I SA/Po 447/25

I SA/Po 447/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a § 1, art. 67a § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 209 § 1, art. 209 § 4, art. 210 § 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1 i art. 135, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 października 2024 r., nr [...] odmówił E. K. (dalej zwana jako "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej w całości
w kwocie 23.131,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 147,00 zł.
Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że wnioskiem z 18 stycznia 2022 r., sprecyzowanym pismami z 11 lutego 2022 r. i 23 marca 2022 r. strona wniosła o odroczenie do 14 marca 2024 r. zapłaty zaległości w podatku do spadków i darowizn w wysokości 23.131,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 147,00 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
z 29 listopada 2021 r. nr [...] W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że sama ponosi koszty utrzymania rodziny i nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania. Podała, że na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2021 r. ustalającą przedmiotowe zobowiązanie, wniosła skargę do WSA w Poznaniu i dlatego podała wstępną datę odroczenia do 14 marca 2024 r. uzależnioną od rozpatrzenia skargi.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 13 maja 2022 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta G. z prośbą o zajęcie stanowiska w zakresie udzielenia stronie wnioskowanej ulgi.
Postanowieniem z 9 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta G. pozytywnie zaopiniował wniosek i wyraził zgodę na odroczenie zapłaty zaległości podatkowej.
Postanowieniem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 86/22 WSA w Poznaniu wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Na tej podstawie postanowieniem z 19 września 2022 r. organ zawiesił postępowanie
w sprawie odroczenia zapłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn.
Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 86/22 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej podatniczki, wyrokiem z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt. III FSK 178/23 oddalił skargę kasacyjną.
Pismem z 28 marca 2024 r. Prezydent Miasta G. przekazał, zgodnie z właściwością miejscową, wniosek skarżącej złożony 20 marca 2024 r. wraz z dokumentami, w sprawie umorzenia przedmiotowego zobowiązania. W dniu 27 maja 2024 r. strona złożyła pismo do organu I instancji, w którym poinformowała, że pismo z 20 marca 2024 r. stanowi zmianę zakresu żądania wskazanego we wniosku z 18 stycznia 2022 r., zatem strona wniosła o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.
Postanowieniem z 14 czerwca 2024 r. organ I instancji podjął zawieszone postępowanie. Następnie pismem z 12 lipca 2024 r. organ wystąpił do Prezydenta Miasta G. o zajęcie stanowiska w zakresie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta G. negatywnie zaopiniował wniosek skarżącej i nie wyraził zgody na udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami.
Analizy aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej organ I instancji dokonał w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, jak również będące w jego posiadaniu. Ustalono, że udokumentowany dochód podatniczki wynosi łącznie 5.086,96 zł. Z kolei struktura miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego kształtuje się w łącznej wysokości 3.387,81 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatniczka wskazała, m.in., że posiada gotówkę w wysokości 250,00 zł oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 1.010,98 zł. Poza tym w 2023 r. zakupiła 4-letnie obligacje skarbowe o wartości 5.000,00 zł. Posiada także środki na [...] w wysokości 20.000,00 zł. Wydając decyzję, organ I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim odmowną opinię Prezydenta Miasta G. co do udzielenia wnioskowanej ulgi.
W odwołaniu z 12 listopada 2024 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.
Pismem z 4 lutego 2025 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezydenta Miasta G. o ponowne zajęcie stanowiska w zakresie umorzenia zaległości
w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem z 5 marca 2025 r. Prezydent Miasta G. negatywnie zaopiniował wniosek strony i nie wyraził zgody na udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 maja 2025 r., nr [...] decyzję organu I instancji:
- uchylił w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.024,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 45,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,
- utrzymał w mocy w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej
w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.106,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 102,00 zł.
Organ odwoławczy ustalił, że na dzień wydania rozstrzygnięcia nie ciąży na podatniczce przedmiotowa zaległość w podatku od spadków i darowizn w części dotyczącej kwoty 7.024,84 zł wraz z odsetkami za w kwocie 45,00 zł. Należność wygasła wskutek: przeksięgowania w dniu 14 marca 2023 r. nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2022 r. na należność główna w wysokości 6,96 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 0,04 zł, przeksięgowania w dniu 23 kwietnia 2024 r. nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2023 r. na należność główna w wysokości 458,09 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2,91 zł, przeksięgowania w dniu 14 listopada 2024 r. wpłaty egzekucyjnej na należność główną w wysokości 6.555,11 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 83,33 zł i koszty upomnienia 16,00 zł, przeksięgowania w dniu 3 kwietnia 2025 r. nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2024 r. na należność główna w wysokości 4,68 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 0,32 zł. W tej sytuacji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji we wskazanej części.
