I SA/Po 420/24

I SA/Po 420/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 , art. 86 ust. 1 , art. 108 ust. 1 ,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 § 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 1-3 i art. 134 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1 i § 4 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 124 i art. 125 § 1 o.p. art. 120 i art. 121 § 1 o.p., art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 c
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2023 poz 221
art. 8, 9,10,11,12
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 22 grudnia 2023 r. określił K. M. (dalej: "strona", "skarżący", ‘podatnik") kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za okres od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r.
Organ ustalił, że skarżący w okresie od marca 2017 do kwietnia 2018 r. wystawił faktury na rzecz [...] A. P., Z. sp. z o.o., [...] J. S. i [...] S. M., które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są to tzw. "puste faktury", które nie dokumentują zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług na rzecz ww. kontrahentów. Faktury te zostały ujęte przez ww. odbiorców po stronie podatku naliczonego w ewidencjach nabyć oraz rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych we właściwych dla nich organach podatkowych. Następnie, po zakończonej kontroli podatkowej, strona złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2017 do kwietnia 2018 roku, uwzględniając częściowo stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości. W korektach rozliczeń strona skorygowała wartości podatku naliczonego oraz umniejszyła podatek należny o podatek wynikający z faktur przez nią wystawionych na rzecz ww. podmiotów.
W motywach rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że złożenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, już po ujawnieniu przez organ podatkowy nieprawidłowości, które były powodem do umniejszenia przez stronę podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających świadczenia usług czy dostaw towaru, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym w "odpowiednim okresie". Skutki działań strony oraz odbiorców wystawionych przez nią zakwestionowanych faktur, zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organu podatkowego czyli w następstwie wszczęcia u strony kontroli podatkowej. Do czasu wszczęcia kontroli podatkowej wystawione przez stronę faktury funkcjonowały w obrocie prawnym i służyły odbiorcom tych faktur do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
Organ podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za m-ce: od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz styczeń 2018 r. i marzec 2018 r. został przerwany na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 o.p., tj. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony 7.12.2022 r.
Ponadto na bieg terminu przedawnienia miało też wpływ to, że organ podatkowy pismem z 15.06.2023 r. poinformował skarzącego, w trybie art. 70c o.p., że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] pod Sygn. RKS [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 do kwietnia 2018 r. Pismo zostało doręczone skarżącemu, za pośrednictwem umocowanego pełnomocnika, w dniu 26.06.2023. W trakcie dochodzenia skarżący w dniu 4.08.2023 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i postawiono mu zarzut zawarty w postanowieniu z 4.08.2023 r. Skarżący przyznał się do stawianych zarzutów wskazując jednocześnie, że decyzje, które podejmował w tamtym czasie kiedy prowadził działalność gospodarczą były lekkomyślne i spowodowane nadużywaniem alkoholu. Następnie 26.09.2023 r. został sporządzony przeciwko skarżącemu akt oskarżenia, który skierowano do Sądu Rejonowego [...] w P.. Wyrokiem nakazowym sygn. akt [...] uznano go za winnego zarzucanych przestępstw oraz orzeczono grzywnę i zasądzono na rzecz Skarbu Państwa zwrot kosztów sądowych. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i w konsekwencji - do naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, względnie uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Decyzją z 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres: od marca do grudnia 2017 roku oraz za styczeń i marzec 2018 r. został przerwany na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (30.11.2022 r.), o czym zawiadomiono podatnika. Po tym dniu 5-letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo, tj. od dnia 1.12.2022 r. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie doszło też do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i IV 2018 roku został zawieszony 12.06.2023 r. poprzez wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i stan ten trwał do 17.11.2023 r., tj. do daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - uprawomocnienia się ww. wyroku sygn. akt [...] Od dnia następnego, tj. od 18.11.2023 r. bieg terminu przedawnienia biegnie nadal. Organ wyjaśnił, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest "doliczany" do terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe okoliczności, od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od 12.06.2023 r. do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu w tej sprawie, tj. do 17.11.2023 r. upłynęło 158 dni, co oznacza, że od 18.11.2023 r. należy liczyć 158 dni, które wyznaczają datę 6 czerwca 2023 r., czyli dzień kiedy nastąpi rzeczywiste przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. O jego zasadności świadczy przede wszystkim fakt, że podejrzenia organów podatkowych się w pełni potwierdziły. Podatnik przyznał się bowiem do stawianych mu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zarzutów, co znalazło swe odzwierciedlenie w wyroku nakazowym uznającym pana K. M. za winnego zarzucanych przestępstw i orzeczono karę grzywny oraz obciążono kosztami sądowymi. W ocenie organu II instancji o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do jakiegokolwiek przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji zasadnie zastosował wobec strony art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było konsekwencją uznania przez organ, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] A. P., Z. sp. z o.o. oraz [...] J. S. i [...] S. M. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli stanowią tzw. "puste" faktury.
