I SA/Po 426/20

I SA/Po 426/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 320/21 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 217
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.O. i A.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 12 lutego 2020 r., uzupełnionym 15 maja 2020 r., A. O. i A. O. (dalej jako" "wnioskodawcy" lub "skarżący") wystąpili wspólnie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawcy wskazali, że [...] grudnia 2002 r. nabyli od Spółdzielni Rolniczej R. ze S. nieruchomość, która składała się początkowo z 12 działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Na wniosek właścicieli Burmistrz Miasta W. w dniu [...] lipca 2014 r. wydał decyzje o warunkach zabudowy o nr od [...] do [...] na 12 działek. Na podstawie tych decyzji z działki nr [...] wydzielono 6 działek o nr geodezyjnych od [...] do [...], zaś z działki nr [...] wydzielono 6 działek o kolejnym nr geodezyjnych od [...] do [...]. W dniu [...] czerwca 2015 r. Rada Miasta W. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta W. obejmującego działki, będące własnością wnioskodawców. W dniu [...] grudnia 2016 r. Rada Miasta W. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (w skrócie: "MPZP"). Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na uchwalenie tego planu, była to wyłączna inicjatywa gminy. Wnioskodawcy w tym zakresie nie występowali o zmianę tego planu. W związku z uchwaleniem MPZP, wydane na wniosek wnioskodawców decyzje o warunkach zabudowy utraciły moc prawną. W 2016 r. wnioskodawcy dokonali kolejne podziały i scalenia działek. Z podziału działki nr [...] powstało 5 działek o nr ewidencyjnych kolejno od [...] do [...]. W wyniku scalenia działek o nr [...], [...], [...], [...] powstała działka o nr [...]. Z kolei z podziału działki nr [...] powstało 15 działek o kolejnych nr ewidencyjnych od [...] do [...]. W wyniku scalenia działek o nr [...], [...], [...] powstała działka o nr [...]. Następnie 2016 r. nastąpił kolejny podział w trybie rolnym. Na jego podstawie z podziału działki [...] powstało 9 działek o kolejnych nr geodezyjnych od [...] do [...]. Na skutek opisanych wyżej podziałów dokonanych w trybie rolnym wnioskodawcy są aktualnie właścicielami 45 działek gruntu. Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości opisane powyżej były przez wnioskodawców wykorzystywane pod uprawy rolne. Działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku VAT, przy czym A. O. zarejestrowany jest w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast A. O. zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług, jako przedsiębiorca działający pod firmą P. W. A. O.. Obecnie cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze. Umowa została zawarta do [...] grudnia 2023 r. Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawców. Stroną umowy, jako wydzierżawiający, są oboje małżonkowie. Wnioskodawcy zamierzają w przyszłości sprzedać część opisanych powyżej działek, a część pozostawić we własnym majątku. Ponadto zamierzają darować swoim dzieciom jedną lub więcej działek.
Wnioskodawcy zaznaczyli, że nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działań marketingowych w celu poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości. Ich działania nie będą wykraczałyby poza zwykłe ogłoszenia mające na celu dokonanie zbycia działek. Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować innych działań, które miałyby na celu podniesienie atrakcyjności działek. W szczególności nie planują dokonywania przyłączy mediów, takich jak: woda, prąd, gaz, czy odprowadzanie ścieków z tych nieruchomości.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawcy zadali organowi następujące pytanie: czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?
Zdaniem wnioskodawców odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Wnioskodawcy wyrazili przekonanie, że nie można ich uznać za podatników prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), w odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji sprzedaży gruntów. Stwierdzili, że dokonując sprzedaży nieruchomości, niezależnie od tego czy sprzedaż nastąpi jeden czy więcej razy, nie będą działali w charakterze handlowców. Zaznaczyli, że przedmiotową nieruchomość nie nabyli z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz stanowiła ona przez dłuższy czas ich majątek i traktowana była jako lokata kapitału. Nieruchomość była dotychczas wykorzystywana wyłącznie pod uprawy rolne, a od ponad roku jest przedmiotem umowy dzierżawy na czas określony. Ponadto wnioskodawcy zaznaczyli, że aktualne warunki zabudowy zostały wydane niezależnie od nich. Gmina z własnej inicjatywy sporządziła i przyjęła MPZP. Wnioskodawcy wskazali, ze korzystają i będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania u.p.t.u. nie mają zastosowania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organ stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku działek, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Dodatkowo organ wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie organu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma fakt, że wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, a więc działalności rolniczej oraz to, że wnioskodawcy wykorzystywali przedmiotowe działki w działalności rolniczej. Uwzględniając te okoliczności organ uznał, że przedmiotem planowanej dostawy działek będą grunty stanowiące składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu u.p.t.u. - jest działalność rolnicza. Organ podkreślił, że wyrok TSUE z 15 września 2011 r. wydany w sprawach C-180/10 i C-181/10, zapadł w innym stanie faktycznym. Wyrok ten odnosił się bowiem do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od VAT.
