I SA/PO 410/24

I SA/Po 410/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 820/25 - Wyrok NSA z 2025-12-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b oraz e,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 § 1 i 2,
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019 oddala skargę.
Uzasadnienie
Prezydent M. G., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 5 maja 2023 r., ustalił A. K. (dalej jako: strona, podatnik lub skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] i [...] – podziemnej hali garażowej.
Przedstawiając opis stanu faktycznego organ pierwszej instancji wskazał, że 3 stycznia 2019 r. podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] i [...] w związku z oddaniem do użytku w 2018 r. podziemnej hali garażowej. Strona wykazała do opodatkowania budynki pozostałe o powierzchni 446,31 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 497,04 m2. Podatnik wyjaśnił, że podziemne garaże w żaden sposób nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazał na przeznaczenie garaży oraz fakt, że znajdują się one na nieruchomości, na której jest położony budynek mieszkalny. W związku z tym uznał, ze garaże należy zakwalifikować jako budynki pozostałe. W dniu 4 marca 2019 r. podatnik złożył kolejną korektę informacji w związku ze sprzedażą udziałów w hali garażowej w lutym 2019 r. W korekcie tej wykazał do opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni 375,84 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 418,56 m2.
W dniu 12 kwietnia 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. za ww. nieruchomość. Podatnik odwołał się od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Zanim SKO rozpatrzyło sprawę podatnik w dniu 13 sierpnia 2019 r. oraz 9 grudnia 2019 r. ponownie złożył w Urzędzie Miejskim w [...] korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], w związku ze zbyciem udziałów w hali garażowej odpowiednio w lipcu 2019 r. oraz listopadzie 2019 r. W lipcu strona wykazała do opodatkowania budynki pozostałe o powierzchni 187,92 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 209,28 m2, a w listopadzie 2019 r. budynki pozostałe o powierzchni 164,43 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 183,12 m2.
Decyzją z 26 maja 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 12 kwietnia 2019 r. Następnie sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 435/20, oddalił skargę podatnika. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3422/21 uchylił wyrok WSA w Poznaniu oraz decyzję SKO w [...]. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej oraz skargi, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023r, poz. 70 - dalej jako: "u.p.o.l.") przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Poznaniu oraz organ odwoławczy, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. NSA zalecił, żeby organ odwoławczy uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i skonfrontował zasadność zastosowania tej podstawy prawnej w kontekście przedstawionej przez siebie wykładni tego przepisu, według której zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę.
SKO w [...], w dniu 31 marca 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję z 12 kwietnia 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaleciło przy tym zbadanie związku opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika.
W dniu 11 lipca 2022 r., w związku z decyzją SKO w [...] z dnia 31 marca 2022 r., wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowej nieruchomości.
W odpowiedzi strona wskazała, że ww. nieruchomość w 2019 r. i w latach kolejnych nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Garaże usytuowane w podziemnej hali garażowej były reklamowane jako przeznaczone tylko na sprzedaż, a nie na wynajem. Na nieruchomości nie była też przez niego prowadzona działalność gospodarcza, nie prowadzono biura sprzedaży, magazynu itd. W budynku były tylko mieszkania na sprzedaż bez lokali usługowo-handlowych, a miejsca postojowe w hali garażowej były wykonane wg wymaganej przez Urząd Miejski ilości. W trakcie postępowania wezwano też K. J. - Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. (firmy prowadzącej ewidencję środków trwałych skarżącego) w charakterze świadka do przedłożenia w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących przedmiotowej nieruchomości. K. J. wyjaśnił, że ww. nieruchomość nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych i stanowi wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży. Nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i nie było dokumentów dotyczących wynajmu garaży w przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo w dniu 19 września 2022 r. skarżący złożył pismo, w którym wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału. Skarżący podkreślił, że garaż nie stanowił u niego środka trwałego. Nie prowadził w garażu działalności gospodarczej. Był on tylko przeznaczony na sprzedaż. Budowa garaży stanowiła jego obowiązek jako inwestora i obowiązek ten został mu nakazany przez Urząd Miejski w decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przedmiotowe garaże nie są w żaden sposób związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowiły jedynie wypełnienie nałożonych przepisami obowiązków. Ze względu na ich przeznaczenie, jak i to że znajdują się na nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny wskazane zostały w deklaracji jako budynki pozostałe. Strona uważa, że nie ma powodu, by traktować je inaczej w szczególności jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie są one przez niego w taki sposób wykorzystywane. Strona wyjaśniła również, że w budynku mieszkalnym nie ma żadnych lokali handlowych lub usługowych, które przeznaczone byłyby na prowadzenie działalności gospodarczej. W jej ocenie dla garaży opisanych w deklaracji zastosowana powinna być stawka przewidziana dla innych budynków, to jest określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.
Opierając się na powyższym Prezydent M. G. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 maja 2023 r. wymierzył skarżącemu podatek od nieruchomości za 2019 r. za ww. nieruchomość położoną G. przy ul. [...] i [...] - podziemna hala garażowa.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wykładnia i zastosowanie właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych były przedmiotem uchwały - podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11. W uchwale tej stwierdzono, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu całego budynku (w tym także mieszkalnego). W uchwale wskazano, że usytuowany w budynku mieszkalnym garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności powinien podlegać opodatkowaniu według stawek od budynków lub części pozostałych, a nie od mieszkalnych.
Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że hala garażowa położona w G. przy ul. [...] i [...] jest prawnie wyodrębniona, posiada odrębna księgę wieczystą, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania, a więc nie dzieli losu budynku mieszkalnego. Ponadto organ stwierdził, że przedmiotowa hala jest produktem działalności gospodarczej prowadzonej przez dewelopera A. K., którego celem jest m.in. wznoszenie i sprzedaż wybudowanych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Jest ona nierozerwalnie z tą działalnością związana i na nią zajęta. Lokale niemieszkalne zlokalizowane w podziemnej hali garażowej są wyrobem gotowym przeznaczonym na sprzedaż w ramach działalności gospodarczej strony i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek.
W odwołaniu z 23 maja 2023 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie dla przedmiotowej nieruchomości stawek podatku obowiązujących przez wydaniem zaskarżonej decyzji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 kwietnia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w związku z czym stawka podatkowa została zastosowana prawidłowo.
W pierwszej kolejności SKO podniosło, że w uchwale NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 wskazano, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy. Garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych w sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych wyodrębnionych jako nieruchomości części budynku. Staje się on wtedy samodzielnym przedmiotem opodatkowania i powinien podlegać opodatkowaniu według stawek od budynków lub części pozostałych, a nie od mieszkalnych.
SKO podkreśliło, że z akt sprawy wynika, że podziemna hala garażowa została wyodrębniona jako lokal niemieszkalny. Hala posiada odrębną Księgę wieczystą o nr [...] Stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania i nie dzieli losu całego budynku, w tym także mieszkalnego.
Ponadto z aktów notarialnych sprzedaży udziałów, wynika, że skarżący sprzedaży udziałów w hali garażowej dokonuje w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, jako przedsiębiorca i właściciel firmy: [...] A. K. z siedzibą w G.. W aktach notarialnych znajduje się też zapis, że skarżący oświadcza, że w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą [...], jest od powyższej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej: wykonuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, zajmuje się też wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący sprzedaje również nieruchomości, które wcześniej zostały przez niego wybudowane. Powyższe potwierdza m.in. C. E. o D. G. krajowy, zapisy w aktach notarialnych np. z dnia 5 lutego 2019 r. (nr Rep. [...]), z dnia 12 lutego 2019 r. (nr Rep. A: [...]), z dnia 13 lutego 2019 r. (nr Rep. A: [...]), w których jest określony m.in. jako deweloper A. K.. Ponadto na stronie internetowej: [...], w zakładce o firmie, można znaleźć informacje czym zajmuje się firma [...] A. K., a więc prowadzeniem działalności deweloperskiej. W konsekwencji SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż wybudowane przez skarżącego garaże, są zajęte na działalność deweloperską, której celem jest sprzedawanie wybudowanych budynków. W konsekwencji organ uznał, że skoro przedmiotowa hala garażowa została wyodrębniona prawnie jako lokal niemieszkalny, to stanowi ona odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania. Jest ona produktem działalności gospodarczej prowadzonej przez dewelopera, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. K. z siedzibą w G., w związku z czym w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.
Pismem z 17 maja 2024 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.,
2) przepisów postępowania podatkowego, poprzez naruszenie w szczególności przepisu art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej jako: "o.p.").
Podatnik podniósł, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania oraz, że ustalona wysokość podatku jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. Wyjaśnił ponadto, że prowadził on działalność gospodarczą w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości, stan ten nie uległ zmianie do chwili obecnej. Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była przez niego wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, nie stanowiła przedmiotu umów najmu lub innego rodzaju umów umożliwiających korzystanie z niej. Faktem natomiast jest to, że podatnik zrealizował na tym terenie inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wraz z podziemną halą garażową. Po wybudowaniu budynku przeznaczył całość powstałych lokali mieszkalnych oraz miejsc garażowych do sprzedaży (w okresie objętym postępowaniem lokale były wystawione na sprzedaż). W jego ocenie okoliczności wyżej wskazane stanowić mogą jedynie podstawę do przyjęcia, że przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany w całości lub też w części na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym nie ma żadnych przesłanek do tego by uznać, że mogą one zostać opodatkowane w taki sposób, jakby prowadzona była w nich działalność gospodarcza. Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkami mieszkalnymi. W podziemiu budynku znajdują się miejsca postojowe dla samochodów. Miejsca postojowe są przeznaczone wyłącznie dla mieszkańców budynku. Wymóg ich realizacji wynikał z wydanej decyzji o warunkach zabudowy jak i z pozwolenia na budowę. Nie były one budowane z przeznaczeniem na wynajem.
Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt SK 23/19.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie dotychczas przedstawione przez siebie argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935 - dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które [...] wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji SKO, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości i dokonanie kontroli sądowej wydanej decyzji.
