I SA/Po 404/24

I SA/Po 404/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 153,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 234, art. 239b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 615
art. 83 ust. 4
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 28 kwietnia 2016 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił E. F. (dalej: strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2024 r., poz. 361 dalej: u.p.t.u.) za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r., czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.
Ustalono, że w latach 2009-2011 [...] E. F. kupiła materiały i usługi remontowo – budowlane m.in. od PPHU P. T. B. ("P."), Firmy [...] P. R. ("R.-B."), H. H. ("H.") oraz Z. P.-U. W. T. ("ZPU"). W ocenie Dyrektora UKS wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca, T. B. i S. F. świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym.
Zdaniem Dyrektora UKS rzeczywistych transakcji gospodarczych nie obrazowały także te faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz P. R.-H. S. F. ("[...]"), które miały być wykonane za pośrednictwem bądź z materiałów pochodzących od firmy P.. Skarżąca w tych transakcjach nie działała w dobrej wierze.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 stycznia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 378/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. F. na tę decyzję.
Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1462/18 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W uzasadnieniu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylając zaskarżony wyrok nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosować się do przyjętej wykładni prawa i dokonać oceny, czy i w jakim zakresie decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją (z wyjątkiem IV kwartału 2011 r. – w tym bowiem zakresie NSA przesądził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione).
Ponadto Sąd I instancji miał ocenić czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez H. z 18 listopada 2011 r., nr [...], ponieważ organy podatkowe przyjęły, że firma ta była tzw. podmiotem nieistniejącym i jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wskazały art. 88 ust.3a pkt 1 lit a u.p.t.u., natomiast WSA wprawdzie stwierdził, że firma H. w ogóle nie istnieje i dlatego nie złożyła żadnej deklaracji do urzędu skarbowego, ale oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury dokonał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Zdaniem NSA faktura z 1 grudnia 2011 r., nr [...], w której jako wystawcę wskazano firmę P. T. B., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji (nie towarzyszyła jej realna transakcja), a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 753/21 uchylił zaskarżoną decyzję.
WSA dokonując oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do skarżącej, a nie do ustanowionych przez nią pełnomocników, uznał, że skutek ten w świetle stanowiska ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ziścił się. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani wystąpienia jakiejkolwiek innej przesłanki zawieszającej bądź przerywającej bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r. oraz II i III kwartał 2011 r. Zobowiązania objęte decyzją (z wyjątkiem zobowiązań za IV kwartał 2011 r.) uległy więc przedawnieniu z końcem 2016 r.
Wykonując wskazania NSA, WSA zbadał, czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r., wystawionej na jej rzecz przez H., tytułem sprzedaży towarów budowlanych. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że H., jest firmą nieistniejącą i towar wymieniony w powyższej fakturze VAT nie mógł być sprzedany [...] E. F. przez ten podmiot. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Skarżąca nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 24 maja 2022r.:
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2016 r. w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2009 r. i IV kwartał 2010 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 r., III kwartał 2011 r. oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., październik i listopad 2010 r. oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a także umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- orzekł w sprawie za IV kwartał 2011 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za IV kwartał 2011 r., a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pozostawiając zadeklarowaną przez stronę kwotę tej nadwyżki do zwrotu, a pozostałą kwotę uwzględnił w rozliczeniu jako kwotę do przeniesienia. Termin przedawnienia tych kwot nie upłynął zatem 31 grudnia 2016 r., a z końcem 2017 r. i dlatego wydanie przez Dyrektora IS decyzji z 12 stycznia 2017 r. w zakresie IV kwartału nie naruszało art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję tego organu. Organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora IS została wydana 12 stycznia 2017 r., natomiast skarga z 14 lutego 2017 r. na ww. decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 15 lutego 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi, t.j. od 15 lutego 2017 r., a zatem okres pomiędzy wniesieniem skargi do sądu administracyjnego 15 lutego 2017 r. a upływem terminu zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. wynosi 319 dni (co stanowi 10 miesięcy i 16 dni). Organ powołał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doręczono jemu prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., uprawomocniony 18 lutego 2022 r., w dniu 15 marca 2022 r., a zatem termin zawieszenia biegnie dalej od 16 marca 2022 r. do 30 stycznia 2023 r. (uwzględniając 319 dni). Dyrektor IAS stwierdził zatem, że jest uprawniony, aby orzekać w sprawie IV kwartału 2011 r.
