I SA/Po 432/25

I SA/Po 432/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4,art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 113 ust. 1,ust. 2 pkt 2 lit. a,art. 15 ust. 1, ust.2,art. 2 pkt 22 ,art. 43 ust. 1 pkt 36
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 284 ust. 1, art. 288 ust. 1 lit. e ,art. 287
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 maja 2025 r. D. Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że działalność gospodarczą w zakresie planowania przestrzennego zarejestrowała 1 listopada 1991 r., podając zakres jej działania: plany zagospodarowania przestrzennego i projekty budowlane. Księgowość firmy prowadzona była przez firmę księgową, która przygotowywała wymagane sprawozdania, w tym PIT-36L. Skarżąca, jako właściciel firmy, monitorowała jej przychody, aby nieświadomie nie przekroczyć progu 200.000 zł, choć w okresie ostatnich 10 lat osiąganie przychodów przekraczających ten próg i tak było mało prawdopodobne. Wobec przekroczenia wieku senioralnego i pogarszającego się stanu zdrowia wystąpiła konieczności przejścia skarżącej na emeryturę, jednak jej wysokość nie wystarczy na utrzymanie skarżącej, wobec czego postanowiła ona podjąć działania celem zabezpieczenia się na czas starości przez uzyskania środków z najmu.
W 1994 r. skarżąca kupiła nieruchomość, którą użytkowała na cele rekreacyjne. W latach 2018 - 2019 sprzedała tę nieruchomość, a za uzyskane środki zakupiła zrujnowane 3 lokale mieszkalne i je wyremontowała celem przygotowania ich do wynajmu. Wynajem rozpoczęła nieco wcześniej niż po zakończeniu działalności zawodowej, aby zaczęły się chociaż częściowo zwracać koszty zakupu i remontu. Podatek od wpływów z najmu rozlicza ryczałtowo. Najemcami są osoby fizyczne (obecnie sześć), pracujące lub studiujące. Osoby te wynajmują lokale na cele wyłącznie mieszkalne. Najem nie ma charakteru ciągłego, ma formę najmu okazjonalnego, umowy są zawierane na czas określony - jeden rok. Przerwy na szukanie kolejnych najemców trwały od 2 lub 3 miesięcy do pół roku i wówczas skarżąca sama musiała regulować opłaty administracyjne wyłącznie z prywatnych środków. Zaangażowanie skarżącej w sprawy najmu ograniczało się do podpisania umowy i przekazania lokalu najemcy. Poza tym okresowo sprawdzała czy na prywatne konto wpłynął czynsz z najmu, następnie samodzielnie sporządzała sprawozdanie PIT-28 i opłacała należny podatek. Wszystko to robiła po godzinach pracy zawodowej. Poza powyższym sporadycznym działaniem, najem nie angażował ani czasowo ani finansowo. Również firma księgowa, która prowadzi księgowość, nie prowadziła księgowości najmu: ani odrębnie, a tym bardziej jako części działalności bo taki związek nie występował. Najem nie był powiązany z nakładami rzeczowymi ponoszonymi w zakresie zawodowej działalności gospodarczej prowadzonej pod szyldem Studio Projektów Urbanistycznych i Budowlanych [...] – podobnie, jak uprzednio zakup i remont lokali. Przedmiot najmu nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Studia.
W żadnym momencie nabycie, remont i wynajem lokali, nie wchodziły w zakres Studia, nie były w żaden sposób z tą działalnością powiązany, ani nie stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia tej działalności. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej i sposób prowadzenia najmu nie miały żadnych cech wspólnych oraz żadnych związków organizacyjnych, finansowych, rzeczowych ani osobowych. Najem był działalnością pomocniczą przygotowaną na czasy bezczynności zawodowej. Lokale nabyte z własnych środków (sprzedaż nieruchomości) stanowiły osobisty majątek, a nie majątek firmy, a zatem również koszty zakupu i remontu dotyczyły wyłącznie strony, a nie firmy.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") strona powinna wliczać swoje przychody z najmu do limitu 200.000 zł, jeżeli najem ten w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie planowania przestrzennego jest transakcją pomocniczą, w żaden sposób i w żadnym stopniu niepowiązaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą?