Kwestią sporną w sprawie jest wysokość stawki podatkowej jaką należało przyjąć do opodatkowania podziemnej hali garażowej, stanowiącej odrębny przedmiot własności, której skarżący jest właścicielem.
Zdaniem organu powierzchnia hali garażowej winna być opodatkowana z zastosowaniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ została wzniesiona w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Przeciwny pogląd prezentuje skarżący uznając, że skoro przeznaczył całość powstałych miejsc garażowych do sprzedaży, nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i nie stanowiły przedmiotu umów najmu lub innego rodzaju umów umożliwiających korzystanie z nich, wskazana przez organ stawka opodatkowania nie może być stosowana, albowiem sporne powierzchnie nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego do spornej powierzchni winna znaleźć zastosowanie stawka opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. dla budynków lub ich części pozostałych.
Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych decyzjach.
W punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że najwyższe stawki opodatkowania odnoszą się do gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wymieniony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma jednak zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Do tej kategorii zaliczyć należy budynek, w którym znajduje się sporna hala garażowa. Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W tym miejscu wskazać należy, że wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych w hali garażowej) stanowiących przedmi ot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (publ. CBOSA, baza internetowa), w której wskazał, że "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." – czyli stawki właściwej jak dla budynków pozostałych (niemieszkalnych).
Zgodnie z najnowszym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. SK 23/19 (OTK-A 2023, nr 88, LEX nr 3615776), przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niezgodne z konstytucją w zakresie, w jakim umożliwiają - na potrzeby podatku od nieruchomości - uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze. TK zakwestionował także przepisy, w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie stawek podatku od wyodrębnienia lub niewyodrębnienia garażu, jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W części II wyroku TK z 18 października 2023 r. orzeczono, że przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna.
Jak stwierdził TK, brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, że sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez TK rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia.
Skutkiem wyroku TK z 18 października 2023 r. jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. Odroczenie wejścia w życie wyroku oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdził, przestaną obowiązywać od 01 stycznia 2025 r. W związku z powyższym do tego czasu obowiązujący przepis należy wykładać zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r.
W konsekwencji dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie [...] okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dokonując wykładni ww. przepisów należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) z dniem 3 marca 2021 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. Zgodnie z tym orzeczeniem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.
Zatem w świetle zastosowania prawidłowej wykładni językowej cytowanych wyżej przepisów prawa, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym udziały w garażu wielostanowiskowym, stanowiące odrębny przedmiot własności) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, że: nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem tego Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednak nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyżej przytoczony pogląd jest zgodny z wyżej powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z jego działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie jej posiadania przez niego jako przedsiębiorcę, ale także na jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności skarżącego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto skarżący sprzedaje nieruchomości, które wcześniej zostały przez niego wybudowane. Podziemna hala garażowa została wyodrębniona jako lokal niemieszkalny i posiada odrębną Księgę wieczystą o nr [...] Nie dzieli zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Jest ona zajęta na działalność deweloperską, której sensem jest sprzedawanie wybudowanych budynków i ich części i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w takiej sytuacji, skarżący powinien być opodatkowany według zasad przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy w omawianym kontekście uznać okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo na bezpośrednim powiązaniu przedmiotu opodatkowania z realizacją zadań gospodarczych podatnika, przy braku wykonywania w całości lub części budynku preferowanych funkcji (tu mieszkalnych). Wytworzenie i przeznaczenie do obrotu gospodarczego udziałów w wyodrębnionej prawnie i stanowiącej własność dewelopera hali garażowej, determinuje zastosowanie stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast tylko te części budynku mieszkalnego, które są faktycznie/fizycznie wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. W analizowanym przypadku sytuacja taka nie zachodzi. Strona zresztą sama podkreśla, że garaże usytuowane w podziemnej hali garażowej były reklamowane jako przeznaczone na sprzedaż. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji nawet jeżeli przedmiotowa nieruchomość nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych skarżącego, to była faktycznie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wybudowana hala garażowa stanowiła wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej skarzącego, a nie [...] na celu zaspokajać jego potrzeb czy też potrzeb jego najbliższej rodziny. Należy podkreślić, że zakres, rozmiar, ciągłość, planowość, stałość, zaangażowanie kapitału i częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie [...] charakteru okazjonalnego czy też prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.
Reasumując, z ustalonych realiów faktycznych sprawy wynika, że hala garażowa (w niesprzedanej części) nie może dzielić statusu prawnego lokali mieszkalnych, w których takie funkcje są realizowane. Jest ona dla skarżącego towarem przeznaczonym do obrotu gospodarczego i jako taką należy ją uznać, jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Niezasadne okazały się zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Sąd nie podziela też wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie skarżący wskazał na naruszenie art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Należy podkreślić, że organy nie stosowały tych przepisów, ani żadnych innych przepisów o wznowieniu postępowania, ponieważ postępowanie nie było prowadzone w tym trybie. NSA wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3422/21 uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 435/20 oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 maja 2020 r. Postępowanie nie zostało umorzone. SKO było zobowiązane do ponownego rozpatrzenia sprawy, co uczyniło uchylając decyzję z 12 kwietnia 2019 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględniły wytyczne wskazane w wyroku NSA.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.