I SA/PO 426/24

I SA/Po 426/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 ,art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 191 w zw. z art. 193 § 4 i 6 ,art. 119a, art.119g,art. 14n § 4 pkt 5 i § 5,rt. 121 § 1,art. 241 § 2 pkt 2 ,art. 14k § 1,art. 14m § 1,§ 2 pkt 1 ,art. 14k-14m ,art. 124 i art. 210 § 4,art. 191 w zw. z art. 193 § 4 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 200
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a , ust.9,art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3, art. 22g ust. 15,art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a oraz art. 23 ust. 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 27 listopada 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.400,- zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 19 czerwca 2024 r. T. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego z 27 listopada 2023 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2018 r.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący w 2018 r. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w P.W. T. W. U. T. H. w W. oraz z tytułu posiadanych [...]% udziałów w T.-K. sp. z o.o. spółce komandytowej w W., w której był komandytariuszem.
W dniu 21 września 2023 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe (poprzedzone kontrolą celno-skarbową), zakończone ww. decyzją, w której Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 500.421 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że skarżący zaniżył podatek o kwotę 176.350 zł przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od prawa do wzoru wspólnotowego T.-K. wraz z prawem rejestracji tego wzoru w łącznej wysokości 928.160,04 zł. Z ustaleń Naczelnika wynika, że w dniu 27 listopada 2017 r. na wniosek J. W. ([...] skarżącego) zarejestrowany został pod numerem [...] Wzór Wspólnotowy T.-K., a następnie na podstawie umowy darowizny z 27 grudnia 2017 r. J. W. darowała skarżącemu do majątku osobistego przysługujące jej i stanowiące jej majątek osobisty prawo do ww. Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Wartość rynkową przedmiotu darowizny strony ustaliły na kwotę 4.640.800 zł, kierując się wyceną z 21 grudnia 2017 r. W umowie strony oświadczyły, że darowizna nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Na podstawie ewidencji środków trwałych P.W. T. W. za 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że 29 grudnia 2017 r. przyjęto wartości niematerialne i prawne – "prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego" o wartości początkowej 4.640.800 zł i roczną stawkę amortyzacji w wysokości 20% (928.160,04 zł). Ponadto Naczelnik ustalił, że wzór wspólnotowy – symbol graficzny T.-K. był używany przed dokonaniem ww. darowizny. J. W. w 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą J. W. "T.-K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Działalność ta została wykreślona w CIDG z powodu jej zgonu w 2020 r. Skarżący wraz z osobą bliską byli wspólnikami spółki cywilnej "T.-K." s.c.P.W.T.U.H. T. i J. W., która w 2017 r. została przekształcona w spółkę komandytową T.-K. sp. z o.o. sp. k. Skarżący wykazał za 2017 r. łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.691.395,87 zł. J. W. w 2017 r. uzyskała przychody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie w ramach ww. spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową. Natomiast nie uzyskała żadnych przychodów i nie poniosła żadnych kosztów w ramach prowadzonego przez siebie ww. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, zatem posiadając [prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego nie dokonywała z tego tytułu w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych.
W kontekście poczynionych ustaleń faktycznych, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p,.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz nowelizację tego przepisu i dodanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. dokonane ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291; dalej: "ustawa zmieniająca z 15 czerwca 2018 r."), Naczelnik przyjął, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte nieodpłatnie w formie darowizny. W kontekście art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. zaznaczył, że nie ma on zastosowania, bowiem zarejestrowany znak wspólnotowy nie był amortyzowany przez darczyńcę przed zawarciem umowy darowizny.