Ponadto organ wskazał, że z przepisów u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca ma status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, zatem dokonując transakcji sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo istotne znaczenie ma także fakt, że wnioskodawcy wydzierżawili przedmiotowe działki. W ocenie organu dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że zawarcie przez małżonków umowy dzierżawy, której przedmiotem są grunty jednoznacznie wskazuje na wykorzystanie ich przez wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, że wnioskodawcy sprzedając opisane we wniosku działki, nie będą dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, wydzierżawianych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
W skardze z 30 czerwca 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zażądali uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucili naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dokonując sprzedaży wskazanych we wniosku działek skarżący wraz z żoną będą działać w charakterze podatników podatku VAT, a konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT,
2) art. 121 § 1 oraz art. 217 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – w skrócie: "o.p.") poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przyczyn uznania działalności podejmowanej przez skarżących za działalność gospodarczą, zaniechanie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności.
W argumentacji skargi skarżący zarzucili, że organ błędnie uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że niezależnie od rodzaju sprzedaży - czy to sprzedaży działek różnym nabywcom w różnym okresie, czy to sprzedaży nieruchomości w całości na rzecz jednego kupca – skarżący zostaną potraktowani jako podatnicy podatku VAT, a tym samym będą zobowiązani odprowadzić podatek VAT od każdej sprzedanej nieruchomości w stawce 23%. Skarżący zaznaczyli, że z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że w żadnym zakresie i na żadnym etapie sprawy nie wykazywali aktywności zbliżonych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. do działalności deweloperskiej. Powołując się na orzecznictwo skarżący podkreślili, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT. Ponadto skarżący zarzucili, że organ w interpretacji dokonał pewnego uproszczenia polegającego na uznaniu: po pierwsze, że jeżeli skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej, to dokonując sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT, a po drugie, że wydzierżawianie nieruchomości, nawet jeżeli majątek ten stanowi majątek prywatny, przesądza o tym, że późniejsza sprzedaż takiej nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem VAT (zaznaczyli, że dzierżawa była wynikiem sporej odległości między miejscem zamieszkania a miejscem położenia nieruchomości, a umowa dzierżawy została zawarta wyłącznie w celu zachowania prawidłowej kultury rolnej gleby).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I
z 30 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżących stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawcy sprzedając opisane we wniosku działki, nie będą dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, wydzierżawianych w celach zarobkowych, skarżący będą działać w charakterze podatników podatku od towarów
i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), a sprzedaż wymienionych we wniosku nieruchomości będzie opodatkowana tym podatkiem.
Według przeciwnego poglądu skarżących, nie można ich uznać za podatników prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji sprzedaży gruntów. Zdaniem skarżących, dokonując sprzedaży nieruchomości, niezależnie od tego, czy sprzedaż nastąpi jeden czy więcej razy, nie będą oni działali w charakterze handlowców. Ponadto skarżący wskazali, że korzystają i będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania u.p.t.u. nie mają zastosowania.
W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.
Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
Powyższe potwierdza również powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:
- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,
- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,
- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,
- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z także zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec. Akcentuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17, i cytowane tam orzecznictwo, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto w judykaturze akcentuje się, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb (np. mieszkaniowych) także jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17).
Podkreśla się także, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Dotyczy to także sytuacji, w której podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Przy tej ocenie istotna jest także okoliczność, że planujący sprzedaż właściciel nie podejmuje, ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19).