W odniesieniu natomiast do pozostałej kwoty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn organ uznał, że ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie stwierdzono wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które determinują możliwość zastosowania ulgi.
Organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy sytuacji ekonomicznej strony. Wyjaśniono, że z oświadczenia o stanie majątkowym z 26 czerwca 2024 r. wynika, że podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i uzyskuje dochód
z działalności gospodarczej w wysokości 1.409,24 zł, z tytułu emerytury/renty
w wysokości 2.487,84 zł i z tytułu najmu w wysokości 545,00 zł, tj. łącznie 4.442,08 zł, natomiast wydatki stanowią łącznie kwotę 3.387,81 zł. W powyższym oświadczeniu strona wskazała, że jest właścicielem mieszkania położonego
w T. o powierzchni 111,76 m2 o szacunkowej wartości 170 tys. zł, gruntów ornych o powierzchni 1,72 ha i szacunkowej wartości 36 tys. zł i współwłaścicielem mieszkania położonego we W. o powierzchni 97,60 m2 o szacunkowej wartości 94 tys. zł, a także właścicielem samochodu marki [...] 206 r. prod. 2006 o szacunkowej wartości 7.500 zł. Z kolei z oświadczenia majątkowego z 15 stycznia 2025 r., wynikało, ze podatniczka prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, uzyskuje dochód z tytułu renty rodzinnej (2.487,84 zł) i prowizji sprzedażowej jako agent ubezpieczeniowy (2.308,43 zł) oraz najmu i dzierżawy (161,75 zł) w łącznej wysokości 4.958,02 zł (jak wskazała strona: minus niezapłacony podatek dochodowy za IV kwartał 2024 r. i składka zdrowotna). Dodatkowo strona wskazała, że posiada obligacje o wartości 5.000,00 zł (zakup w 2023 r. Bank [...]) oraz środki zgromadzone na [...]: 3.000,00 zł ([...] 2024 r.). Wyjaśniono, że miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego kształtują się łącznie na poziomie około 4.283 zł - 4.533 zł (koszty stałe). Po potrąceniu stałych miesięcznych wydatków do dyspozycji podatniczki pozostaje kwota ok. 425 - 675 zł. Ponadto strona wskazała także inne jednorazowe koszty związane z utrzymaniem mieszkania - 165,12 zł (niedopłata za wodę), 200,00 zł (przegląd pieca), podała również, że ponosi koszty związane z rozliczeniem wspólnoty i zwykle są niedopłaty, jednakże na dzień złożenia dokumentów nie otrzymała takiego rozliczenia.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka wymieniła także koszty związane z prowadzoną działalnością, tj. podatek dochodowy za 4 kwartał 2024 r. - 1.173,00 zł oraz składka ZUS za [...] r. - 381,78 zł (która może stanowić koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej). Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym z 15 stycznia 2025 r. strona jest właścicielem/współwłaścicielem następujących nieruchomości: położonej w T., o powierzchni 111,76 m2
z piwnicą, o szacunkowej wartości 170.000,00 zł (udział [...]%), położonej w miejscowości K. [...], o szacunkowej wartości 36.000,00 zł, (udział [...]%), położonej we W., o szacunkowej wartości 94.000,00 zł - współwłasność z synami. Ponadto, ze składników majątku ruchomego, strona posiada samochód nabyty w 2021 r., marki [...], rok produkcji 2006, o wartości 7.500,00 zł.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w powyższym oświadczeniu strona wskazała, że udziela wsparcia synowi P. , który posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności oraz niezdolność do pracy do 31 marca 2026 r. Jak wskazano wysokość ponoszonych kosztów związanych z leczeniem wynosi 300-400 zł.
W złożonym oświadczeniu strona podniosła również, że podejmuje leczenie
u hematologa oraz endokrynologa ([...]). Wskazała też, że podatek od spadków i darowizn nie powinien być jej naliczony, ponieważ mieszkanie w T. nie należało tylko do rodziców, lecz dwa pokoje zajmowali też jej synowie, a jeden rodzice. Wskazała, że mąż borykał się z chorobą alkoholową, po jego wyprowadzce strona została sama z synami, bez samochodu i z kredytem za dach, który w całości spłaciła w ratach oraz licznymi długami. Mąż nie łożył zarówno na utrzymanie tego mieszkania jak i synów.
Uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie podatniczce ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków
i darowizn w kwocie 16.106,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę 102,00 zł, nie znajduje uzasadnienia ani w przesłance ważnego interesu podatnika ani też w przesłance interesu publicznego. W ocenie organu powołane problemy finansowe, życiowe
i zdrowotne nie przesądzają o zaistnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatniczki umożliwiającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuję problemów wynikających ze schorzeń podatniczki, z choroby alkoholowej jej męża, czy również problemów związanych ze zdrowiem jej syna. Podkreślono, że trudna sytuacja zdrowotna, choć niewątpliwie stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy, to jednak nie stanowi samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, tak jakby tego oczekiwał podatnik. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy. Zauważono, że powołane problemy zdrowotne nie wykluczają strony z aktywności zawodowej, która prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z tego dochody zasilające budżet. Poza tym z różnego rodzaju problemami zdrowotnymi boryka się większość podatników, zatem
w przypadku strony organ nie mógł uznać, że jest to okoliczność szczególna, uzasadniająca zastosowanie instytucji umorzenia. Zauważono, że strona uzyskuje stosunkowo niewysokie, lecz stabilne dochody, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ponosi wydatki przeciętne dla gospodarstwa domowego. Po potrąceniu stałych wydatków do dyspozycji strony pozostaje około 425 - 675 zł miesięcznie. W związku z powyższym, powoływanych okoliczności dotyczących trudności finansowych nie można zaliczyć do szczególnych
i wyjątkowych, uzasadniających zastosowanie najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie należności.
Organ odwoławczy podzielił jednak opinię organu I instancji, że aktualnie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazano, że za odmownym rozpatrzeniem wniosku przemawia również fakt, iż strona nabyła w drodze spadku majątek znacznej wartości, posiada m. in. majątek w postaci nieruchomości rolnej. W ocenie organu strona ma możliwość uzyskania z tego tytułu dodatkowych dochodów (np. ze sprzedaży lub choćby czasowej dzierżawy gruntu). Ponadto strona posiada również oszczędności w postaci obligacji o wartości 5000 zł. Z uwagi na wskazane okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej.
W skardze z 26 maja 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.106,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 102,00 zł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości, uchylenie decyzji organu I instancji w tej części, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy administracyjnej prowadzonej przez organy obu instancji, w tym w szczególności: wniosku z 18 stycznia 2022 r. wraz z uzupełnieniami, opinii Prezydenta Miasta G., pism skarżącej z 2024 r. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:
- art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej,
- art. 67a § 2 o.p., poprzez niewystarczające uwzględnienie indywidualnej sytuacji skarżącej oraz jej trudnej sytuacji życiowej i finansowej,
- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego
i pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez wadliwą ocenę przesłanek do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy.
W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy zignorował istotne okoliczności faktyczne, w szczególności: samodzielne utrzymanie rodziny przez skarżącą, brak realnych możliwości spłaty zobowiązania, pozytywną opinię Prezydenta Miasta G. zarówno co do odroczenia, jak i co do umorzenia zobowiązania, uprzednie wstrzymanie wykonania decyzji przez WSA oraz długotrwałość postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej zignorowanie powyższych elementów oznacza, że decyzja jest oderwana od realiów i stanowi przejaw skrajnego formalizmu. Podkreśliła przy tym, że nie kwestionuje samej wysokości zobowiązania, lecz wniosła wyłącznie o jego umorzenie z uwagi na trudną sytuację osobistą, co zdaniem skarżącej, mieści się w katalogu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w całości w kwocie 23.131,00 zł z tytułu podatku od spadku i darowizn.
Prawidłowość określenia ww. kwoty nie budzi już wątpliwości wobec prawomocnego zakończenia sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydanych w tym przedmiocie (wyrok tut. Sądu z 4 listopada 2022 r. (I SA/Po 86/22) i wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r. (III FSK 178/23)). Skarżąca oczekując na wynik sądowej kontroli w ww. sprawach początkowo wniosła o odroczenie terminu zapłaty podatku do dnia 14 marca 2024 r. W piśmie z 20 marca 2024 r. skarżąca ostatecznie wniosła o umorzenie tej zaległości podatkowej.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, przedmiotem wniosku jest obecnie zaległość w kwocie 16.106,16 zł .
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: [...]).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (stan majątkowy i finansowy skarżącego, a także jego stan zdrowia), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.
Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Pozostając przy kwestiach proceduralnych i mając na uwadze fakt, że zaskarżone decyzje dotyczą umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również regulacje prawne, zawarte w ustawie z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267 ze zm.; dalej: "u.d.j.s.t."), które dotyczą zasad umarzania/rozkładania na raty należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował skarżący determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 o.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów o.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.
Zaznaczyć tu jednak należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").
Bezsporne w sprawie jest, że kolejnym postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta G. negatywnie zaopiniował wniosek skarżącej i nie wyraził zgody na udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami.