W związku z opisaną wyżej sytuacją strona nie dopatrzyła się podstaw do wliczania przychodów z najmu do określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. limitu 200.000 zł. W przekonaniu strony zachowała ona w prowadzonej działalności gospodarczej uprawnienia podatnika zwolnionego podmiotowo z opłacania podatku VAT w związku z uzyskiwanym przychodem z tej działalności gospodarczej. Przekonanie to skarżąca uzasadniła tym, że prowadzony najem ma wyłącznie charakter pomocniczej transakcji finansowej w stosunku do podstawowej zawodowej działalności w zakresie planowania przestrzennego ze względu na to, że najem: nie jest wykonywany jako element podstawowej działalności gospodarczej, nie wiąże się nawet w sposób marginalny z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupach firmowych podlegają opodatkowaniu, a etatowi pracownicy firmy, a także niezatrudnieni w firmie współpracownicy i osoba prowadząca księgowość firmy nie byli angażowani w obsługę najmu, nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności zawodowej jako podatnika, a nadto strona nie zaliczyła wynajmowanych lokali do składników majątku prowadzonej firmy. Skarżąca stwierdziła, że nie jest zasadne zaliczanie przychodu ze spornego najmu do ww. limitu ze względu na to, że: przychód firmy nie był wypracowywany wyłącznie jednoosobowo – ale był wynikiem pracy osób zatrudnionych w firmie oraz osób współpracujących w poszczególnych zagadnieniach składających się na całość przedmiotów umów, najem nie był wykonywany jako element podstawowej działalności gospodarczej, strona nie wprowadzała prywatnych lokali stanowiących przedmiot najmu do środków trwałych firmy, nie wliczała kosztów związanych z zakupem lokali i ich remontem do kosztów ponoszonych przez firmę, nie zarządzała tymi lokalami w ramach działalności firmy jako wydzieloną częścią przedsiębiorstwa, nie przyjęła do zarządzania najmem firmowej strategii działania, a zatem nie mogła uznać, że przychód z najmu stanowi przychód firmy. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa, skarżąca wskazała, że jeżeli podatnik nie wyodrębnił osobistych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zarządzał tymi składnikami majątku w ramach firmy jako wydzieloną częścią przedsiębiorstwa, nie przyjął firmowej strategii działania, to nie można uznawać, że składniki majątkowe są wykorzystywane w działalności gospodarczej, a zatem stanowią przychód firmy. W tej sytuacji zakup przedmiotu najmu, remont lokali, a następnie ich najem był i jest lokowaniem kapitału ich właściciela jako osoby fizycznej a nie przedsiębiorcy. Wobec powyższych przesłanek i okoliczności, najem w stosunku do działalności gospodarczej skarżącej spełniał kryteria uznania go za transakcje pomocnicze, a zatem nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Przyjęcie zasadności powyższej argumentacji umożliwi zachowanie firmy skarżącej w latach 2021 – 2024 na liście podatników zwolnionych z VAT. Strona dodała, że z końcem 2024 r. zakończyła działalność gospodarczą, która została wykreślona z Ewidencji.
Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca nie zamieścił w ustawie definicji pojęcia "transakcje pomocnicze", a z przywołanych we wniosku wyroków sądów oraz dyrektyw UE wynika jednoznacznie ich sens, nie jest właściwe i konieczne inne, niekorzystne dla podatnika, interpretowanie tego pojęcia przez organy podatkowe.
Uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się m.in. do art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art.113 ust. 1 -13 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: "K.c.") stwierdził, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlega tym podatkiem, a żeby podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, a pod jej pojęciem należy rozumieć czynności polegające na wykorzystywaniu w sposób ciągły do celów zarobkowych. Odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że zaistnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek zwolnienia od podatku, skutkuje jego zastosowaniem. Wskazując, że najem jest cywilnoprawną umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, organ stwierdził, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem nieruchomości należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1. Wobec tego, podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Stwierdził zatem, że w okolicznościach analizowanej sprawy czynność udostępniania nieruchomości prywatnych na cele mieszkaniowe na gruncie u.p.t.u. wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bowiem mieszkania stanowią majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje natomiast okoliczność ich wynajmu w ramach tzw. "najmu prywatnego". We wniosku strona wskazała, że lokale mieszkalne nie były, w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże na gruncie przepisów u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku nieruchomości prywatnych – lokali mieszkalnych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, na gruncie u.p.t.u., świadcząc usługę najmu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy i ma status podatnika podatku VAT. Tym samym, skoro skarżąca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych za wynagrodzeniem, to najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 15 ust. 2, w rezultacie czego strona jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.