W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 193 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 22 ust. 1 i 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Utrzymując w mocy zaskarżaną decyzję, Dyrektor IAS odniósł się do dotychczasowych ustaleń w sprawie w pełni je podtrzymując i podkreślił, że od 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, korzystającej ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, stanowiły koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku gdy darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W takim przypadku odpis amortyzacyjne podlegały naliczeniu z uwzględnieniem dotychczasowej ich wysokości na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji stosowanej przez darczyńcę. Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Otrzymane w grudniu 2017 r. od osoby bliskiej na mocy darowizny prawo do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, o ustalonej przez strony umowy wartości rynkowej na kwotę 4.640.800 zł, skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych 29 grudnia 2017 r. W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego wzoru na łączną kwotę 928.160,04 zł, zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wartości niematerialne i prawne podatnik nabył w 2017 r. od osoby bliskiej w formie darowizny, czyli nieodpłatnie a nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ponadto przed dokonaniem darowizny darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Nie zostały zatem spełnione dyspozycje wynikające a art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.W. T. W. skarżący również nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do wzoru wspólnotowego na zasadzie kontynuacji amortyzacji po darczyńcy, zatem w 2018 r. nie miał prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego. Nabył bowiem wzór nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego wzoru. W związku z tym - w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. - strona nie mogła odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2018 r. wprowadziła do ewidencji i użytkowania ten wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca - mocą ustawy - dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od 1 stycznia 2018 r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. przepisów Konstytucji. Podkreślił, że działania w zakresie rejestracji wzoru graficznego i jego darowizny zostały przeprowadzone już po podjęciu prac nad zmianą ww. przepisu. Podatnik przyjmując darowiznę zwolnioną od podatku od spadków i darowizn w postaci wzoru wspólnotowego prawdopodobnie wiedział o procedowanej zmianie. Wobec stwierdzenia, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego uprawniony był do zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w tej części.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, iż prawo do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej był używany przed dniem jego rejestracji;
2. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Powyższe doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 928.160,44 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że skarżąca opierała się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;
3. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. poprzez jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru Przemysłowego w wysokości 928.160,04 zł, pomimo przysługującej skarżącemu ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji;
4. art. 2 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. polegające na naruszeniu zasady zaufania i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wspólnotowego Wzoru wysokości 928.160,04 zł, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w roku 2017, w którym to roku skarżący nabył prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa;
5. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji RP w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.
W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z ustaleniami organu, że wzór wspólnotowy zawierający element słowny T.-K. był używany lub funkcjonował przed dniem jego rejestracji. Prawo ochronne do wzoru wspólnotowego powstaje i przysługuje z momentem rejestracji. Przed tym dniem prawo to nie istnieje, nawet jeśli istniałby desygnat, który potencjalnie mógłby zostać objęty zakresem ochrony z rejestracji. Tym samym przed dniem rejestracji nie istnieje wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy był zobowiązany do respektowania różnicy między prawem ochronnym wynikającym z rejestracji wzoru przemysłowego, a używaną przed dniem rejestracji formą graficzno-słowną, która może wykazywać zbieżność słowną lub wizualną ze wzorem przemysłowym (wspólnotowym) objętych prawem ochronnym z dniem rejestracji. Wzór wspólnotowy nie mógł istnieć w roku 2015, a tym bardziej nie mógł być istniejącą w tym czasie wartością niematerialną i prawną. W świetle przedstawionych uwag stwierdzenie, że znak graficzny T.-K. funkcjonował co najmniej od 2015 r. jest o tyle mylące, że przed dniem rejestracji nie istniało prawo ochronne do wzoru wspólnotowego stąd nie mogło być używane. Z momentem rejestracji powstało prawo ochronne do wzoru wspólnotowo, a nie "znak graficzny". Przed dniem rejestracji nie istniało prawo podlegające amortyzacji stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stąd też skarżący lub inne osoby nie mogły dysponować takim prawem, a prawo to nie mogło funkcjonować.
Obowiązkiem Dyrektora IAS było zaprezentowanie zgodnej z u.p.d.o.f. oraz Konstytucją RP wykładni przepisów u.p.d.o.f., z których wynikałoby jaką normą postępowania powinna kierować strona w 2018 r. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji sprowadziło się natomiast do przedstawienia oceny w odniesieniu do części zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu i przyjęcia, że zastosowanie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a i nast. u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. W ocenie skarżącej takie działanie stanowi naruszenie klauzuli generalnej demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa, które nakładają na organy władzy publicznej obowiązek takiego stosowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku oraz ochronę praw nabytych, tj. przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich.
Skarżący zwrócił również uwagę, że pomimo powoływania się na dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego w analogicznych sprawach, organ odwoławczy, wydając decyzję, nie dokonał analizy jego orzecznictwa i zbiorczo odmówił uwzględnienia argumentacji zawartej w tych wyrokach. Organ odwoławczy nie poświęcił również uwagi kwestii braku przepisów przejściowych związanych z wprowadzeniem nowej treści art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. do sytuacji prawnej skarżącej ukształtowanej przed 1 stycznia 2018 r. Tym samym Dyrektor nie wykazał precyzyjnych okoliczności i spójnych argumentów prawnych pozwalających zignorować wykładnię TK.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 30 września 2024 r. skarżący podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez dowolne uznanie za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2018 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżący wyjaśnił różnicę między wadliwością a nierzetelnością ksiąg, wskazując na rozłączność tych pojęć. Podkreślił, że organy miały możliwość odtworzenia podstawy opodatkowania i nie musiały stosować instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, dlatego de iure nie było podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, zaś ocena Sądu w tym zakresie niewątpliwie wpłynie na stopień jego odpowiedzialności karnej.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego, który stwierdził, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 928.160,04 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie w drodze darowizny udziałów we wzorze wspólnotowym T.-K.. Stwierdzona nieprawidłowość skutkowała zaniżeniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę 176.350 zł.