Faktury te zostały ujęte przez ww. odbiorców po stronie podatku naliczonego w ewidencjach nabyć oraz rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych we właściwych dla nich organach podatkowych.
Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że strona nie działała w warunkach dobrej wiary. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą bowiem o celowym działaniu podatnika, w porozumieniu z kontrahentami, ukierunkowanym od samego początku tylko i wyłącznie na osiągnięciu korzyści podatkowych. Przemawiają za tym chociażby zeznania odbiorcy pustych faktur wystawionych przez skarżącego. S. M. ([...]) oświadczył, że jest osobą schorowaną i odliczył faktury ze względów finansowych, gdyż potrzebował środków na leczenie. Znamienne są również zeznania przedstawicieli spółek [...] i [...], którzy nie znali powodu dla którego skarżący wystawił na ich rzecz faktury korygujące. Co więcej skarżący nie zwrócił im także należności wynikających z tych faktur korygujących, co potwierdzają zeznania A. P. ([...]) i J. S. (pracownika Z. J. S.) odpowiedzialnego za współpracę ze skarżącym i prezesa zarządu Z. sp. z o.o.
W ocenie organu odwoławczego nie jest to sytuacja naturalna w przypadku rzetelnych transakcji gospodarczych. Jak można by się było bowiem spodziewać, w przypadku otrzymania faktur korygujących przedsiębiorca zapewne żądałby zwrotu poniesionej z tego tytułu zapłaty, uprzednio wyjaśniając z jakiego powodu otrzymuje korekty faktur, jakie okoliczności zaistniały w związku z dokonaną transakcją, które uzasadniały jej wystawienie. Tymczasem kontrahenci skarżącego zdają się być obojętnymi wobec przyjętych dokumentów, a wręcz akceptować zaistniałą sytuację. W aktach sprawy na próżno szukać (chociażby w zeznaniach świadków) jakichkolwiek śladów podejmowanych prób odzyskania należności za towary i usługi mające być zrealizowanymi na ich rzecz przez stronę. Brak ich aktywności w przywołanym zakresie stoi w sprzeczności z nad wyraz ogólnikowymi twierdzeniami o rzetelności przeprowadzonych transakcji, zgodnie z którymi czynności opisane fakturami od K. M. cyt.: "mogły być wykonane, ale nie w takim zakresie jak jest wpisane na fakturach" (A. P. ), cyt.: "wydaje mi się na tym poziomie na jakiem współpracowaliśmy, to te transakcje miały miejsce" (J. S. ). Ponadto A. P. nie pamiętał czy wskazane na tych fakturach usługi były wykonane albo czy towary na nich wskazane zostały przez niego zakupione. Z zeznań świadka wynikało, że: nie był nigdy w siedzibie T. K. M., nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą, nie miał wiedzy jaki rodzaj działalności prowadził K. M., nie pamiętał kto, w jakim miejscu i w jakim zakresie mógł wykonywać usługi opisane fakturami wystawionymi i dostarczanymi przez T. K. M.. J. S. również nie pamiętał na czym polegały usługi ani czy i w jakim celu zostały zakupione towary opisane tymi fakturami, a w siedzibie kontrahenta nigdy nie był.
Zdaniem organu odwoławczego strona nie działała w warunkach dobrej wiary, co jednak w świetle powyższego nie wyklucza jeszcze możliwości skutecznego skorygowania pustych faktur. Mimo, że organ podatkowy I instancji nie zwrócił uwagi na funkcjonujący w orzecznictwie pogląd potwierdzający takie stanowisko, to jednak fakt ten, nie ma znaczenia dla prawidłowości postawionej tezy o niespełnieniu przez stronę warunku umożliwiającego skuteczne skorygowanie tzw. "pustej" faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, a tym samym nie ma jakiegokolwiek wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Kluczowym zdaniem organu jest bowiem, że w sprawie nie został spełniony warunek zgodnie z którym wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie (a więc przed wszczęciem kontroli przez organy podatkowe i przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez nabywcę) i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wynika bowiem z akt sprawy do wystawienia przez stronę faktur korygujących i korekt rozliczeń za badany okres doszło dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Także kontrahenci skarżącego - odbiorcy faktur, wycofali je z obrotu prawnego dopiero w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej u ich wystawcy czyli T. K. M..