Organ odwoławczy omówił kwestię zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę P. T. B. z 1 grudnia 2011 r. nr [...], w której ujęto usługę "budowa wiat magazynowych konstrukcja drewniana, pokrycie blachą trapez 2 szt." wartość netto [...],- zł VAT [...],- zł oraz z faktury wystawionej przez H. H. z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] za [...], bloczki betonowe i stal, wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Dyrektor IAS stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach.
Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia stanu faktycznego za IV kwartał 2011 r. dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości, gdyż H. H. i PPHU P. T. B. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącej, a zakwestionowane faktury od tych kontrahentów dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.
Organ powołał przepisy art. 193 § 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podnosząc, że skarżąca posiadała nierzetelne faktury zakupu, które wpisała do rejestru zakupu VAT. Na tej podstawie organ stwierdził, że ewidencja zakupów skarżącej w części dotyczącej ww. faktur wystawionych za IV kwartał 2011 r. jest nierzetelna. Organ rozliczył podatek za IV kwartał 2011 r. Organ wskazał, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. wskazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, podatek naliczony z tego okresu [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do zwrotu [...] zł i przestawił w jaki sposób on rozliczył podatek VAT za IV kwartał 2011 r., t.j. podał kwotę podatku należnego, kwotę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, kwotę podatku naliczonego z tego okresu (podatek naliczony zmniejszył o kwotę podatku z ww. faktur), podał kwotę podatku do odliczenia i określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.
Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu i uznał je za bezzasadne.
Pismem z dnia 29 czerwca 2022 r., pełnomocnik skarżącej złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając organowi m.in. nieuwzględnienie faktu kaskadowej struktury rozliczenia podatku za poprzednie kwartały (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia), która rzutuje na wynik rozliczenia za IV kwartał 2011 r., zwłaszcza w kontekście przedawnienia zobowiązań za kwartały poprzedzające IV kwartał 2011 r. oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 565/22 uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że mimo prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur organ odwoławczy nie mógł określić skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. Rozliczenie podatku przez stronę z tytułu wystawienia faktur w poszczególnych kwartałach 2009r., 2010r. i w II i III kwartale 2011r., których fikcyjności nie można już ustalić, z powodu przedawnienia zobowiązania, stanowi wykonanie obowiązku podatkowego zrealizowanego w ramach rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za te kwartały. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał ewidencję zakupu VAT prowadzoną przez skarżącą za nierzetelną, bowiem zapisy w niej zawarte dotyczące faktur wystawionych przez P. i H. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wobec tego rozliczył na nowo podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy naruszył tym przepis art. 234 O.p. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy organ I instancji w decyzji z dnia 28 kwietnia 2016 r. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 14 listopada 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania z 18 maja 2016 r.:
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2016 r. w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2009 roku i IV kwartał 2010 roku i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 roku, III kwartał 2011 roku oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku, październik i listopad 2010 roku oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 roku, a także umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. za IV kwartał 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] decyzją z 28 lutego 2024 r. określił skarżącej:
- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł,
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł.
W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego daje podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i robót budowlanych od H. H. i PPHU P. T. B.. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym udowodniono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem w myśl cyt. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego.
Organ I instancji wskazał, że z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie III kwartału 2011 r. w mocy pozostała złożona przez skarżącą deklaracja za III kwartał 2011 r. Wobec powyższego organ przyjął kwotę z przeniesienia, którą zadeklarowała skarżaca w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. tj. [...] zł. Organ podkreślił, że działanie to jest zgodne z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku I SA/Po 753/21 stwierdził, że w sprawie zasadne było też uchylenie decyzji za IV kwartał 2011 r., z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku - wynik rozliczenia podatku za poprzednie kwartały (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za IV kwartał 2011 r. Przedawnienie zobowiązań za kwartały poprzedzające IV kwartał 2011 r., skutkuje koniecznością zmiany rozliczenia podatnika za IV kwartał 2011 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy w decyzję organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] stwierdził, że był uprawniony, aby orzekać w sprawie za IV kwartał 2011 r.