Odnosząc się natomiast do kwestii wliczania wartości sprzedaży usług najmu do limitu określonego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., organ stwierdził, że obliczając ten limit nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 oraz usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 288 pkt 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Natomiast sformułowanie "transakcje związane z nieruchomościami" oznacza (stosownie do wyroku TSUE w sprawie C-716/18) transakcje dotyczące nieruchomości objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j i k (dot. obrotu nieruchomościami) oraz lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) dyrektywy 2006/112/WE. Według internetowego wielkiego słownika języka p. , transakcja, to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów. Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". Powołując się na wykładnię językową, organ wskazał, że mając na uwadze internetowy słownik synonimów (synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający") oraz treść w art. 288 dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej, francuskiej oraz polskiej, transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Natomiast transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Natomiast prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu nieruchomości prywatnych na cele mieszkaniowe, nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to obok prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie planowania przestrzennego, drugi rodzaj wykonywanej działalności. Zatem najem nieruchomości prywatnych (lokali mieszkalnych) za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej działalności w zakresie planowania przestrzennego, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe – w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej działalności gospodarczej. W tej sytuacji wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości prywatnych (lokali mieszkalnych) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, tzn. do limitu 200.000 zł.
W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi najmu lokali mieszkalnych nie stanowią transakcji pomocniczej w stosunku do działalności gospodarczej w zakresie planowania przestrzennego.
W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że wynajem nieruchomości był w stosunku do usług planowania przestrzennego działalnością poboczną i dodatkową, a przychody z najmu miały charakter wyłącznie uzupełniający i same w sobie nie pozwalały na utrzymanie się skarżącej. W żadnym wypadku wynajem nie miał charakteru koniecznego i niezbędnego, gdyż skarżąca otrzymywała dochody z najmu jedynie przez ostatnie 3 lata przed zamknięciem działalności gospodarczej i wcześniej utrzymywała się wyłącznie z działalności gospodarczej w zakresie planowania przestrzennego. Innymi słowy wynajem nieruchomości nie był koniecznym. Nie miał też charakteru nieprzerwanego, gdyż między kolejnymi umowami najmu następowały różnej długości przerwy. Nie można zatem uznać, aby wynajem nieruchomości przez skarżącą był koniecznym uzupełnieniem działalności w zakresie planowania przestrzennego, ani aby stanowił niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności gospodarczej skarżącej.
Powołując się na orzecznictwo NSA oraz TSUE dotyczące wykładni pojęcia "transakcji pomocniczych", skarżąca stwierdziła, że wynajem prywatnych lokali mieszkalnych spełnia przesłanki uznania za czynności pomocnicze. Skoro ustawodawca nie zamieścił w ustawie definicji pojęcia "transakcje pomocnicze", natomiast z wyroków sądów oraz dyrektyw UE wynika jednoznacznie ich sens, nie jest właściwe i konieczne inne, niekorzystne dla podatnika, interpretowanie tego pojęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i organy podatkowe. Takie podejście byłoby rażąco sprzeczne z zasadą zaufania do władzy publicznej.
Na marginesie skarżąca wskazała, że Urząd Skarbowy dopatrzył się rzekomego przekroczenia limitu dopiero 35 miesiące po jego przekroczeniu, a jeszcze w czerwcu 2024 r. skarżąca otrzymała zaświadczenie, że nie zalega z podatkami. Następnie, ku niepomiernemu zdziwieniu, we wrześniu 2024 r. poinformowano ja o zaległościach podatkowych w związku z przekroczeniem limitu 200.000,00 zł i to przekroczeniem, które miało miejsce w listopadzie 2021 r. Takie działanie organów podatkowych jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Kwestią sporną między stronami jest to, czy prowadzony przez skarżącą najem 3 lokali mieszkalnych ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu ww. regulacji. Skarżąca zarówno w stanowisku przedstawionym we wniosku, jak i w skardze, twierdzi, że świadczone przez nią usługi najmu mają wyłącznie charakter pomocniczej transakcji finansowej w stosunku do prowadzonej przez nią działalności w zakresie planowania przestrzennego, co powoduje, że nie wlicza się przychodu z tego najmu do limitu kreślonego przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że najem nieruchomości prywatnych za wynagrodzeniem nie ma charakteru transakcji pomocniczych do świadczonej przez skarżącą działalności w zakresie planowania przestrzennego, lecz są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej i wartość sprzedaży tych usług najmu skarżąca powinna wliczać do ww. limitu.
