I SA/PO 424/07

I SA/Po 424/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Elwira Brychcy /przewodniczący sprawozdawca/
Gabriela Gorzan
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/E. Brychcy /-/G. Gorzan
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit a, art. 31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1, ust.1 c, ust.lf, art. 22 ust.1, ust. 5 i ust. 6, art.23 ust.1 pkt 43, art. 24 ust.2, art. 26 ust.1 pkt 2 lit a, art. 30c, art. 45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.) określił dla A. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [....] zł.
W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] 2006 r. nr [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona została kontrola w Przedsiębiorstwie "A". Zakresem kontroli objęto prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.
W toku kontroli ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku (PIT-36L) kontrolowany wykazał następujące dane:
Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł
Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej [...] zł
Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł
Składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł
Dochód po odliczeniach [...] zł
Dochód do opodatkowania [...] zł
Podstawa obliczenia podatku [...] zł
Obliczony podatek (stawka 19%) [...] zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł
Podatek po odliczeniach [...] zł
Podatek należny [...] zł
Nadto ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował wydatki na zakup paliwa do dwóch samochodów o nr rej. [...] w łącznej kwocie netto [...]. Podatek VAT dotyczący wyżej wymienionych zakupów wynosił [...] zł. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych paliw wykorzystywanych do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 wymienionej ustawy. W związku z powyższym na podstawie art. 23 ust. pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nabył prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług związanego z zakupem paliwa w kwocie [...] zł.
W toku kontroli ustalono także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 721 zaewidencjonowano do kosztów w kolumnie - pozostałe wydatki - fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] r. za papier powlekany na kwotę [...] zł wystawioną przez spółkę "B" . Faktura korygująca nie dokumentuje kosztu lecz wręcz odwrotnie, zmniejsza koszty pierwotnie zaewidencjonowane.
W związku z błędnie dokonanym zapisem korygującym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżono koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Stwierdzono także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 733 zaewidencjonowano do kosztów w kolumnie - pozostałe wydatki - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. za szlifowanie noży na kwotę brutto [...] zł wystawioną przez Spółkę "C". Powyższa faktura obejmuje cenę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.
Organ powołał się na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o podatek VAT w kwocie [...] zł.
Wskazano także, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1221 zaewidencjonowano do kosztów w kolumnie - zakup materiałów - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez spółkę "D" na kwotę netto [...] zł. W spisie z natury na koniec roku podatkowego tj. na dzień [..] 2004 r. nie spisano materiałów wynikających z powyższej faktury.
Na podstawie wyjaśnień kontrolowanego ustalono, że zakupiony papier nie został spisany w inwenturze przez przeoczenie, ponieważ materiał znajdował się w magazynie sprzedawcy.
Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego daje "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Natomiast na podstawie art.24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów, wyrobów gotowych, braków, odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W świetle powyższego pominięcie w spisie z natury materiałów zakupionych na podstawie wymienionej faktury spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.
Organ stwierdził także, iż w zeznaniu PIT-36L za 2004 rok złożonym w Urzędzie Skarbowym podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Na podstawie imiennych raportów miesięcznych o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS dotyczących 2004 r. ustalono, że podatnik zadeklarował i wpłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 30c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki na ubezpieczenia społeczne obniżają podstawę obliczenia podatku o ile zostały zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących . W związku z powyższym w zeznaniu PIT-36L podatnik zawyżył odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł.
Od powyższej decyzji w dniu [...] 2006 r. podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Podatnik zarzucał, że organ I instancji bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł związany z zakupem paliwa. Powyższe działanie oparte zostało na treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 wymienionej ustawy. Zdaniem podatnika stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru, jest niezgodna z postanowieniami VI Dyrektywy.
Na podstawie art. 17 Państwa Członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń , które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do czasu zmiany ustaleń w art. 17, a nie pogarszać sytuacji podatnika poprzez ich zmianę. Zapisy w art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z VI Dyrektywą i nie powinny negatywnie wpływać na sytuację materialną podatnika.
