I SA/Po 45/25

I SA/Po 45/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 5, art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 ust. 2, art. 28 i nast., art. 59a ust. 2 lit. c), art. 67 ust. 1,
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 551
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 22 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2024 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 29 sierpnia 2024 r., nr [...], określającą P. W. (dalej jako: "P. ", "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r.
Z akt sprawy wynika, że P. złożyła w dniu 30 stycznia 2023 r. deklarację na podatek od nieruchomości, wskazując łączną wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W załącznikach do deklaracji jako przedmiot opodatkowania podano grunty położone na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.536 m˛ oraz budynki na nich posadowione o łącznej powierzchni użytkowej 1.581,01 m˛. Pismem z dnia 7 września 2023 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023, w której zadeklarowano łącznie skorygowaną wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł. W załącznikach do korekty deklaracji jako przedmiot opodatkowania, poza wcześniej zadeklarowanymi, wskazano grunty położone na działce nr [...] o powierzchni 189 m˛, przy czym powierzchnię działki nr [...] określono na 1.435 m˛ (pierwotnie 210 m˛), zatem łączna powierzchnia gruntów wyniosła 5.950 m˛, a powierzchnia użytkowa budynków na nich posadowionych - łącznie 889,26 m˛. Uzasadniając korektę powołano się na wyniki inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w D. . Zdaniem spółki, błędnie także zakwalifikowała nieruchomość na działce [...] jako budynek, podczas gdy obiekt ten nie odpowiada definicji budynku, a nadto zadeklarowała grunty stanowiące działki nr [...] i [...] jako związane z działalnością gospodarczą oraz konieczność wyeliminowania z deklaracji działki nr [...], stanowiącej przedmiot opodatkowania deklarowany przez P. S.A. W związku ze złożeniem powyższej korekty spółka wystąpiła odrębnym o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i jej zwrot.
1.1. Organ I instancji wezwał P. do złożenia dokumentów potwierdzających uzasadnienie złożenia korekty i postanowieniem z dnia 26 września 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r.
Pismem z dnia 5 października 2023 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, deklarując wysokość skorygowanego zobowiązania na kwotę [...]zł. Uzasadnieniem korekty była sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnym gruntem oraz przyłączem wodno-kanalizacyjnym. Z operatu wydzielenia samodzielnych dwóch lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku na działce [...] o powierzchni 836 m˛, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, wynika, że ich powierzchnia użytkowa wynosi 43,67 m˛ i 44,28 m˛, co wynika także z aktów notarialnych zawierających umowy sprzedaży lokali z dnia 28 września 2023 r.
Dodatkowo do akt załączono decyzję Wojewody [...] z dnia 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie udzielenia zgody na rozbiórkę budynku magazynowego w obrębie stacji kolejowej D. na działce nr [...]. Do akt sprawy załączono 3 zdjęcia, opisane na odwrocie jako "dokumentacja fotograficzna wykonana w ramach czynności wyjaśniających przeprowadzonych przez organ podatkowy z dnia 21 września 2023 r." Zdjęcia przedstawiały ściany bliżej nieopisanego budynku z różnych ujęć z niewidocznym dachem oraz poczynionym długopisem opisem o treści "istniejący dach" na zbiegu nakreślonych linii prowadzących do trzech punktów nad ścianami budynku. Do materiałów postępowania załączono także zawartą pomiędzy spółką, a P. S.A. umowę oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi z dnia 27 września 2001 r., której przedmiotem jest m.in. działka nr [...] w D. o powierzchni 9 0898 ha.
1.2. Początkowo decyzją z dnia 27 listopada 2023 r. Wójt Gminy [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., z wyłączeniem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując podstawy opodatkowania zgodne z deklarowanymi przez spółkę. Natomiast dla pozycji "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przyjęto podstawę opodatkowania deklarowaną przez podatnika w pierwszej deklaracji z dnia 30 stycznia 2023 r. (1.118,32 m˛), obniżoną następnie o wielkość 655,95 m˛ w deklaracjach korygujących. Wielkość ta dotyczy obiektu budynku magazynowego z częściowo uszkodzonym dachem, który w ocenie spółki - z uwagi na to uszkodzenie nie odpowiada definicji budynku.
1.3. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że organ winien wyjaśnić kwestię istnienia bądź nieistnienia dachu budynku magazynowego, co wymaga przeprowadzenia w tej kwestii uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym udokumentowanych oględzin budynku.