Ocenę stanowisk zaprezentowanych przez obie strony postępowania należy poprzedzić przytoczeniem regulacji zawartych w u.p.t.u. istotnych z punktu widzenia rozstrzyganego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zagadnienia. Zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś podatnikami tego podatku są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wśród szczególnych procedur dotyczących drobnych przedsiębiorców ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe, wskazując w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200.000 zł. W myśl ust. 2 pkt 2 lit. a powyższego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Definicję sprzedaży zawiera art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jest nią odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).
Z powyższych regulacji wynika, że w limicie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług ze względu na nieprzekroczenie tego limitu uwzględnia się również transakcje związane z nieruchomościami (jest to np. najem prywatny), ale tylko takie, które nie mają charakteru pomocniczego. Jeżeli jednak najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej to nie wlicza się tej czynność do ww. limitu.
Przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 284 ust. 1 państwa członkowskie mogą zwolnić dostawy towarów i świadczenie usług dokonane na ich terytorium przez podatników mających siedzibę na ich terytorium, których roczny obrót w państwie członkowskim uzyskany z tytułu takich dostaw towarów i świadczenia usług nie przekracza progu ustalonego przez te państwa członkowskie na potrzeby stosowania tego zwolnienia. Próg ten nie może przekroczyć kwoty 85.000 EUR lub jej równowartości w walucie krajowej. Natomiast na mocy art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, (...) chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Użyte zarówno w art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcie "charakter transakcji pomocniczych" nie zostało w żadnym z tych aktów zdefiniowane, zatem lukę w tym zakresie wypełnia orzecznictwo TSUE. Trybunał ten w wyroku z 9 lipca 2020 r. o sygn. C-716/18 wskazał przesłanki istnienia transakcji pomocniczej. Wprawdzie stan faktyczny, którym w ww. sprawie zajmował się Trybunał jest inny niż przedstawiony we wniosku skarżącej, ale w uzasadnieniu tego wyroku przestawił wskazówki jak należy rozumieć pojęcie transakcji pomocniczych. Trzeba jedynie zwrócić uwagę, że Trybunał odnosił się do art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy 2006/112/WE, który przed jej nowelizacją regulował kwestię zawartą w obowiązującym aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e ww. dyrektywy. Natomiast norma zawarta w aktualnym art. 284 dyrektywy VAT wówczas znajdowała się w art. 287 dyrektywy VAT.
Z opinii Rzeczniczki Generalnej TSUE J. K. z 6 lutego 2020 r. (ECLI:EU:C:2020:82), poprzedzającej wydanie ww. wyroku, wynika, że Trybunał po raz pierwszy będzie miał możliwość wyjaśnienia, czy wynajem nieruchomości należy zakwalifikować jako "transakcję związaną z nieruchomościami" i kiedy należy przyjąć, że miała miejsce nieistotna "transakcja pomocnicza" (pkt 2 opinii). Zaznaczyła, że ratio legis zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 287 dyrektywy 2006/112/WE (obecnie jej art. 284) polegało na uproszczeniu o charakterze administracyjnym na rzecz państw członkowskich. Przy tym próg de minimis przewidziany w ww. przepisie nie dotyczył wielkości przedsiębiorstwa lub wcześniejszego okresu obecności na rynku, lecz jedynie rozmiaru spodziewanego dochodu podatkowego. Do obliczania wartości sprzedaży (progu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego) powinny być uwzględniane transakcje zwolnione z podatku, o których mowa w art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy 2006/112/WE (obecnie jej art. 288 ust. 1 lit. e), jedynie wówczas, gdy nie stanowią transakcji pomocniczych. Decydujące znaczenie dla uznania transakcji za pomocniczą ma wysokość sprzedaży. Gdyby takie transakcje samodzielnie przekraczały próg zwolnienia, to nie mogłyby być uznane za pomocnicze. Jednocześnie zwolnienie przedsiębiorcy z podatku, przysługujące z uwagi na uproszczenia administracyjne, nie powinno być wyłączane przez bardziej lub mniej przypadkowe transakcje zwolnione z podatku związane z nieruchomościami, które dokonywane są poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa. Innymi