Powyższe stanowisko organ uzasadnił odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zdaniem organów obu instancji skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od udziałów w prawie do ww. wspólnotowego wzoru przemysłowego.
Według przeciwnego stanowiska strony skarżącej, skoro przepisy u.p.d.o.f. w 2017 r. przewidywały prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabytym prawem w postaci wartości niematerialnej i prawnej to, według skarżącego, na dzień wprowadzenia tego prawa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący nabył zespół uprawnień kształtujących jego sytuację prawną, w tym ochronę, związaną z tym zdarzeniem prawnym. Zdaniem skarżącego stan prawny ukształtowany na skutek zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2018 r. nie może znaleźć zastosowania, gdyż zmiana przepisów spowodowała, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny, ale jedynie wówczas, gdy darowizna lub zbycie dokonane było począwszy od 2018 r., a nie w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji w latach wcześniejszych, w tym w 2017 r. Skarżący podniósł, że takie ukształtowanie przepisów prawa jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach tut. Sądu z: 11 lutego 2025 r., I SA/Po 299/24; 15 kwietnia 2025 r. o sygn. I SA/Po 306/24, I SA/Po 455/24, I SA/Po 578/24; 24 kwietnia 2025 r., I SA/Po 58/25 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 (ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W kontekście tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Wskazany przepis znowelizowano 1 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r.").
Począwszy od 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy zmieniającej z 15 czerwca 2018 r. Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. tej ustawy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z kolei z dodanym art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Z kolei na mocy art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, znowelizowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą zmieniającą z 15 czerwca 2018 r.
Wykładnia językowa wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie jeżeli: nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. W realiach niniejszej sprawy nie znajduje przy tym zastosowanie jakikolwiek wyjątek od wskazanej zasady. Sporne wartości niematerialne i prawne nie zostały bowiem nabyte w drodze spadku, jak również ich darczyńcy nie dokonywali od nich odpisów amortyzacyjnych.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r., jak i ustawa zmieniająca z 15 czerwca 2018 r., nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że do końca 2017 r. możliwe było zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn. W kontekście stanowiska organu istotne jest tutaj zastrzeżenie, że to uprawnienie było przy tym niezależne od tego, czy nabyty środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zmianie z początkiem 2018 r.
Mając powyższe na uwadze tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/24 powziął wątpliwości odnośnie konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 15 czerwca 2018 r. Wątpliwości te dotyczyły przy tym zakresu w jakim wskazane regulacje nie pozwalały na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Wobec tych wątpliwości Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 299/24 wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym ukierunkowanym na zweryfikowanie konstytucyjności regulacji ustawowych leżących u podstaw zaskarżonych decyzji. Przedstawiając własne stanowisko Sąd ten stwierdził, że w jego ocenie objęcie wyłączeniem wyrażonym w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, których amortyzację rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r., należy traktować jako naruszenie zasady ochrony interesów w toku wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Wyrokiem z 21 listopada 2024 r., P 11/24, TK orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. zasadą ochrony interesów w toku.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyżej wyroku z 16 stycznia 2025 r. (II FSK 663/22), zgodnie z którym ww. wyrok TK wydany w sprawie P11/24 nie znajdzie w tej sprawie bezpośredniego zastosowania, albowiem zapadł on w składzie kwestionowanym w orzecznictwie: Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z: 3 grudnia 2015 r., K 34/15; 9 grudnia 2015 r., K 35/15; 9 marca 2016 r., K 47/15; 11 sierpnia 2016 r., K 39/16), Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienia SN z: 16 września 2021 r., I KZ 29/21; 13 grudnia 2023 r., I KZP 5/23), Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., III OSK 1336/24; postanowienie NSA z 27 listopada 2024 r., II FZ 100/24), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zob. wyrok ETPC z 7 maja 2021 r., w sprawie Xero Flor Sp. z o.o.) i nie został opublikowany we właściwym dzienniku urzędowym, czyli nie wszedł w życie w rozumieniu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 12 września 2018 r., II FSK 1898/17).
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela ponadto stanowisko NSA zaprezentowane w ww. wyroku, co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją przez sądy. Podkreślić należy, że rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów - granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Dodać należy, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 1832/16).
Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w cytowanym wyroku TK o sygn. P 11/24 powtórzone zostały poglądy prawne dotyczące zasady ochrony interesów w toku, m.in. na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażone uprzednio przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z: 23 lipca 2013 r., P 4/11; 25 listopada 1997 r., K 26/97; 28 stycznia 2003 r., SK 37/01; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09; 25 czerwca 2002 r., K 45/01; 10 lutego 2015 r., P 10/11.
Podzielając poglądy prawne dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Podkreślenia wymaga, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie został derogowany i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Nawiązując do stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 299/24, zwrócić należy uwagę, że problematyka amortyzacji stanowiła przedmiot rozważań TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. W wyroku tym stwierdzono, że istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych omawianej instytucji zaliczono powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotu podlegającego tej instytucji. Wyjaśniono, że w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Uznano, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Stwierdzono, że ustawodawca, który – w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego – pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.
Z dotychczasowego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Zaznacza się przy tym jednak, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01).
W konsekwencji powyższego istotne znaczenie mają postanowienia art. 2 Konstytucji. To ze wskazanego przepisu wywodzona jest bowiem zasada zaufania obywatela do państwa. Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20 grudnia 1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33). Wykazuje ona pewne podobieństwo do znanej z prawa prywatnego i prawa międzynarodowego zasady dotrzymywania umów, a równocześnie "w ustrojach demokratycznych stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami" (M. Wyrzykowski, Uwaga do art. 1, s. 35; wyr. z 19 listopada 2008 r., KP 2/08, OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157). Zdaniem TK: "W dotychczasowym orzecznictwie TK ugruntowane zostało stanowisko, iż art. 2 Konstytucji obejmuje również zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest ona – jak podkreślano we wcześniejszych orzeczeniach – oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego, bowiem "demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa". Zasada ta oznacza przede wszystkim konieczność ochrony i respektowania praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku (por. m.in. orzeczenie TK z 2 marca 1993 r., K 9/92 - OTK 1993, Nr 1, poz. 6).
Zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny" (wyr. TK z 7 lutego 2001 r., K 27/00 - OTK 2001, Nr 2, poz. 29). Opierają się one zatem na pewności prawa, czyli takim zespole cech przysługujących prawu, które gwarantuje jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiając jej decydować o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa, a zarazem znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może za sobą pociągnąć (zob. wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., P 3/00 - OTK 2000, Nr 5, poz. 138; 19 listopada 2008 r., KP 2/08 - OTK-A 2008, Nr 9, poz. 157; 20 stycznia 2009 r., P 40/07 - OTK-A 2009, Nr 1, poz. 4; 24 lutego 2010 r., K 6/09 - OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15).
Koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00 - OTK 2000, Nr 5, poz. 138; zob. także – jako jeden z wielu – wyrok z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06 - OTK-A 2007, Nr 4, poz. 37) [tak: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, komentarz do art. 2 Konstytucji RP, nb. 24, 25].
Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:
1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;
3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (tak: wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., K 45/01).
Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., K 27/98).
Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu pozbawienie skarżącego począwszy od 1 stycznia 2018 r. prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze zwolnionych z opodatkowania darowizn udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, których amortyzację rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony interesów w toku.
Stosując w niniejszej sprawie rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych chroniących tych podatników, którzy rozpoczynając amortyzację działali w dobrej wierze. Przepis ten nie mógł zatem stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe.
W kontekście zarzutów skargi, należy zwrócić również uwagę na postanowienia Ordynacji podatkowej regulujące funkcje ochronne przypisywane indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14k § 1 powołanego aktu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Jak stanowi zaś art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Z kolei zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje: w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. W myśl art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Analiza postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w powiązaniu z regulacjami art. 14k-14m Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zastosowanie się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS może wiązać się z konsekwencjami analogicznymi do tych, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. W przypadku zastosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, analogicznie jak w przypadku interpretacji indywidualnych, stosować należy zasadę nieszkodzenia. Najdalej idącym podatkowym skutkiem wynikającym ze wskazanej zasady jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.
Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie mają również regulacje procesowe wyrażone w art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17).
Mając na uwadze daleko idące skutki, które ustawodawca powiązał z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS, wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy powinny w szczególnie staranny sposób odnieść się do argumentów skarżącego odwołującego się do tej zasady.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący powołał się na szereg interpretacji indywidualnych. Stwierdzono w nich, że do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. w drodze zwolnionej z podatku darowizny i przyjętych do używania przed tym dniem będą miały zastosowanie regulacje dotyczące amortyzacji obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m. in., że powołane interpretacje nie potwierdzają zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Interpretacje te dotyczą prawa do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw do wzoru wspólnotowego.
