I SA/Po 431/24

I SA/Po 431/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 15, art. 18, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 lit. a 1 i pkt 4, § 4, § 5, art. 34 § 2, art. 35 § 1, art. 54 § 4 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 06 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 lutego 2025 roku sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r., nr [...] oddalił zarzuty wniesione przez G. P. (zwana dalej jako "spółka", "strona", "skarżąca") w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia.
Przedstawiając dotychczasowy stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że decyzją z 30 grudnia 2020 r., nr [...] ([...]) określił spółce kwoty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 17 sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie kolejną decyzją z 29 kwietnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 12 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 17 sierpnia 2021 r. była podstawą do wystawienia w dniu 29 września 2021 r. tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z powyższej decyzji: nr [...] - podatek VAT za [...] w kwocie [...]zł, nr [...] - podatek VAT za [...] w kwocie [...]zł.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 12 grudnia 2022 r., nr [...] była podstawą do wystawienia w dniu 3 lutego 2023 r. tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z ww. decyzji: nr [...] - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za [...], nr [...] - podatek VAT z okresów miesięcznych w kwocie [...]zł za [...].
Pismem z 5 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego nr [...] z 22 grudnia 2020 r. w [...] S.A. w zajęcie egzekucyjne z dniem 29 września 2021 r., przesyłając odpisy tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 29 września 2021 r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze doręczono spółce za pośrednictwem platformy ePUAP w dniach 20 października 2021 r. (tytuły nr [...]) i 23 lutego 2023 r. (tytuły nr [...]).
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, m.in. zawiadomieniem z 14 sierpnia 2023 r., nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...]
Pismem z 8 września 2023 r. zatytułowanym "Skarga na czynności egzekucyjne" spółka, reprezentowana przez prokurenta, na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – obecnie: Dz.U. z 2025 r., poz. 132; w skrócie: "u.p.e.a."), wniosła skargę na powyższą czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu skargi przedstawiono okoliczności mogące stanowić przesłankę do wniesienia w trybie art. 33 u.p.e.a. zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ wezwał spółkę do doprecyzowania żądania zawartego w powyższym piśmie.
Pismem z 19 października 2023 r. spółka złożyła wyjaśnienia wskazując, że zarzuca naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w związku z brakiem doręczenia upomnienia przez organ do tego upoważniony oraz naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w związku ze sprzecznością treści decyzji z treścią wyroku TSUE w sprawie C-114/22, na podstawie której nieuprawniony organ wystawił tytuł egzekucyjny.
Powyższe podanie organ uznał zatem zarówno za skargę na czynności egzekucyjne, którą rozpoznał w odrębnym trybie, wydając w tym zakresie rozstrzygnięcie z 7 listopada 2023 r., nr [...] w oparciu o art. 54 u.p.e.a. oraz za zarzuty wniesione w sprawie egzekucji administracyjnej, złożone na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i pkt 4 u.p.e.a. i w tym zakresie je rozpatrzył.
Powołanym na wstępie postanowieniem z 20 listopada 2023 r. organ oddalił zarzuty w zakresie braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4. Organ wskazał na fakt, że decyzje, które stanowią podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych, w oparciu, o które toczy się wobec spółki egzekucja administracyjna są ostateczne i pozostają w obrocie prawnym. Ponadto organ wskazał, że dochodzenie kwot określonych decyzją z 29 kwietnia 2022 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora z 12 grudnia 2022 r. nr [...] wymagało uprzedniego doręczenia upomnienia, wobec czego spełniono obowiązek wierzyciela wynikający z u.p.e.a. i wysłano do strony upomnienie z 10 stycznia 2023 r. nr [...] Natomiast upomnieniem z 3 września 2021 r., nr [...] objęta została należność za [...] w wysokości [...] zł. Z kolei wobec należności w kwocie [...]zł (TW nr [...]) nie stwierdzono obowiązku wysyłania stronie upomnienia.