Organ wyjaśnił, że bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana 12 stycznia 2017 r. Natomiast skarga z dnia 14 lutego 2017 r. na ww. decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w P. 15 lutego 2017 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego tj. 15 lutego 2017 r. Zatem okres pomiędzy wniesieniem skargi do sądu administracyjnego 15 lutego 2017 roku, a upływem terminu zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. wynosi 319 dni. Doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. uprawomocnionego 18 lutego 2022 r. nastąpiło 15 marca 2022 r. Wobec powyższego termin zawieszenia biegł dalej od 16 marca 2022 r. do 30 stycznia 2023 r. (uwzględniając 319 dni zawieszenia). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. została wydana 24 maja 2022 r. Natomiast skarga na ww. decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w P. 4 lipca 2022 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ znowu zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego tj. 4 lipca 2022 r. Doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 565/22 uprawomocnionego 18 lipca 2022 r. nastąpiło 3 października 2023 r. Wobec powyższego termin zawieszenia biegł dalej od 30 stycznia 2023 roku do 30 kwietnia 2024 roku (uwzględniając 456 dni) zawieszenia między wpływem skargi 4 lipca 2022 r., a wpływem prawomocnego wyroku 3 października 2023 r.).
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 15 marca 2024 r. postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z 28 lutego 2024 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, odebrane przez pełnomocnika 3 kwietnia 2024 r. Natomiast 10 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zawiadomienie o zajęciu środków transportu w postaci samochodu osobowego marki [...] oraz [...] należących do E. F..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], E. F. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od PPHU P. T. B. oraz H. H., ponieważ transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Pismem z 27 maja 2024 r., pełnomocnik skarżącej złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. nieuwzględnienie faktu kaskadowej struktury rozliczenia podatku za poprzednie kwartały (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za IV kwartał 2011 r., zwłaszcza w kontekście przedawnienia zobowiązań za kwartały poprzedzające IV kwartał 2011 r.
2. nieuwzględnienie faktu, że:
a. organ miał dostęp do składnych przez T. B. deklaracji VAT, nawet nie mając dostępu do jego dokumentacji księgowej,
b. prawem księgowego T. B. była odmowa składania zeznań, co uniemożliwia uznanie tej okoliczności za obciążającą tym bardziej T. B.,
c. działalność T. B. została wykreślona z urzędu w oparciu o fakt, że dane były niezgodne ze stanem rzeczywistym, w sytuacji gdy:
i. wykreślenie miało miejsce w 2014 r. (a wiec już po wykonaniu robót)
ii. złożono wniosek o sprostowanie tego wpisu
iii. świadkowie potwierdzili, że B. prowadził działalność gospodarczą (niezależnie od miejsca jej siedziby)
iv. fakt wykonywania działalności w [...] nie wyklucza prowadzenia działalności w kraju
v. świadkowie potwierdzili, że B. wykonywał pracę w K. i Z.
vi. wykonywanie działalności gospodarczej przy pomocy osób, z którymi nie zawarto umowy (jakiejkolwiek) na piśmie nie wyklucza rzeczywistego charakteru pracy i działalności
vii. ostrożnie należy oceniać zeznania K. , skoro potencjalnie groziła im odpowiedzialność skarbowa za prawdopodobny brak odprowadzenia podatku od otrzymywanego czynszu dzierżawnego od B.. W toku postępowania karnego przeciwko T. B. w Sądzie Rejonowym we W. [...] udowodniono, że T. B. w sposób rzeczywisty miał u ww. siedzibę swojej działalności viii. wyrokiem z dnia 05.07.2018 r. Sądu Rejonowego we W. [...] I. K. została prawomocnie skazana za to, że m.in. w Urzędzie Skarbowym w dniu 18.12.2013 r. zeznała że "nigdy nie zawierała umowy dzierżawy z T. B. a podpisy znajdujące się na okazanej jej umowie nie należą do niej, podczas gdy w rzeczywistości umowa taką została przez nią zawarta"
3. niezasadne przyjęcie, że do wykonywania prac przez T. B. był potrzebny "odpowiedni sprzęt", który we wcześniejszych decyzjach określano mianem - "ciężki sprzęt" w sytuacji gdy:
i. organ nie precyzuje co rozumie pod tym pojęciem
ii. organ winien w tym zakresie przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem stwierdzenia, w jaki sposób można było wybudować budynki znajdujące się u S. F. i czy koniecznym było wykorzystywanie sprzętu budowlanego i określić jego rodzaj
iii. wymaganie przez organ wykorzystywania przez T. B. "ciężkiego sprzętu" albo "odpowiedniego sprzętu" pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Otóż nie jest konieczne by firma budowlana (zwłaszcza jednoosobowa) posiadała sprzęt budowlany.