Z kolei uznając, że w konkretnych okolicznościach faktycznych transakcje były dokonywane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie liczba transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak decyduje ocena wszystkich okoliczności spornych transakcji we wzajemnej łączności – przy jednoczesnym ustaleniu, że towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty. Zdaniem NSA, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że konkretną działalność cechuje odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji tego rodzaju czynności na przestrzeni kilkunastu lat, to całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 1758/17).
Wychodząc z powyższych założeń, które Sąd w pełni podziela, i mając na uwadze przedstawiony w tej części stan faktyczny, którym organ interpretacyjny i Sąd są związani, stwierdzić należy, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że skarżący podjęli tego rodzaju działania, które mogą uzasadniać ocenę ich działania jako podatników VAT. Co prawda skarżący wystąpili o udzielenie warunków zabudowy, jednak ta okoliczność straciła na znaczeniu, wobec uchwalenia planu miejscowego, co nastąpiło bez inicjatywy skarżących. Skarżący dokonali podziału wymienionych we wniosku nieruchomości, ale zastrzegli, że nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działań marketingowych w celu poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości. Ich działania nie będą wykraczały poza zwykłe ogłoszenia mające na celu dokonanie zbycia działek. Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować innych działań, które miałyby na celu podniesienie atrakcyjności działek. W szczególności nie planują dokonywania przyłączy mediów, takich jak: woda, prąd, gaz, czy odprowadzanie ścieków z tych nieruchomości.
Z przytoczonego wyżej orzecznictwa wynika, że bez znaczenia dla oceny zachowania skarżących jest deklaracja, że zamierzają w przyszłości sprzedać część opisanych powyżej działek, a część pozostawić we własnym majątku. Ponadto zamierzają darować swoim dzieciom jedną lub więcej działek.
Z punktu widzenia oceny statusu skarżących, jako podatników VAT, kluczowe znaczenie mają inne okoliczności wskazane we wniosku (na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny). Wynika z nich, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez wnioskodawców pod uprawy rolne. Działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy czynni podatku VAT, przy czym A. O. zarejestrowany jest w rejestrze VAT dla celów rolniczych, natomiast A. O. zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług, jako przedsiębiorca działający pod firmą P. W. A. O.. Obecnie cały teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest umową dzierżawy na cele rolnicze. Umowa została zawarta do 31 grudnia 2023 r. Nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawców. Stroną umowy, jako wydzierżawiający, są oboje małżonkowie.
W kontekście tych okoliczności zauważyć należy, że działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócił na to uwagę w swym orzecznictwie NSA stwierdzając, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w
art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy, NSA odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych stwierdził, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Na tej podstawie NSA uznał, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 601/14).Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r. (I FSK 741/17) stwierdzając w konkluzji, że w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, uznając jednocześnie, że odmiennego stanowiska w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie uzasadnia powołany w skardze pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. (I FSK 385/17). Odnosząc się do tego wyroku przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że NSA uznał, że tezy o uznaniu wydzierżawiającego za podatnika podatku VAT, nie można zaakceptować bezwarunkowo dla każdego stanu faktycznego. Odnosząc się do treści konkretnej umowy dzierżawy, której strony nie przewidziały czynszu, a jedynie obowiązek opłacania podatku rolnego, NSA ocenił zapis umowy o obowiązku opłacenia podatku rolnego, jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. NSA uznał bowiem, że rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżąca (w sprawie I FSK 385/17) uzyskała w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu.
Jest to zatem istotnie odmienny stan faktyczny od okoliczności niniejszej sprawy.
Na marginesie wskazać ponadto należy, na co słusznie zwrócił uwagę także organ interpretacyjny, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych wyraźnie stwierdzono, że opisane nieruchomości były przez wnioskodawców wykorzystywane pod uprawy rolne, a działalność rolnicza prowadzona na tym terenie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r. (I FSK 1576/17) NSA zwrócił uwagę, że powołany wyżej wyrok TSUE (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10) zapadł w oparciu o stan faktyczny odnoszący się do rolnika ryczałtowego, a nie rolników, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Wobec powyższego Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, a zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 o.p. i art. 217 o.p. w związku z art. 14 h o.p.), odnoszący się do wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. W związku z tym zarzutem Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Nie można także uznać, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zostały naruszone zasady ogólne postępowania, określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p.,
tj. zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Subiektywne przekonanie skarżących o naruszeniu powyższych zasad nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd orzekł jak w sentencji.