Ponadto w odwołaniu podatnik domagał się podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o [....] zł oraz/obniżenia przychodów o kwotę [...] zł. Wniosek ten podatnik oparł na twierdzeniu, że koszty uzyskania przychodów w 2004 r. zostały przez niego zaniżone o [...] zł wskutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej zakupu od spółki "E" 4 szt komputerów, 3 szt oprogramowania WIN XP, 3 szt oprogramowania OFFICE SEB oraz 1 szt oprogramowania OFFICE XP. Faktura ta ujęta została w poz. 68 ewidencji zakupów za miesiąc styczeń. Również w ewidencji środków trwałych w poz. 14-24 zaewidencjonowano środki trwałe wyszczególnione w tej fakturze. Zostały one zamortyzowane w 100% w momencie oddania ich do używania.
Odnośnie wniosku o dokonanie korekty przychodów podatnik twierdził, że po dokonaniu analizy sprzedaży usług w 2004 r. ustalił, iż faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na spółkę "F", na kwotę [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł wystawiona została nieprawidłowo, gdyż podatnik nie wykonał tej usługi. Powodem takiego stanu było to, że spółka "F" nie dostarczyła kompletu materiałów w wymaganym terminie i nie było możliwości wykonania usługi. Usługa ta została zrealizowana dopiero [...]2005 r. Do odwołania podatnik załączył:
1.Fakturę korygującą nr [...] z dnia [....] r.
2.Fakturę zaliczkę nr [...] z dnia [...] r.
3.Oświadczenie N. S. dot. przedmiotowej faktury
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł
W uzasadnieniu, odnosząc się do twierdzeń odwołującego, iż koszty uzyskania przychodów w 2004 r. zostały zaniżone o [...] zł, organ wskazał, iż przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło stanowisko podatnika, a zawarty w odwołaniu wniosek podatnika o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę zasługiwał na uwzględnienie.
Odnosząc się do wniosku podatnika o obniżenie przychodów o kwotę [...] zł w związku z niewykonaniem w 2004 r. usługi poligraficznej, na którą w dniu [...] r. wystawiona została faktura nr [...] organ wskazał, iż z treści odwołania wynika, że Przedsiębiorstwo "A" w dniu [...] r. wystawiło fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł za usługi poligraficzne na rzecz spółki "F" . Zdaniem podatnika w/w faktura wystawiona została nieprawidłowo, ponieważ usługi poligraficzne nie zostały w 2004 r. wykonane, co spowodowało zawyżenie przychodu. Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów w warunkach, o których mowa w art. 14 ust 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment uzyskania przychodu jest ściśle powiązany z momentem wystawienia faktury. Jeżeli w dniu [...] r. podatnik wystawił fakturę za usługi poligraficzne na kwotę netto [...] zł, fakt ten spowodował powstanie przychodu, niezależnie od faktu niewykonania usługi w tym roku. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zawarty w odwołaniu wniosek podatnika o dokonanie korekty przychodów o kwotę [...] zł jest nieuzasadniony.
Organ odwoławczy uznał, że bezzasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut podatnika dotyczący bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł związanego z zakupem paliwa.
Wskazał, iż stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż wynikająca ze wzoru określonego w art. 86 ust. 3. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w powyższym zakresie, ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się także do samochodów, których nabycie w uprzednim stanie prawnym wiązało się z uprawnieniem do odliczania podatku od paliwa do tych samochodów. Od 01 maja 2004 r. nabycie paliwa do samochodu, zarejestrowanego w uprzednim stanie prawnym jako ciężarowy, o liczbie siedzeń 4 i ładowności od 500 do 628 kg nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uznając prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [....] prawidłowo zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.
Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a) tiret drugie wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W świetle powyższego przepisu, skoro podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł związanego z zakupem paliwa, to organ I instancji słusznie w/w kwotę zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Skarżący wnosi o uchylenie decyzji zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego ze względu na naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), a także naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy.
Zarzucił organowi, iż ten nie uwzględnił jego wniosku o dokonanie korekty przychodów w związku z niewykonaniem usługi poligraficznej, za którą w dniu [...]r. wystawił fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto [...] zł. Podkreślił, że do odwołania załączone zostało oświadczenie N. S., faktura korygująca nr [...] z dnia [...] r. oraz faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...] r. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, bowiem w ogóle nie rozpatrzył załączonych do odwołania załączników. Naruszona została tym zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy działał wbrew przepisom art. 121 § 1 i 2, wbrew przepisom art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 oraz wbrew przepisom art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Za naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy - zdaniem skarżącego - uznać brak w uzasadnieniu decyzji wzmianki na temat mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tymczasem ani organ I instancji, ani organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniosły się do tej kwestii.
Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Gdyby organ odwoławczy rozpatrzył załączone do odwołania oświadczenie N.S. oraz fakturę korygującą nr [...] i fakturę zaliczkową nr [...] z dnia [...] r., to z całą pewnością wyjaśniłby przyczyny, dla których odmówił im wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawy prawne odrzucenia lub zaakceptowania tych dowodów z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.
W uzasadnieniu decyzji brak jednak elementów wymaganych na mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co każe przypuszczać, że dowody przedstawione przez skarżącego w odwołaniu w ogóle przez organ odwoławczy nie zostały rozpatrzone.
Tym samym organ odwoławczy rażąco naruszył zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej.
Gdyby organ odwoławczy zapoznał się z treścią oświadczenia pracownicy skarżącego, to z pewnością zauważyłby, że skoro zlecenie na tak wysoką kwotę zostało przyjęte w [...] 2004 r. i w tymże [...] 2004 r. miało zostać wykonane, to skarżący powinien posiadać materiał (papier), na którym można by wydrukować katalog czyli zrealizować zlecenie. Biorąc zaś pod uwagę, że Skarżący nie posiada zbędnych zapasów, organ odwoławczy doszedłby niechybnie do wniosku, że zakup materiałów został dokonany w [...] 2004 r. Jedynym dowodem dokumentującym zakup materiałów na tak znaczną kwotę jest faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. wystawiona przez spółkę "D" z o.o. na kwotę netto [...] zł.
Gdyby organ odwoławczy nie zaniechał zastosowania wobec skarżącego zasady zaufania i udzielania informacji, czym pośrednio naruszył też zasadę czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, a także gdyby nie odstąpił w prowadzonym postępowaniu od zasady prawdy obiektywnej, musiałby zauważyć, że organ odwoławczy pomniejszył koszty uzyskania przychodów za rok 2004 o kwotę [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę "D" z o.o., pomimo że wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego zdaniem organu odwoławczego w tymże 2004 r.
Organ odwoławczy, pomimo wskazania w odwołaniu osoby kompetentnej do udzielenia wyjaśnień ze strony kontrahenta, nie wyjaśnił w spółce "E" wiarygodności argumentów i dowodów przedstawionych przez Skarżącego.
Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten naruszając procedurę postępowania podatkowego dopuścił do sytuacji, w której naruszona została podstawowa zasada podatku dochodowego - współmierności przychodów i kosztów. Organ odwoławczy dopuścił do sytuacji, w której za 2004 r. dochodem stała się kwota przychodu, gdyż nie pomniejszono jej o koszty jego uzyskania. Co więcej, koszty te przerzucone zostały sztucznie, na rok 2005 poprzez ujęcie ich w spisie z natury na koniec roku 2004, chociaż koszty te nie dotyczyły przychodów roku 2005.
Skoro materiał, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez spółkę "D". z o.o. na kwotę netto [...] zł posłużył w całości uzyskaniu przychodu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dla spółki "F". na kwotę [...] zł, to powinien mieć do niego zastosowanie przepis § 28 ust. 3 ostatnie zdanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Materiały te należało potraktować jako towary obce (wystawienie faktury można bowiem uznać za przeniesienie przez sprzedawcę prawa do posiadania towaru przez nabywcę), które nie podlegają wycenie i wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.
Skarżący podniósł też "z ostrożności procesowej", że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonującym przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami (takim właśnie podatnikiem jest Skarżący) za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. Błąd organu odwoławczego przy interpretacji tego przepisu polega na pominięciu słów "a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona". Faktura nr [...] nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było po pierwsze określenia dnia, w którym faktura winna była być wystawiona, a po drugie odpowiednie skorygowanie przychodów za 2004 rok.
Zdaniem skarżącego, gdyby organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował normę art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedłby do wniosku, że co prawda zasadą jest, iż przychód powstaje z dniem wystawienia faktury, jednak pod tym warunkiem, że faktura została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, a więc w terminie określonym w przepisach § 16-18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Przepisy te stanowią, że co do zasady określonej w § 16 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątki przewidziano np. w przepisach § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Stanowią one, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano/pobrano część lub całość należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano/pobrano część lub całość należności od nabywcy.