Wobec powyższego w dniu 13 czerwca 2024 r. organ I instancji przeprowadził oględziny budynku magazynowego. W dniu oględzin administrator nieruchomości nie okazał dokumentacji obiektu, tj. dokumentacji projektowej, odbioru, książki obiektu ani protokołów z kontroli okresowej obiektu. Administrator oświadczył, iż przeglądy okresowe obiektu były wykonywane, dodatkowo dla obiektu uzyskano pozwolenie na rozbiórkę w roku 2022. Prace rozbiórkowe planowane są na IV kwartał 2024 r. Z oświadczenia administratora wynika, że budynek nie jest faktycznie użytkowany, ale nie został wyłączony prawnie z użytkowania przez organy nadzoru budowlanego i nie toczy się w stosunku do niego żadne postępowanie dotyczące stanu technicznego. Z początkiem roku 2023 doszło do uszkodzenia - zawalenia części konstrukcji dachu. Do dnia oględzin nie dokonano rozbiórki budynku magazynowego. Stan techniczny tego budynku został potwierdzony opinią techniczną sporządzoną przez osobę uprawnioną w zakresie budownictwa, upoważnioną przez Wójta Gminy [...] W opinii technicznej zostały uwzględnione informacje podane przez administratora nieruchomości oraz zawarto w niej dokumentację fotograficzną i mierniczą. Na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej – stwierdzono, że stan technicznych części obiektu należy określić jako dopuszczalny/zły w stosunku do 70% obiektu, w części nie posiadającej pokrycia dachowego. Pozostałe 30% pokrycia dachowego należy określić jako średni/dopuszczalny. Określono, że uszkodzenia obiektu powstały na skutek korozji biologicznej powstałej w skutek braku przeprowadzania prac naprawczych i remontowych, przy czym brak jest możliwości weryfikacji zaleceń z protokołów z kontroli okresowych obiektu. Możliwość użytkowania budynku istnieje jedynie w części stanowiącej ok. 30% całości obiektu, po uprzednim dokonaniu pilnych prac naprawczych i remontowych. Pozostała część budynku nie nadaje się do użytkowania i winna być pilnie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych.
1.4. Dysponując powyższymi danymi organ I instancji, w powołanej na wstępie decyzji z dnia 29 sierpnia 2024 r., ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę [...]zł, w tym obejmującą sumę [...] zł z tytułu podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.118,32 m˛. Na powierzchnię tę składa się w części deklarowana powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - 462,37 m˛ oraz w części pozostałej - powierzchnia opisywanego budynku magazynowego wielkości 655,95 m˛, w odniesieniu do którego spółka utrzymuje, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19. Podkreślono, że budynek magazynowy jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę, ponieważ jest w jej posiadaniu i do czasu rozbiórki albo po remoncie budynku - istnieje możliwość chociażby potencjalnego wykorzystywania budynku magazynowego w prowadzonej przez P. działalności gospodarczej. Rozważając opodatkowanie powyższego budynku organ I instancji powołał się na ustalenia oględzin, które nie pozostawiają wątpliwości, że budynek magazynowy pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznano, że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że budynek magazynowy jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ścian i dachu, a ponadto nie został wyłączony z użytkowania przez organy nadzoru budowlanego. Mimo ogólnej dewastacji i zniszczeń budynku magazynowego, budynek posiada ok. 30% dachu. W konsekwencji przyjęto, że P. będąc spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną jest podatnikiem w podatku od nieruchomości także dla budynku magazynowego, stanowiącego jej własność, posadowionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, który mimo zdewastowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek związany z działalnością gospodarczą podatnika.
1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, stwierdziła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:
1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm. - dalej w skrócie: "p.b.") poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że przedmiot opodatkowania spełnia definicję budynku;
2) art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), pominięcie dowodów będących w posiadaniu organu oraz niepełne rozpatrzenie zebranych dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy.
W konkluzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
1.6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 22 października 2024 r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzieliło pogląd, że sporny budynek magazynowy odpowiada definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem. Przedłożony wraz z odwołaniem protokół z okresowej kontroli stanu technicznego z dnia 26 października 2023 r. określa przedmiotowy obiekt budowlany jako budynek jednokondygnacyjny murowany z dachem konstrukcji drewnianej, krytym papą. Budynek położony na działce [...] stanowi własność spółki, czyli przedsiębiorcy. Zaznaczono, że w stosunku do budynku nie została wydana decyzja, o jakiej mowa w art. 67 ust. 1 p.b. lub decyzja trwale wyłączająca budynek z użytkowania. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie decyzja Wojewody [...] udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynku, jednakże została ona wydana na podstawie art. 28 i nast. p.b. na wniosek spółki, a zatem jej podstawą nie jest regulacja z art. 67 ust. 1 p.b. Z protokołu oględzin z dnia 13 czerwca 2024 r. wynika, że rozbiórkę zaplanowano na IV kwartał bieżącego roku, a z opinii biegłego oraz protokołów wynika, że budynek nie jest użytkowany i nie nadaje się do użytkowania bez przeprowadzenia stosownych prac remontowych. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., o sygn. III FSK 4061/21 oraz ugruntowaną na jego tle linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą nawet nieużytkowany budynek, nienadający się do remontu, odbudowy lub wykończenia, jeżeli nie korzysta z wyłączenia uregulowanego w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. i pozostaje w przedsiębiorstwie podatnika, jest związany z działalnością gospodarczą. Organ II instancji zaznaczył, że przepisów prawa podatkowego, przewidujących określone ulgi, wyłączenia albo zwolnienia od obowiązków podatkowych nie można interpretować rozszerzająco. Jeżeli przedmiot działalności podatnika obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie zachodzi sytuacja nadzwyczajna, w której nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to zasadne jest opodatkowanie nieruchomości podwyższoną stawką podatku. W ocenie SKO nie może budzić wątpliwości, że budynek magazynowy położony na działce nr [...] w roku 2023, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję SKO w [...] zarzucając naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
3) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 p.b. poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektu posadowionego na działce nr [...] i ustalenie, że spełnia on wszystkie ustawowe kryteria budynku;
5) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wymiaru podatku od nieruchomości na 2023 r. od obiektu posadowionego na działce nr [...] i przyjęcie powierzchni użytkowej obiektu w części, w której nie posiada stropu.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała przytoczone zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska przyjętego w niniejszej sprawie. Zdaniem P. budynek magazynowy nie spełnia definicji legalnej budynku, gdyż nie posiada dachu, czyli elementu osłaniającego budowlę od góry.