W przekonaniu organu odwoławczego to czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji stanowiły impuls dla podjęcia przez stronę działań naprawczych. Skarżący znając ustalenia organu przyjął kierunek swego działania, w którym upatruje możliwości uniknięcia konsekwencji wystawienia pustych faktur. Przez cały ten okres po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie ich z obrotu i wyeliminowanie skutków, które jej wystawienie spowodowało zarówno dla odwołującego, jak i nabywców faktur. Działań takich, do czasu przystąpienia do weryfikacji strony przez Naczelnika nie podjęli również nabywcy faktur, którzy posłużyli się nimi i dokonali odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w deklaracji za miesiące badanego okresu. Do czasu wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w T. K. M. kontroli podatkowej wystawione przez ww. dokumenty funkcjonowały w obrocie prawnym i służyły odbiorcom tych faktur do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym służyły do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ten stan trwałby, gdyby nie aktywność organu podatkowego. Dlatego wbrew twierdzeniom strony, w okolicznościach sprawy nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby uchylenie się od skutków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Uznanie, że podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego czy nadużycia podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, w sytuacji, gdy ma on już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa poniesienia skutków swych czynów, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W skardze wniesiono też o zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec utrzymania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zastosował ten przepis prawa materialnego, w sytuacji, gdy na żadnym etapie obrotu nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym przepis ten przybrał w niniejszej sprawie postać sankcyjną, w szczególności, że jak wynika z treści skarżonej decyzji, skarżący złożył wszelkie niezbędne korekty faktur w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych przez organ a kontrahenci skarżącego prawidłowo rozliczyli podatek wynikający ze spornych faktur;
2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p., wobec utrzymania w mocy spornej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono w sposób dostateczny powodów z jakich nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez T. S. U. E. i nie odniesiono się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., wobec utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w niniejszej sprawie w jakikolwiek sposób doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż podatnik oraz wszyscy jego kontrahenci dokonali ostatecznie prawidłowego rozliczenia podatku. Jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
- art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;
- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż w skutek działania skarżącego doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2017 roku powinno nastąpić z upływem 31.12.2022 r., a zobowiązania za miesiące od grudnia 2017 do kwietnia 2018 roku z upływem 31.12.2023 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca 2017 do grudnia 2017 r. oraz za styczeń i marzec 2018 r. został w dniu 30.11.2022 r. przerwany. Tym samym zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące biegł na nowo od 1.12.2022 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w trybie przepisu art. 70c o.p. pismem z 15.06.2023 r. poinformował podatnika, że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p, tj. z uwagi na wszczęcie w dniu 12.06.2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pod sygn. [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 do kwietnia 2018 roku. Pismo zostało K. M. doręczone za pośrednictwem umocowanego pełnomocnika w dniu 26.06.2023 r.
Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić też fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów N. S. A. w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej także jako: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu N. S. A. wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sposobem zweryfikowania instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zawieszenia terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga przedstawienia okoliczności przemawiających za tym, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.
Z punktu widzenia badania potencjalnej instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na kanwie niniejszej sprawy szczególnego znaczenia nabiera fakt rzeczywistego i skutecznego zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego, a to na skutek sformułowania aktu oskarżenia, w szczególności wydania w dniu 18 października 2023 r. wyroku sygn. akt [...] którym Sąd uznał K. M. winnym zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zb z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Podstawą do nałożenia na K. M. grzywny było ujęcie w rejestrach zakupu faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc w toku postępowania karnoskarbowego, organ doprowadził do postawienia zarzutów, sformułowania aktu oskarżenia a sprawa zakończyła się wydaniem wyroku uznającego oskarżonego winnym zarzucanych mu czynów, nie sposób przypisać czynności wszczęcia dochodzenia cech pozorności. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. O jego zasadności świadczy przede wszystkim fakt, że podejrzenia organów podatkowych się w pełni potwierdziły. Podatnik przyznał się bowiem do stawianych mu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zarzutów, co znalazło swe odzwierciedlenie w wyroku nakazowym uznającym K. M. za winnego zarzucanych przestępstw i orzeczono karę grzywny oraz obciążono kosztami sądowymi.