W związku z tym faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ewentualnie w terminie 7 dni od dnia otrzymania lub pobrania części lub całości należności. Ponieważ faktura została wystawiona wcześniej, tym samym "nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach", a więc obowiązkiem organu odwoławczego było ustalić "dzień, w którym faktura powinna być wystawiona".
Należy też zarzucić organowi odwoławczemu niedopuszczalne w prawie podatkowym zastosowanie analogii. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że wystawienie "pustej" faktury, a za taką należy uznać fakturę wystawioną pomimo nie wykonania usługi i nie otrzymania zaliczki, rodzi powstanie przychodu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Tymczasem jedynie w podatku VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wystawienie faktury zobowiązuje wystawcę do zapłaty wykazanego w niej podatku. Brak odpowiedniego unormowania w podatkach dochodowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przechodząc do oceny merytorycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, na wstępie należy zauważyć, iż przeprowadziły one w niniejszej sprawie dostatecznie staranne postępowanie rozpoznawcze, w sposób wystarczająco wnikliwy oceniły zgromadzony materiał dowodowy, wydały trafne decyzje, które wyczerpująco i przekonująco uzasadniły. Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadto nie dopatrzył się z urzędu w zaskarżonej decyzji niczego, co oznaczałoby naruszenie zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej, a w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do dowodów przedłożonych w odwołaniu od decyzji, to jest faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. dla spółki "F", faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] r. dla spółki "F" oraz oświadczenia N. S., zważyć należało, iż obie faktury wystawione zostały dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Oświadczenie N. S. ma walor wyłącznie dokumentu prywatnego, a treść w nim zawarta (o czym będzie mowa niżej) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji rozważań odnośnie powołanych dokumentów nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest moment uzyskania przychodu w kwocie [...] zł netto, która wynika z faktury nr [...] wystawionej dla spółki "F" w dniu [...] r. Zdaniem skarżącego konieczną przesłanką zaliczenia podanej kwoty do przychodów za rok 2004 było wykonanie w tym roku usługi, co jednak nie nastąpiło. Zdaniem organu przychód powstał w momencie wystawienia faktury. Ten ostatni pogląd należy podzielić.
Wypada przypomnieć, iż zgodnie z treścią z art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej: u.p.o.d.f.) jeżeli podatnik: 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz 3)ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona.
Nie ulega kwestii, iż skarżący jest podatnikiem spełniającym zawarte w przepisie warunki. Wykładnia literalna przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż co do zasady, przychód powstaje w momencie wystawienia faktury. Jedynie w sytuacji, gdy ta faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. W niniejszej sprawie jednak - co jest bezsporne - faktura została wystawiona. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 14 ust. 1f u.p.o.d.f. jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971). Skarżący powołał się na treść § 16 ust. 1 rozporządzenia wskazując, iż faktura nr [...] powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, wskazując, iż ponieważ faktura została wystawiona wcześniej, "nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach". Taka interpretacja § 16 ust. 1 jest niezasadna. W § 16 ust. 1 Rozporządzenia nie określono bowiem momentu początkowego, a jedynie końcowy moment wystawienia faktury, na co w sposób jednoznaczny wskazuje zwrot "nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". W przepisie nie wskazano natomiast początkowego terminu wystawienia faktury. Jednoznaczne brzmienie przepisu potwierdza § 18 ust. 2 Rozporządzenia, w którym - w określonych przypadkach, które jednak nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie - określono moment początkowy wystawienia faktury.
Mając na uwadze powyższe, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie nie ma zastosowania ta część przepisu art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wskazuje w jaki sposób ustalić moment powstania przychodu w sytuacji, gdy faktura nie została przez podatnika wystawiona w terminie.
W związku z powyższym w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 14 ust. 1 c u.p.o.d.f., który określa przypadku innego momentu powstania przychodu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że zawartych w nim zasad ustalania daty powstania przychodu nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1e i ust. 1g oraz do podatników, o których mowa w ust. 1f.