W oparciu o powyższe zarzuty P. wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
2.3. W rozprawie przed Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu udziału nie wzięły ani strony, ani ich pełnomocnicy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według powyżej opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.1. Istota sporu dotyczy objęcia opodatkowaniem budynku magazynowego, który w ocenie P., nie spełnia warunków uznania go za budynek, gdyż nie posiada dachu. Z kolei zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, obiekt spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty oraz dach, którego wprawdzie stan techniczny jest bardzo zły, niemniej fizycznie dach w części (ok. 30%) istnieje.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki oraz ich części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten doprecyzowuje określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania.
Zasadniczym kierunkiem argumentacji skargi jest twierdzenie, że istniejące elementy stropu i pokrycia dachowego nie powinny być uznane za dach. Tymczasem z niepodważonych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w oparciu o opinię techniczną sporządzoną przez osobę uprawnioną w zakresie budownictwa wynika, że stan technicznych spornego budynku magazynowego w części (w 70%) należy określić jako dopuszczalny/zły i w tej części nie posiada pokrycia dachowego. Natomiast stan pozostałych ok. 30% pokrycia dachowego określono jako średni/dopuszczalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uszkodzenia pokrycia dachowego są wynikiem korozji biologicznej powstałej w skutek braku przeprowadzania prac naprawczych i remontowych oraz brak jest możliwości weryfikacji zaleceń z protokołów z kontroli okresowych obiektu. Stwierdzono także, że możliwość użytkowania budynku istnieje jedynie w części stanowiącej ok. 30% całości obiektu, po uprzednim dokonaniu pilnych prac naprawczych i remontowych. Pozostała część budynku nie nadaje się do użytkowania i winna być pilnie zabezpieczona przed dostępem osób postronnych.
W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie istnienie dachu, choć tylko zabezpiecza on ok. 30% całości obiektu. Wprawdzie stan techniczny dachu uznać należy za zły, bo jest on częściowo zawalony, to jednak fizycznie dach ów istnieje, a zatem obiekt posiada elementy konieczne do uznania go za budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wytknąć należy skarżącej, że uszkodzenia dachu i jego częściowe zawalenie w wyniku korozji biologicznej zostało wprost powiązanie z zaniedbaniami P., polegającymi na braku przeprowadzania prac naprawczych i remontowych. Nie ulega wątpliwości, że za stan techniczny budynku odpowiada jego właściciel (posiadacz), czyli w niniejszej sprawie P.. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest, aby na skutek zaniechań czy niedbalstwa podatnika doszło do uniknięcia opodatkowania nieruchomości. Reasumując w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że sporny budynek magazynowy w ogóle posiada pokrycie dachowe, choć tylko 30% tego pokrycia określono w opinii technicznej jako średni/dopuszczalny. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełniona została przez obiekt budowlany przesłanka "posiadania dachu" jako takiego, a ustawodawca nie określił wymogu, aby zamknięcie obiektu ze wszystkich stron było w 100%.
W kwestii dachu wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: publ. bazy CBOSA) i stwierdził, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c) p.b. - wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest zatem "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka p. PWN, W. 1999, s. 332), na co zwrócono uwagę także w skardze. W powołanej uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dach. Uwzględniając powyższy sposób rozumienia pojęcia "dach", jakim posłużono się w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, pokrycie jakie bezspornie znajdowało się na spornym budynku magazynowym, spełniało minimalne warunki przyjęte dla tego rodzaju elementu, choć zajmował tylko ok. 30%. Wprawdzie w sprawie rozstrzyganej uchwałą nie analizowano powierzchni pokrycia dachowego i jego stanu technicznego, to jednak przytoczoną powyżej definicję dachu należy odnieść do tej, jaka znajduje się na spornym budynku magazynowym.
Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., o sygn. akt III FSK 3621/21, zgodnie z którym dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tego wywieść należy, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu lub rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada w ogóle dachu. Pogląd taki prezentowany jest także w literaturze przedmiotu, nawiązując do innego elementu konstrukcji definicji budynku, jakim są przegrody budowlane. Mianowicie, przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje wprost na funkcję wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą tychże przegród. Tymczasem w przypadku dachu ustawodawca nie wprowadza podobnego wymogu wydzielenia, czy ochrony, a jedynie wskazuje, że obiekt ma tylko posiadać dach. W efekcie nawet niewielka pozostała część dachu konstytuuje budynek (por.: Leonard Etel i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 38). W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Innymi słowy dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki NSA z dnia: 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 321/14; 6 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 812/12 i 27 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2933/17).
Reasumując, trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu powyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2020 r., o sygn. akt: II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zaniedbania i bierność skarżącej, które przyczyniły się do zniszczenia stropu i pokrycia dachowego w 70%, nie doprowadziły na całkowitego braku dachu na spornym budynku magazynowym. Istnienie dachu w ok. 30% pozwala zatem zakwalifikować ten obiekt jako budynek. Skoro ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku, w tym dachu, to wbrew stanowisku strony skarżącej ani stan techniczny dachu, ani jego powierzchnia, nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu całkowite pozbawienie dachu w sposób trwały, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, stanowi przeszkodę do jego opodatkowania. Innymi słowy stan dachu na spornym budynku magazynowym, polegający na jego częściowym zawaleniu i uszkodzeniu (w 70%) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. W świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 p.b., ponieważ stwierdzenie, że budynek magazynowy w ogóle posiadał dach (oraz pozostałe elementy budynku), bezskutecznym czyni twierdzenia spółki o błędnym opodatkowaniu budynku o powierzchni ustalonej przez organy podatkowe.
3.2. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą. Kwestia związania spornego budynku magazynowego z działalnością P. nie była wprawdzie kwestionowana, nie mniej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.". Wobec powyższego poza faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, czyli w niniejszej sprawie przez P., istotny był związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4061/21, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny budynek magazynowy, choć faktycznie nieużytkowany i zaniedbany był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej i przy zachowaniu zasad staranności mógłby być potencjalnie w niej nadal wykorzystywany.
3.3. Z akt analizowanej sprawy wynika, że na wniosek skarżącej została wydana decyzja z dnia 30 sierpnia 2022 r., w której Wojewoda [...] udzielił pozwolenia na rozbiórkę spornego budynku magazynowego w obrębie stacji kolejowej D. , na podstawie art. 28 i nast. p.b. W zaskarżonej decyzji słusznie zastrzeżono, że w stosunku do budynku nie została jednak wydana decyzja, o której stanowi art. 67 ust. 1 p.b. lub decyzja trwale wyłączająca budynek z użytkowania. Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. (...). Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, opisana powyżej decyzja Wojewody [...] nie została jednak wydana na podstawie art. 67 ust. 1 p.b., a zatem nie może stanowić podstawy do wyłączenia budynku z opodatkowania jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3.4. Badając prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdza uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynika sprawy. Z treści art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony co do stanu dachu lub jego powierzchni, w sytuacji gdy strona nie przedstawia wiarygodnych danych, potwierdzających inną podstawę opodatkowania niż ustalona przez organy. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy o.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów lub zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W sytuacji gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością skarżącej było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, że podstawa opodatkowania wskazana w korektach deklaracji dotycząca spornego budynku magazynowego jest taka jak oczekuje skarżąca. Wobec bierności strony, organy podatkowe były uprawnione do poczynienia ustaleń w oparciu o dane pozyskane w toku postępowania, w szczególności na podstawie opisanej powyżej opinii technicznej i oględzin budynku magazynowego, których P. skutecznie nie podważyło. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, w szczególności kluczowe dla jej rozstrzygnięcia wspomniane dowody, były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.
3.5. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad proceduralnych, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny i oceniony w pełnym zakresie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki, a jego ocena jest wadliwa lub dowolna. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń, wynika że organy podatkowe zgromadziły niezbędne dowody pozwalające na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, które wszechstronnie rozpatrzyły i uznały za spójne i logiczne. Powyższe ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p. Wobec powyższego zamierzonego rezultatu nie mógł także odnieść zarzut uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., albowiem uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają pełną i przekonującą argumentację faktyczną i prawną.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych tego rodzaju, iż mogłyby one mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego u.p.o.l. oraz właściwej ich subsumcji.
3.6. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.