Zdaniem Sądu ocena, czy powoływane przez podatnika interpretacje odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w ramach postępowania podatkowego, musi następować każdorazowo przez pryzmat regulacji prawa materialnego. To norma prawa materialnego wyznacza okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania. W konsekwencji uznać należy, że interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach faktycznych, gdy pomiędzy leżącymi u ich podstaw stanami faktycznymi a stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego brak jest różnić istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że norma wyrażona w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do amortyzacji środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe okoliczność, że powołane interpretacje dotyczyły amortyzacji środków trwałych a nie wartości niematerialnych i prawnych nie uzasadnia w żadnej mierze twierdzenia, że nie zapadły one w takim samym stanie faktycznym.
Jak słusznie zauważył tut. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 299/24, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby podatnik powołujący się na utrwaloną praktykę interpretacyjną wskazywał jedną spośród powołanych interpretacji indywidualnych jako tę, pod wpływem której podjął przekonanie o słuszności takiego a nie innego postępowania.
Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć argument, że najwcześniejsza z powołanych interpretacji została wydana w sierpniu 2018 r. W art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o "danym okresie rozliczeniowym". Mając na uwadze, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny pod pojęciem okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 14n § 4 i 5 tej ustawy, należy rozumieć okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji dokonując rozliczeń podatku dochodowego za 2018 r. skarżący miał prawo do ustalenia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS z uwzględnieniem wszystkich interpretacji indywidualnych wydanych przez cały 2018 r. oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu. Wykładnia postanowień art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że warunkiem powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną jest jej ukształtowanie się przed podjęciem decyzji istotnych z punktu widzenia kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy warunkiem powołania się na funkcję ochronną utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS nie było ukształtowanie się tej praktyki przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu amortyzacji spornej wartości niematerialnej i prawnej. Za wystarczające należy uznać ukształtowanie się tego rodzaju praktyki w trakcie spornego roku podatkowego.
W rezultacie powyższego uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przedstawił wystarczającej argumentacji pozwalającej na niebudzące wątpliwości przyjęcie, iż skarżący nie może powołać się na ochronę wynikającą z tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej, konsekwencją czego jest naruszenie postanowień art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zapatrywaniom Dyrektora IAS istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy miała treść powołanych w odwołaniu (na str. [...]) dwunastu interpretacji indywidualnych wydanych w 2018 r. od sierpnia do grudnia. Interpretacje te zapadły na tle stanów faktycznych gdzie wnioskodawcy nabyli w drodze darowizn niepodlegających bądź zwolnionych z podatku od spadków i darowizn środki trwałe i rozpoczęli ich amortyzacje przed 1 stycznia 2018 r. Wydając wskazane interpretacje organ uznał, że nowe rozwiązania w zakresie amortyzacji wprowadzone w życie 1 stycznia 2018 r. nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. Uzasadniając powyższe zapatrywanie w części interpretacji odwołano się wprost do konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 15 czerwca 2018 r. w zakresie, w jakim pozbawiają możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W konsekwencji powyższego regulacje te we wskazanym zakresie nie mogą stanowić podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że wydając zaskarżone decyzje przedwcześnie i bez przekonywującego uzasadnienia przyjęto, że skarżący nie mógł powołać się na zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 5 i § 5 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe, mając na uwadze wynik sądowej kontroli w tej sprawie, uwzględnią prawo skarżącego do amortyzacji wspólnotowego wzoru przemysłowego także w 2018 r. Sąd podkreśla, że uzasadniany wyrok, który zapadł w tej sprawie, rozstrzyga spór prawny między skarżącym a organem podatkowym, ale nie kończy postępowania podatkowego, w którym organ ten ponownie ocenić powinien, czy w okolicznościach tej sprawy nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co ma z kolei wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organ podatkowy może podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie nie sposób wykluczyć również a limine możliwości rozważenia przez organy zasadności zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Na tę kwestię zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie II FSK 663/22, a także tut. Sąd w cytowanym wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 299/24. Nie sposób również wykluczyć, że poczynione zostaną przez organy ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego.
Odnosząc się natomiast do dodatkowego zarzutu zgłoszonego przez stronę w piśmie z 30 września 2024 r., a mianowicie zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez dowolne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2018 r. za nierzetelną, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie tej kwestii - wobec uchylenia decyzji organów obu instancji - jest przedwczesne. Stanowić będzie ona bowiem przedmiot rozważań organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zależności od podjętych przez ten organ działań i dokonanych ustaleń.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).