słowy transakcje, które nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa, nie powinny podlegać uwzględnieniu przy wyliczaniu progu zwolnienia podmiotowego. Takie działanie ma zapobiegać powstawaniu nierównego traktowania w stosunkach między podatnikami zwolnionymi z podatku (to znaczy małymi przedsiębiorstwami) pod względem VAT (jeden pozostaje zwolnionym z podatku małym przedsiębiorcą, a drugi traci ten status z uwagi na dokonywanie transakcji o charakterze pomocniczym). Jako przykład Rzeczniczka Generalna podała trwały wynajem majątku prywatnego, zaznaczając, że gdyby art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy 2006/112/WE (obecnie jej art. 288 ust. 1 lit. e) nie wyłączał tego obrotu z obliczenia, wówczas jedno przedsiębiorstwo musiałoby poddać opodatkowaniu cały swój roczny obrót z tytułu wykonywania innej aktywnej działalności, natomiast podobne przedsiębiorstwo, które nie wynajmuje takiego majątku prywatnego, mogłoby nadal czerpać korzyści ze zwolnienia z podatku. Tymczasem bardziej lub mniej przypadkowa okoliczność wykorzystania innych aktywów nie ma wpływu na zasadniczy status "małego przedsiębiorstwa" we wzajemnej konkurencji. Brak jest wystarczającego związku z właściwą działalnością gospodarczą tzw. małego przedsiębiorstwa. Z tych powodów Rzeczniczka Generalna wywiodła, że pojęcie transakcji pomocniczej obejmuje jedynie takie transakcje, które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością podatnika. Brak jest takiego związku, w wypadku gdy albo (1) stanowią one jednorazowe, wyjątkowe akty poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa, albo (2) nie wymagają znacznego wykorzystania towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa, lecz należy je rozpatrywać w oderwaniu od tego przedmiotu i mają w tym względzie jedynie bagatelny charakter [taki charakter mógłby mieć na przykład (...) niewielki wynajem majątku prywatnego].
W wyroku o sygn. C-716/18 TSUE podzielił przedstawione wyżej poglądy Rzeczniczki Generalnej, stwierdzając jednocześnie, że ponieważ art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie "transakcji pomocniczej" w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza. Zdaniem Trybunału, pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Natomiast procedura ustalona w art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych. Nie należy zatem nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W efekcie organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania TSUE, poprzedzone zaakceptowanym przez Trybunał stanowiskiem Rzeczniczki Generalnej, należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien odnieść się do wyjaśnień w zakresie transakcji pomocniczych zaprezentowanych w powyższym wyroku, jak i orzeczeniach, do których wyrok ten się odwołuje. Natomiast organ, mimo że wskazał na wyrok w sprawie C-716/18 i przytoczył niektóre jego fragmenty, to jednak dokonał przy tym samodzielnie językowej wykładni pojęcia "charakteru transakcji pomocniczej". Pojęcie to wynika bowiem z dyrektywy 2006/112/WE i zostało implementowane do krajowego porządku prawego zgodnie z art. 288 TFUE w zw. z art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i tylko TSUE jest uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą w zakresie usług najmu nieruchomości prywatnych na cele mieszkaniowe nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo, gdyż jest to, obok świadczonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie planowania przestrzennego, drugi rodzaj wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, gdyż są to dwie różne transakcje podstawowe w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej. Z taką oceną co do zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można się zgodzić. Przede wszystkim zauważyć należy, że stwierdzenie organu, iż spornego najmu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo, nie może się odnosić do zadanego przez skarżącą pytania albowiem sporne jest, czy ów najem ma charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Zatem organ interpretacyjny zrównał znaczenie pojęcia "charakter transakcji pomocniczych" z pojęciem wykreowanym w zaskarżonej interpretacji "działalność świadczoną pomocniczo", co zdaniem Sądu jest nie tylko niedopuszczalne, ale również nie może stanowić odpowiedzi na przedstawioną przez skarżącą we wniosku wątpliwość.