Pismem z 11 grudnia 2023 r. spółka złożyła zażalenie, zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne, w którym wniosła o uchylenie w całości postanowienia, wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutu, włączenie do akt postępowania upoważnień administracyjnych dla wskazanych osób, wskazanie dokumentu wraz z nr [...] lub [...], wszystkich dokumentów w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W rozstrzygnięciu organ ustosunkował się wyłącznie do okoliczności mających związek z wniesionymi zarzutami wynikającymi z art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 4 u.p.e.a.
Odnosząc się do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. organ podkreślił, że podstawę prawną obowiązku dochodzonego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym stanowiły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, którymi określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: [...]/2017 oraz [...]/2018. Z uwagi na przymiot ostateczności orzeczenia te stanowiły, w myśl art. 3 u.p.e.a., podstawę do wydania tytułów wykonawczych do celów wykonania tych obowiązków w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, który wskazał, że środki zaskarżenia przysługujące zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.
Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia drugiego zarzutu. Zauważono, że spółka zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie kwestionowała samego faktu braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu, ale brak doręczenia upomnienia "przez organ do tego upoważniony". Zdaniem organu strona kwestionuje właściwość organu wystawiającego upomnienie, czyli wierzyciela (w pierwszym zarzucie był to niewłaściwy organ wystawiający tytuł wykonawczy).
Po przeanalizowaniu zażalenia uznano, że organ I instancji słusznie stwierdził, że zarzuty w zakresie braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, należało oddalić.
W skardze z 13 czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez prokurenta, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od organu kosztów postępowań, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 7, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Konstytucji R. P. (dalej: "Konstytucja RP") w związku z art. 1 i art. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: "EKPCz") oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta") poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do rzetelnego procesu sądowego, prawa do sądu, prawa do ochrony własności oraz prawa do skutecznego środka odwoławczego, a także poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady proporcjonalności. Organ, wydając zaskarżone postanowienie, zaniechał odniesienia się do istotnej części zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji. W szczególności, organ nie odniósł się do zarzutów dotyczących:
- podpisania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przez osobę nieuprawnioną,
- braku prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych,
- braku podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.
2) art. 6, art. 8, art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 572; w skrócie: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierzetelne i niekompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Organ ograniczył się jedynie do powtórzenia ustaleń organu I instancji, nie odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.
3) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Organ bezzasadnie oddalił zarzuty strony dotyczące braku doręczenia upomnienia oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Organ pominął fakt, że upomnienie zostało doręczone z naruszeniem przepisów prawa, a obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie został określony zgodnie z treścią decyzji będącej jego podstawą.
4) art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe rozpoznanie zarzutów strony oraz brak odniesienia się do wszystkich podniesionych kwestii. Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący przyczyn oddalenia zarzutów, a także nie odniósł się do wszystkich argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę.
5) art. 141 § 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu dowodów, na których organ się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organ nie przedstawił również, jak ocenił dowody przedstawione przez stronę.
6) art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, co stanowi istotne naruszenie prawa i może prowadzić do nieważności postępowania egzekucyjnego.
7) art. 140 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez nieustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, co skutkowało brakiem odniesienia się do części zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu,
8) art. 75 § 1 w zw. z art. 76a k.p.a. poprzez brak weryfikacji przez organy obu instancji, czy zawiadomienie o zajęciu oraz tytuły wykonawcze zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym, podpisem osobistym lub podpisem mechanicznym przez osoby upoważnione.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego oddalającego zarzuty skarżącej wniesione w zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia.
Zauważyć należy, że skarżąca w skardze odnosi się do kwestii podnoszonych również w skardze na czynności egzekucyjne, rozpoznanej przez organ w odrębnym trybie (art. 54 u.p.e.a.), podnosząc okoliczności, które nie stanowią zarzutów objętych katalogiem z art. 33 u.p.e.a. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 7 listopada 2023 r., nr [...], działając na podstawie art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. oddalił skargę skarżącej spółki z 8 września 2023 r. na czynność egzekucyjną (k. [...] akt adm.).
Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu są zatem wyłącznie okoliczności mające związek z wniesionymi zarzutami wynikającymi z przepisu art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Zgodnie z art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:
1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
Podkreślić należy, że enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1244/10; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej bazy CBOSA).
Instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Treść zarzutu wnoszonego przez zobowiązanego reguluje art. 33 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Celem stosowania przepisu jest usprawnienie rozpatrywania zarzutów poprzez usystematyzowanie ich treści oraz wyjaśnienie wątpliwości zobowiązanego co do zakresu informacji, które powinny być wskazane w zarzucie. Z ciążącego na zobowiązanym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązku jasnego i niebudzącego żadnych wątpliwości sprecyzowania zarzutu, wyprowadzić należy obowiązek rozpatrzenia zarzutu. Rozpatrzenie zarzutu odbywać się ma jednak wyłącznie w odniesieniu do złożonego przez zobowiązanego zarzutu (w zakresie złożonego zarzutu i w jego granicach), nie zaś jak co do zasady odbywa się to w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, w granicach całej sprawy. Złożenie zatem przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., legitymuje organ administracyjny do rozpatrzenia zarzutu, aczkolwiek czyni to wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która dookreślona została w złożonym przez zobowiązanego środku zaskarżenia.
W analizowanej sprawie skarżąca wskazała na okoliczność braku doręczenia upomnienia oraz sprzeczność treści decyzji z treścią wyroku TSUE w sprawie, na podstawie której nieuprawniony organ wystawił tytuł wykonawczy.
Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były zatem przepisy u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., tj. art. 18 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a 1 pkt 4. Przepisy te wyznaczyły granice rozpoznawania sprawy, które winny być respektowane przez organ egzekucyjny. Prowadzenie bowiem egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie spółka skorzystała. Tym samym inne kwestie podnoszone przez skarżącą, wykraczające poza zakres "zarzutów" w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczały poza przedmiot niniejszego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez spółkę, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i pkt 4 u.p.e.a.
Odnosząc się do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., prawidłowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ wskazał, że zarzut błędnego określenia obowiązku dotyczy rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sytuacji podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje organu odwoławczego. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Wyjaśnić należy, że decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1545/15). Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt I OSK 229/13, tak również M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el/2020).
W analizowanym przypadku podstawę prawną obowiązku dochodzonego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym stanowiły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, którymi określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: [...]2017 oraz [...]2018. Z uwagi na przymiot ostateczności orzeczenia te stanowiły, w myśl art. 3 u.p.e.a., podstawę do wydania tytułów wykonawczych do celów wykonania tych obowiązków w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Zatem każda decyzja wydana przez organ II instancji jest ostateczna. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Jak wynika bowiem z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja ostateczna stanowi natomiast podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
W myśl art. 239f o.p. organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w dwóch przypadkach:
1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę,
2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.
Wskazane wyżej okoliczności nie miały miejsca, zatem skoro brak było podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej, mogła ona stanowić podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, wskutek czego nastąpiło przekształcenie się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne.
Jako podstawę zarzutu wniesionego w sprawie egzekucji administracyjnej spółka powołała art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., czyli określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z aktu będącego podstawą egzekucji. Określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z aktu będącego podstawą egzekucji stanowi jedną z przyczyn wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Źródłami obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej są trzy grupy podstaw. Po pierwsze są to decyzje, postanowienia i inne orzeczenia właściwych organów oraz tytuły wykonawcze wystawione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po drugie, podstawą egzekucji administracyjnej mogą być takie dokumenty jak deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika, zgłoszenie celne lub deklaracje rozliczeniowe i inne deklaracje i informacje. Po trzecie, obowiązek może wynikać wprost (bezpośrednio) z przepisu prawa. Niezależnie od podstawy konkretnej egzekucji, a więc niezależnie od tego, czy jest to akt indywidualny, akt generalny czy określony przepisami prawa dokument, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z jego źródłem jest podstawą do wystąpienia z zarzutem w sprawie egzekucji administracyjnej. Przedmiotowe okoliczności są więc traktowane jako błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonywaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej.
