w dobrej wierze. Przepis ten nie mógł zatem stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe.
W kontekście zarzutów skargi, należy zwrócić również uwagę na postanowienia Ordynacji podatkowej regulujące funkcje ochronne przypisywane indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14k § 1 powołanego aktu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Jak stanowi zaś art. 14m § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Jak stanowi z kolei art. 14m § 2 pkt 1 o.p., zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 14n § 4 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.
Jak stanowi z kolei art. 14n § 5 o.p., przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Analiza postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w powiązaniu z regulacjami art. 14k-14m o.p. prowadzi do wniosku, że zastosowanie się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS może wiązać się z konsekwencjami analogicznymi do tych, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. W przypadku zastosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, analogicznie jak w przypadku interpretacji indywidualnych stosować należy zasadę nieszkodzenia. Najdalej idącym podatkowym skutkiem wynikającym ze wskazanej zasady jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.
Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie mają również regulacje procesowe wyrażone w art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17).
Mając na uwadze daleko idące skutki, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy powinny w szczególnie staranny sposób odnieść się do argumentów skarżącej odwołującej się do tej zasady.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca powołała się na szereg interpretacji indywidualnych. Stwierdzono w nich, że do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. w drodze zwolnionej z podatku darowizny i przyjętych do używania przed tym dniem będą miały zastosowanie regulacje dotyczące amortyzacji obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m. in., że powołane interpretacje nie potwierdzają zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Interpretacje te dotyczą prawa do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw do wzoru wspólnotowego.
W ocenie Sądu ocena, czy powoływane przez podatnika interpretacje odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w ramach postępowania podatkowego musi następować każdorazowo przez pryzmat regulacji prawa materialnego. To norma prawa materialnego wyznacza okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania. W konsekwencji uznać należy, że interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach faktycznych, gdy pomiędzy leżącymi u ich podstaw stanami faktycznymi a stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego brak jest różnić istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że norma wyrażona w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do amortyzacji środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe okoliczność, że powołane interpretacje dotyczyły amortyzacji środków trwałych a nie wartości niematerialnych i prawnych nie uzasadnia w żadnej mierze twierdzenia, że powołane interpretacje nie zapadły w takim samym stanie faktycznym.
Jak słusznie zauważył tut. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 299/24, żaden z przepisów o.p. nie wymaga, aby podatnik powołujący się na utrwaloną praktykę interpretacyjną wskazywał jedną spośród powołanych interpretacji indywidualnych jako tą pod wpływem której podjął przekonanie o słuszności takiego a nie innego postępowania.
W ocenie Sądu dokonując rozliczeń podatku dochodowego za 2018 r. skarżąca miała prawo do ustalenia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS z uwzględnieniem wszystkich interpretacji indywidualnych wydanych przez cały 2018 r. oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu. Wykładnia postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 o.p. nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że warunkiem powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną jest jej ukształtowanie się przed podjęciem decyzji istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy warunkiem powołania się na funkcję ochronną utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS nie było ukształtowanie się tej praktyki przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu amortyzacji spornej wartości niematerialnej i prawnej. Za wystarczające należy uznać ukształtowanie się tego rodzaju praktyki w trakcie spornego roku podatkowego.
W rezultacie powyższego uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wystarczającej argumentacji pozwalającej na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca nie może powołać się na ochronę wynikającą z tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W konsekwencji naruszono postanowienia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. Postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawiają możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku. W konsekwencji powyższego regulacje te we wskazanym zakresie nie mogą stanowić podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Niezależnie od powyższego należało dostrzec, że wydając zaskarżone decyzje przedwcześnie i bez przekonywującego uzasadnienia przyjęto, że skarżąca nie mogła powołać się na zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 5 i § 5 o.p.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe, mając na uwadze wynik sądowej kontroli w tej sprawie, uwzględnią prawo podatnika do amortyzacji przedmiotowego wspólnotowego wzoru przemysłowego także w roku 2018 r. Wyrok który zapadł w tej sprawie rozstrzyga spór prawny między podatnikiem a organem, ale nie kończy postępowania podatkowego, w którym organy ponownie ocenić powinny, czy w okolicznościach tej sprawy nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co ma z kolei wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organ podatkowy może podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie nie sposób wykluczyć również a limine możliwości rozważenia przez organy zasadności zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Na tę kwestię zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie II FSK 663/22, a także tut. Sąd w cytowanym wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 299/24. Nie sposób również wykluczyć, że poczynione zostaną przez organy ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I. i II. sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).