W uzasadnieniu postanowienia Prezydent wskazał m.in., że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i boryka się z problemami zdrowotnymi, jednak uzyskuje miesięczny dochód z tytułu renty i działalności gospodarczej. Prezydent uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie jest okolicznością decydującą o trudnej sytuacji skarżącej. Zaznaczył on, że jako Prezydent Miasta nie może kierować się wyłącznie interesem strony, ale musi brać pod uwagę również interes publiczny. Powołał się na art. 84 Konstytucji RP wskazując, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i nie może być stosowana w sytuacjach, w których okoliczności powoływane przez podatnika wnioskującego o umorzenie zaległości są wyłącznie następstwem określonych decyzji podatnika. Zdaniem Prezydenta okoliczności przedstawione przez skarżącą świadczą o trudnościach w spłacie zaległości, jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty chociażby w układzie ratalnym, biorąc pod uwagę posiadany majątek oraz uzyskiwanie stałego miesięcznego dochodu z tytułu renty i działalności gospodarczej. Prezydent podkreślił, że zobowiązanie o umorzenie którego skarżąca wnosi powstało w związku z nabyciem w drodze spadku majątku o wartości 198.600,00 zł. Jest to majątek o dużej wartości, zatem jego przyjęcie przysporzyło skarżącej znaczną korzyść majątkową. Ponadto Prezydent stwierdził, że powołane przez skarżącą problemy zdrowotne nie mają związku z powstaniem przedmiotowej zaległości, zatem nie mogą też przesądzać o wydaniu pozytywnej opinii w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości. Prezydent zaznaczył, że ulga podatkowa stanowi kompromis między oczekiwaniami a możliwościami podatnika, a interesem lokalnej społeczności w zakresie realizacji usług, na które przeznaczone są środki pochodzące z lokalnych danin. W konkluzji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki w postaci ważnego interesu strony, o którym mowa w art. 67a §1 o.p.
Odnosząc się do podstawy faktycznej wydanego wyżej postanowienia i okoliczności ustalonych przez organy podatkowe podkreślić należy, że zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Podkreślić należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje jednak pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09).
Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).
W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo).
W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.
W kontekście formy pomocy jakiej domagała się skarżąca istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).
Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.
Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.
Ponadto w świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia czy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz powołanego postanowienia Prezydenta Miasta G., organy te nie stwierdziły zaistnienia powołanych wyżej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a zatem postępowanie podatkowe zakończyło się w pierwszej z ww. faz.
W ocenie Sądu organy prawidłowo rozważyły obie z ww. przesłanek. Podkreślić tu należy, że organy co do zasady nie kwestionowały trudnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej, w tym związanej ze stanem zdrowia i niepełnosprawnością jednego z synów skarżącej. Ponadto organy dokładnie zbadały sytuację finansową i majątkową skarżącej, ustalając źródła przychodów i analizując wysokość ponoszonych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego skarżącej. Zasadnie organy uznały, że okoliczności te nie świadczą o nadzwyczajnej sytuacji, które uzasadniają udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy problemy zdrowotne nie wykluczają aktywności zawodowej skarżącej.
Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na relację wartości odziedziczonego majątku (prawie 200.000 zł) do kwoty zaległości objętej wnioskiem. W skład majątku spadkowego wchodzi m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 37,6 m2 położonego we W. oraz udział [...] w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1,6701 ha położonym w miejscowości K.. Z wyjaśnień skarżącej złożonych podczas rozprawy sądowej wynika, że ww. składniki majątku spadkowego nadal pozostają w dyspozycji skarżącej, przy czym mieszkanie we W. zajmuje jeden z synów skarżącej, a gospodarstwo zajmuje i prowadzi brat skarżącej. Skoro z majątku spadkowego należącego do skarżącej korzystają członkowie jej rodziny, to skarżąca mogłaby rozważyć zwrócenie się do nich udzielenie jej wsparcia w spłacie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku. Zauważyć też należy, że aktualna kwota zaległości to kwota 16.106,16 zł, a skarżąca posiada oszczędności w kwocie 5000 zł w postaci obligacji. Wydaje się, że skarżąca mogłaby w tej sytuacji rozważyć możliwość rozłożenia tej zaległości na raty.
W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, w tym skutecznie prowadzonej egzekucji, zwrócić także należy uwagę ma przesłankę interesu publicznego, którą także akcentował w powołanym wyżej postanowieniu Prezydent Miasta G..
W tym kontekście podnieść należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe muszą uwzględniać nie tylko subiektywny interes konkretnego podmiotu, ale także interes publiczny, w którym to pojęciu mieszczą się interesy budżetowe państwa. Podatek jest to przymusowe, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie publicznoprawne i powinno być traktowane jako świadczenie nadrzędne przez każdego podatnika.
Odnośnie do przesłanki interesu publicznego stwierdzić należy, że z art. 84 Konstytucji RP wynika zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo ([...]) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).
Uwzględnienie wniosku skarżącej na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się w takim przypadku na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (tutaj podatek), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych na wstępie rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy - byłoby niedopuszczalne.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.
W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.