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał, że o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do jakiegokolwiek przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem na rzecz [...] A. P., [...] sp. z o.o. oraz [...] J. S. i [...] S. M. nierzetelnych faktur. W związku z tym organ zobowiązany był wykazać przesłanki zastosowania art. 108 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3).
Z przywołanego przepisu wynika, że każdy podmiot wystawiający fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w związku z samym faktem wystawienia faktury. Dotyczy to również sytuacji gdy podatek został wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług (por. wyrok N. S. A. z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1996/17).
W przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione w miesiącach od marca 2017 do kwietnia 2018 roku na rzecz [...] K. M. przez podmioty: K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych - uznano je za "puste faktury". Akta sprawy zawierają m.in. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych (K. , W. ), ostateczne decyzje wydane dla kontrahentów i (E. , K. , W.), oraz informacje ich dotyczące (I. ). Transakcje opisane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty były dalej fakturowane przez K. M., w tym samym dniu lub w ciągu dwóch następnych dni, jako sprzedaż towarów i usług na rzecz: [...], [...], [...] i [...]. Wykazano, że faktury wystawione przez stronę na rzecz kontrahentów: [...] A. P., [...] sp. z o.o., [...] J. S. i [...] S. M. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Są tzw. "pustymi fakturami", wypełniającymi dyspozycję art. 108 § 1 u.p.t.u. Korekty deklaracji VAT-7 zostały przez skarzącego złożone w związku z ustaleniami stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, zakończonej w dniu 10.11.2021 r. W wyjaśnieniach do złożonych korekt deklaracji VAT- 7 za miesiąc od marca 2017 do kwietnia 2018 r. r. skarżący wskazał, że to po otrzymaniu protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 do kwietnia 2018 roku i wnikliwego zapoznania się z jego treścią oraz po przeprowadzeniu audytu i weryfikacji ustaleń zawartych w tym protokole ustalono, że transakcje opisane fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów: [...] A. P., [...] sp. z o.o., [...] J. S. i [...] S. M., nie spełniają ustawowej definicji zawartej w art. 5 u.p.t.u.
Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie działał w warunkach dobrej wiary. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą bowiem o celowym działaniu podatnika, w porozumieniu z kontrahentami, ukierunkowanym od samego początku tylko i wyłącznie na osiągnięciu korzyści podatkowych. Mając jednak na uwadze argumentację skarżącego dotyczącą dobrej wiary podatnika, zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia pozostawania podatnika w dobrej wierze niekoniecznie będzie warunkiem uzależniającym możliwość skutecznego skorygowania pustych faktur ( por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/23).
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 u.p.t.u. Wskazać należy, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na poziomie prawa unijnego jest art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w kraju. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).
Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie T. S., zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania, wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast w orzeczeniach dotyczących wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 c VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Na tle stosowania art. 203 Dyrektywy 112 T. S. wydał szereg wyroków, między innymi z dnia: 19 września 2000 r., C-454/98; 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; 15 marca 2007 r., C-35/05; 18 czerwca 2009 r., C-566/07; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 31 stycznia 2013 r., C-642/11. Z orzeczeń tych wynika, że według Trybunału podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w jednym z ostatnich wyroków, z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, T. S. potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).
W ocenie Sądu podstawową kwestią, która w związku z tym orzecznictwem powinna być rozważona w okolicznościach sprawy, jest to, czy dokonana przez skarżącego korekta wystawionych wcześniej pustych faktur może być uznana za działanie podjęte "w stosownym czasie". Z akt sprawy bezspornie wynika, że do wystawienia przez skarżącego faktur korygujących i korekt rozliczeń za badany okres doszło dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrola zakończyła się 10 listopada 2021 r. Należy zatem przypomnieć, że skarżący wystawił sporne faktury w okresie od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. Korekta deklaracji VAT i faktur miała miejsce 31.12.2021 r. i 24.01.2022 r. po ujawnieniu ich fikcyjności przez organ podatkowy i po zakończeniu kontroli podatkowej. Natomiast kontrahenci czyli ww. odbiorcy faktur wyeliminowali, rozliczone w okresie od marca do grudnia 2017 oraz od stycznia do kwietnia 2018 roku faktury, wystawione przez [...] K. M., w złożonych do właściwych urzędów korektach deklaracji [...] za ww. miesiące w dniach odpowiednio w dniach: 29.07.2021 r. - [...] A. P., 31.10.2021 r. - [...] sp. z o.o. i [...] J. S. oraz 25.02.2022 r. [...] S. M..