Skarżąca jednakże, powołując art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. wskazała na sprzeczność treści decyzji z treścią wyroku TSUE, czyli de facto zakwestionowała decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, czego na etapie postępowania egzekucyjnego nie można podważać. Obowiązuje bowiem trwałość wydanych decyzji, które, skoro są ostateczne, podlegają wykonaniu. Podważać ich treść można było jedynie w postępowaniu wymiarowym, korzystając ze środków prawnych przewidzianych w tym postępowaniu. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania administracyjnego, na nie jego kontynuacją. Brak zatem podstaw do merytorycznego odnoszenia się w toku niniejszego postępowania do podnoszonych argumentów co do sprzeczności treści decyzji z treścią wyroku TSUE.
W przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. mowa jest o błędzie co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegającego na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek określony w decyzji stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej. W przedmiotowym przypadku takich rozbieżności nie stwierdzono. Spółka upatrywała niezgodności wskazując nie tylko, że treść decyzji jest sprzeczna z treścią wyroku TSUE, ale także że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione przez organ niezgodny z właściwością terytorialną, a zatem nieuprawniony do tej czynności. Należało zatem wskazać że po nowelizacji u.p.e.a. takie okoliczności jak np. kwestie związane z prowadzeniem egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny przestały być podstawami wniesienia zarzutu. Zarzuty wnoszone przez stronę w trybie art. 33 § 2 u.p.e.a. muszą pokrywać się z katalogiem zarzutów zawartych w tym przepisie. Zasadnie zatem organy wskazały, że środki zaskarżenia przysługujące zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów ogranicza się bowiem do rozpatrzenia zarzutów wynikających wyłącznie z katalogu art. 33 § 2 u.p.e.a. i nie obejmuje rozpoznania całokształtu sprawy, a tym bardziej rozpoznania sprawy zakończonej decyzją nakładającą egzekwowany obowiązek.
Prawidłowe jest również stanowisko organów odnośnie do drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Jak wynika z tego przepisu, przesłanką wystąpienia zobowiązanego z tym zarzutem jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagalne. Podstawa ta stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Nie zawsze upomnienie jest konieczne, co należy uznać za wyjątek od zasady. Źródłem wyjątku może być albo przepis u.p.e.a. (np. art. 150 § 3 ), albo wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 15 § 5 u.p.e.a. rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych określające należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r., poz. 2026). W aktach sprawy znajdują się kopie upomnień:
- z 10 stycznia 2023 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku VAT za [...] w kwocie głównej [...] zł i [...] zł,
- z 3 września 2021 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku VAT za [...] w kwocie głównej [...] zł.
Upomnienia te zostały doręczone spółce za pośrednictwem platformy ePUAP w dniach 25 stycznia 2023 r. i 18 września 2021 r. Natomiast wobec należności z tytułu podatku VAT z [...] objętej tytułem wykonawczym nr [...] w kwocie głównej [...] zł brak było obowiązku doręczenia upomnienia, zgodnie z § 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów (egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu). Ostatecznym orzeczeniem w tym przypadku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 17 sierpnia 2021 r. nr [...] Co przy tym istotne skarżąca zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie kwestionowała samego faktu braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu, ale brak doręczenia upomnienia "przez organ do tego upoważniony". Domniemywać zatem można, że tak naprawdę strona ponownie kwestionuje właściwość organu wystawiającego upomnienie, czyli wierzyciela (w pierwszym zarzucie był to niewłaściwy organ wystawiający tytuł wykonawczy).
Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w zarzutach oraz zażaleniu o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutu wskazano, że zgodnie z przepisem art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Oznacza to, iż wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w wyżej wskazanym terminie powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Z akt niniejszej sprawy wynika, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone stronie 20 października 2021 r. i 23 lutego 2023 r., a zarzuty zostały wniesione pismem z 8 września 2023 r., tj. po upływie 7 dniowego terminu do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Regulacja art. 35 § 1 u.p.e.a. nie ma więc w tym przypadku zastosowania.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wyjaśniły stan faktyczny sprawy i wydały stosowne rozstrzygnięcia. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty w sposób sformułowany w skardze.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.