Takim podatnikiem jest bez wątpienia skarżący, zatem zawarte w art. 14 ust. 1c zasady ustalania daty powstania przychodu nie mają do niego zastosowania. Moment uzyskania przychodu skarżącego jest determinowany faktem wystawienia faktury. Skoro w dniu [...] r. skarżący wystawił fakturę nr [...] za wykonanie usług poligraficznych, to w dniu tym uzyskał przychód, niezależnie od faktu niewykonania usługi.
Zaznaczyć należy, iż sam skarżący zaliczył kwotę netto wynikającą z powyższej faktury do przychodów 2004 r. Wniosek o skorygowanie kwoty przychodów pojawił się dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , kiedy okazało się, że poczynione przez organ I instancji ustalenia spowodowały podwyższenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w porównaniu do zeznanego przez skarżącego.
W związku z powyższym nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przedstawione w dokumencie prywatnym - oświadczeniu N.S. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie są istotne przyczyny które sprawiły, że faktura została wystawiona w [...] 2004, a jedynie sam fakt jej wystawienia, z którym ustawa wiąże wskazane skutki prawne. W związku z tym ewentualna ocena (czy ustalenie istnienia) faktów wskazanych w dokumencie pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych powodów zasadności wydanej decyzji nie mógł podważyć zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że podstawą ustalenia daty powstania przychodu w dniu [...] r. był przepis prawa materialnego zawarty w art. 14 ust. 1f ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych, który wiąże datę powstania przychodu z datą wystawienia faktury. Bezsporne w sprawie było iż we wskazanej dacie wystawiono fakturę. To na podstawie tej faktury w 2004 r. skarżący uznał, że w dniu [...] r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Dokumenty załączone do odwołania nie mogły zatem wpłynąć na ustalenia organu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy dopuścił do sytuacji, w której za 2004 rok dochodem stała się kwota przychodu, gdyż nie pomniejszono jej o koszty jego uzyskania wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę "D" z o.o. na kwotę [...] zł należało zważyć, iż stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W świetle powyższego przepisu niewykazanie przez skarżącego w remanencie końcowym za rok 2004 zakupu z dnia [...] r. spowodowało, że koszty uzyskania przychodu za 2004 r. nie zostały stosownie pomniejszone o tę wartość, co spowodowało ich zawyżenie.
Elementy spisu z natury zostały wymienione z wydanym z delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r.). Zgodnie z § 28 ust. 3 Rozporządzenia spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika. Prawidłowo zatem ustaliły organy, iż papier, za który wystawiono fakturę nie został ujęty w inwenturze, co z kolei musiało skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów, aby te zostały obliczone przy uwzględnieniu powołanego art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.
Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż z wypowiedzi skarżącego przed organem pierwszej instancji nie wynikało, że koszt wynikający z powyższej faktury ma jakikolwiek związek w przychodem wynikającym z faktury nr [...] z [...] r. Na związek taki nie wskazywał skarżący , nie było też podstaw by takiego związku doszukiwał się organ I instancji.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, iż stosownie do treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl § 6 powołanego artykułu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg nie określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności bądź wadliwości prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, toteż nie miał obowiązku sporządzania protokołu, o którym mowa w przepisie. Zarzut skarżącego nie mógł stanowić wystarczającej podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji także z tego względu, iż - jak wyżej wskazano - stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy był bezsporny. W tej sytuacji ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wymagała od organu wskazywania dowodów, którym dał wiarę lub też odmówił wiarygodności. Nie doszło w związku z tym do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.)
Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, zważyć należało, iż nie został w sprawie naruszony art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił skarżącego na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, iż ma prawo uczestniczyć w każdym stadium postępowania przedstawiając dodatkowe materiały, które mogą stanowić dowód przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy oraz wypowiedzieć się w zakresie posiadanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego(k. 203 akt administracyjnych). Pismo zawierało informację, że w razie przybycia podatnika do siedziby Izby Skarbowej na podstawie art. 121 § 2 zostaną udzielone niezbędne informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Pismem z dnia [...].2006 r. (k. 208 akt administracyjnych) organ odwoławczy umożliwił skarżącemu w ciągu siedmiu dni od dnia doręczenia pisma wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący - mimo stosownych pouczeń nie skorzystał z przysługujących mu praw.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.
/-/ Roman Wiatrowski /-/ Elwira Brychcy /-/ Gabriela Gorzan