Zdaniem Sądu w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności skarżącego organ wyda decyzję wymiarową, podjął działania "naprawcze". Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek organów, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli podatkowej popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez skarżącego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Przez długi czas po wystawieniu – i rozliczeniu – fikcyjnych faktur skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego, jak i rzekomego nabywcy towaru. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez niemal 5 lat i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów podatkowych, tj. Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. Akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 u.p.t.u., jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji (por. też wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14).
Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywca skorzystał z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Takie stanowisko zaprezentował NSA np. wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13 (por. też np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; z dnia 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17).
Za niezasadne należy uznać też odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania.
Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym.
W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że to nie skarżący, a organ w toku kontroli ujawnił nieprawidłowości w wystawianych przez skarżącego fakturach i to działania organu w istocie doprowadziły (stanowiły niezbędny bodziec) do skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowych i spornych faktur, a ryzyko uszczupleń dochodów podatkowych nie zostało wyeliminowane przez skarżącego w stosownym czasie. W takiej sytuacji brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czy art. 203 Dyrektywy 112.
W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 124 i art. 125 § 1 o.p. art. 120 i art. 121 § 1 o.p., art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 o.p.
Oceniając wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd zaznacza, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, W. 1966, s. 174 i nast.).
Zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania, skarżący podniósł, że nie wyjaśniono powodów z jakich nie zaaprobowano stanowiska wyrażonego przez TSUE, oraz że z akt sprawy nie wynika by miało dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż podatnik i jego kontrahenci dokonali ostatecznie prawidłowego rozliczenia podatku.
Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podnosi, że odbiorcy pustych faktur wystawionych przez skarżącego posłużyli się nimi i dokonali odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w deklaracji za miesiące badanego okresu. Do czasu wszczęcia kontroli u skarżącego, wystawione dokumenty funkcjonowały w obrocie prawnym i służyły ich odbiorcom do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym służyły do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Odliczenie podatku naliczonego przez odbiorców skarżącego spowodowało, że ich zobowiązania podatkowe uległy efektywnemu zmniejszeniu. Na podstawie deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez odbiorców faktur we właściwych urzędach skarbowych Naczelnik ustalił bowiem, że [...], [...], [...] i [...] w rozliczeniach za miesiące w których ujęli pierwotne faktury wystawione na ich rzecz przez [...] K. M., wystąpił realny podatek do zapłaty. Jednocześnie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 (w związku z uzyskanymi informacjami o prowadzonej u wystawcy faktur kontroli podatkowej), w których umniejszono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] K. M., odbiorcy tych faktur zadeklarowali podatek do zapłaty w kwotach odpowiednio wyższych niż w rozliczeniach pierwotnych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie tylko możemy mówić o ryzyku uszczupleń dochodów podatkowych, ale należy wyraźnie podkreślić, że wystąpiła jawna korzyść podatkowa odbiorców faktur wystawionych przez [...] K. M. oraz uszczuplenie należności podatkowej. Ponownie należy podnieść, że to czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji niejako zmusiły skarżącego do podjęcia - właśnie w sytuacji gdy nie miał już wyjścia - działań naprawczych polegających na wystawieniu faktur korygujących oraz korekt deklaracji VAT, a działanie to było uzasadnione wyłącznie ewentualną możliwością uniknięcia konsekwencji wiążących się z wystawieniem pustych faktur wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów i nie wykazano naruszenia przepisów o.p. wymienionych w zarzutach skargi. Nie wykazano też, by ustalenia te nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności, iż względem skarżącego była przeprowadzona kontrola podatkowa, a jej wynik został w całości zaakceptowany przez podatnika (o czym świadczą złożone przez skarżącego korekty).
Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 8, 9,10,11,12 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP.
W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i żaden ze wskazanych przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców i Konstytucji RP, nie został naruszony.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.