Ponadto, stwierdzając że sporny najem stanowi drugi rodzaj świadczonej przez skarżącą działalności nie wyjaśnił podstaw do takiej konstatacji. Tymczasem należy przypomnieć, że TSUE w powołanym wyżej wyroku wskazał, że pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika, a organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie. Natomiast w zaskarżonej interpretacji brak jakiegokolwiek odniesienia się do przestawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, zawartych w opisanym tam stanie faktycznym. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą opisu wynika, że stanowiące przedmiot najmu trzy lokale mieszkalne zostały przez nią nabyte ze środków, które uzyskała ze sprzedaży nieruchomości, którą w 1994 r. zakupiła na cele rekreacyjne. Powodem zbycia tej nieruchomości była chęć zabezpieczenia się na czas starości przez pozyskiwanie środków z najmu i za pieniądze uzyskane z tej sprzedaży skarżąca nabyła trzy lokale mieszkalne, które również z tych środków wyremontowała i przygotowała do najmu. Lokal nr [...] wynajmują trzy osoby, lokal nr [...] jedna osoba, lokal nr [...] dwie osoby – wszyscy wyłącznie na cele mieszkalne. Każdą umowę najmu skarżąca zawiera na czas określony jednego roku. Skarżąca wskazała też, że od ww. lokali reguluje opłaty administracyjne, również w okresach przerw w najmie lokali – od upływu terminu, na który umowa została zawarta do chwili pozyskania kolejnego najemcy i podpisania z nim umowy. Powyższe oznacza, że źródłem finansowania nabycia ww. lokali, ich remontu i ponoszenia kosztów związanych z ich utrzymaniem (ww. opłaty administracyjne) jest majątek prywatny skarżącej, gdyż ww. kosztów nie pokrywała z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ani w tej działalności ich nie ujmowała. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika zatem, aby sporny najem stanowił zwykłą działalność gospodarczą skarżącej, jak to przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Podkreślić również należy, że organ swoje stanowisko oparł bez jakiejkolwiek informacji o stosunku dochodów ze spornego najmu do dochodów z działalności gospodarczej w przedmiocie planowania przestrzennego, co również może mieć znaczenie przy wyjaśnianiu charakteru transakcji najmu lokali mieszkalnych w kontekście regulacji zawartej w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Należy też zwrócić uwagę na podawane przez skarżącą opisie stanu faktycznego powody, dla których zbyła posiadaną przez kilkadziesiąt lat nieruchomość rekreacyjną, nabyła lokale, wyremontowała je i rozpoczęła ich wynajem.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną przy uwzględnieniu dorobku orzeczniczego TSUE, korzystając jednocześnie ze wskazówek zawartych w powołanej wyżej opinii Rzeczniczki Generalnej, przyjętej w wyroku C-716/18, uwzględniając przy tym wszystkie elementy stanu faktycznego, w tym charakter wynajmowanych lokali i charakter samego najmu (okazjonalny, przy którym lokale w oczekiwaniu na kolejnego najemcę pozostają puste, generując koszty w postaci opłat administracyjnych), źródło finansowania nabycia i wyremontowania tych lokali mieszkalnych oraz sposób ich wykorzystania, który nie pozostaje w żadnym funkcjonalnym związku z prowadzoną przez skarżącą do końca 2024 r. działalnością gospodarczą, której przedmiotem były usługi w zakresie planowania przestrzennego. Wiążące organ interpretacyjny okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują na to, że sporny najem stanowił przejaw gospodarnego zarządu majątkiem prywatnym celem zabezpieczenia swojego bytu materialnego "na starość", już po zakończeniu działalności zawodowej.
W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację cechuje profiskalne podejście, gdyż w świetle przedstawionych wyżej wskazówek interpretacyjnych TSUE podważa ono sens i cel wprowadzenia na poziomie unijnym omawianego zwolnienia podmiotowego dla małych przedsiębiorców, zaburzając tym samym konkurencję między nimi w ramach systemu VAT, nakładanie przez organ podatkowy rygorów związanych ze statusem czynnego podatnika VAT, na tych spośród nich, którzy – jak skarżąca – na skutek zsumowania ich ubocznych, dodatkowych dochodów z wynajmu składników majątku prywatnego z dochodami, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, przekroczą limit zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W okolicznościach przedstawionych we wniosku brak jest podstaw, aby skutecznie negować sporne usługi najmu jako mające charakter transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE.
Mając powyższe na uwadze, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, zatem na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.