Jego posiadania w formie własności lub stałego leasingu generuje stałe co miesięczne koszty (leasing, kredyt, koszty ubezpieczenia, remontu, napraw) albo jednorazowy wydatek na zakup. W dzisiejszych czasach bardziej opłacalne i rozsądne jest wynajmowanie sprzętu budowlanego na określony - potrzebny dla wykonania pewnego fragmentu budowy - czas. Organ winien to zrozumieć i wiedzieć.
iv. ponadto tezę organu o konieczności posiadania przez B. lub E. F. ciężkiego sprzętu podważają zeznania niektórych świadków. Otóż (k. [...]) świadek Ł. zeznał, że sam dowoził na miejsce budowy gruszkę z betonem. Organ zbyt dużą wagę przykładał do tych zeznań, w których wskazywano, że ktoś czegoś nie pamięta - np. tego kto dowoził wodę na budowę. Otóż trudno z takich odpowiedzi wyciągać negatywne konsekwencje dla podatnika. Trudno bowiem oczekiwać, że tego typu szczegóły będą po kilku latach pamiętane przez pracowników fizycznych, którzy następnie przez kolejne lata wykonywali podobne prace u innych podmiotów. Przyczynę tego najlepiej widać przy zeznaniach świadka Ł. (kierowca betoniarki) - który zeznał, że w większości przypadków NIE ZNAŁ firm gdzie dowoził beton. Jest to o tyle zrozumiałe, że taki "szeregowy" pracownik nie musi posiadać takiej wiedzy, a już na pewno nie jest to okoliczność niezwykła, która pozwalałaby zapamiętać nazwę firmy, skoro była to zwykłą praca tego pracownika. Nadto świadek nie wykluczył spotkania z M. lub E. F. lub T. B. w związku z tą budową. Opieranie się na kategorycznych twierdzeniach dotyczących tych osób, a wypowiedzianych przez innych świadków jest wątpliwe. Z doświadczenia życiowego wynika, że trudno pamiętać spotkanie z określoną osobą sprzed ok. 5 lat.
v. Świadek A. B. również w sposób swobodny i wiarygodny potwierdził, że prace były wykonywane. Trudno wymagać od niego by [pamiętał na rzecz jakiej firmy świadczył usługę, czy też jakie firmy w danym momencie na budowie pracowały. Pytania dotyczące znajomości osób ze wskazaniem ich imienia i nazwiska nie jest właściwe zwłaszcza z perspektywy prac jakie tutaj są analizowane. Sama odpowiedź, że świadek nie zna osób o podanych mu imionach i nazwiskach de facto nic nie wnosi do sprawy. Jest to bowiem zrozumiałe, że nie zna lub nie pamięta, albo z perspektywy czasu wyparł z pamięci podane wówczas nazwisko. Nie wyklucza to jednak ówczesnego kontaktu z osobą o podanym imieniu i nazwisku.
vi. przesłuchiwanym świadkom w niniejszej sprawie zadawano pytanie czy podtrzymują swoje zeznania złożone "przed chwilą" ale de facto w innej sprawie (k. [...] - A. B. oraz k[...] - D. K., k. [...] - C. B.). Co więcej tego typu technika może wyłączać swobodę wypowiedzi świadka, bowiem będzie się sugerował zeznaniami złożonymi "przed chwilą" lub też będzie odbierał taką informację od osoby przesłuchującej jako nacisk na konieczność złożenia zeznań tożsamych.
vii. Żadnemu z w/w świadków nie zadano pytania dotyczącego w ogóle potrzeby korzystania przy tego typu budowie z "ciężkiego sprzętu", koparek, dźwigów. Samo pytanie czy widzieli tam takie maszyny nie jest wystarczające.
viii. w logiczny i zgodny z życiowym doświadczeniem sposób zeznał T. B. (k. [...]) wyjaśniając przyczynę odmiennych zeznań przez D. K. (co do faktu, że nie pracował u B. ). Trudno oczekiwać innych zeznań D. K., który pracę u T. B. wykonywał "na czarno" - taka osoba z uwagi na wiedzę, że zachowywała się nieprawidłowo (np. nie odprowadzała podatków od swojego wynagrodzenia) będzie się wypierać pracy u B..
ix. Zeznania J. B. należy ostrożnie analizować (k. [...]). Otóż z jednej strony świadek twierdzi, ze nie wie kto użytkuje ten plac, a z drugiej strony kategorycznie stwierdza, że nie było tam konstrukcji stalowych przywiezionych tirem. Jest to o tyle zastanawiające, że nikt nie pytał świadka o ewentualnego tira. Choć świadka pytano o roboty budowlane w K. , to jednak nie sprecyzowano okresu tych robót. Ponadto świadek ten w chwili przesłuchania miał blisko [...] lat, co również winno być wzięte pod uwagę przy ocenie jego zeznań. Osoby młodsze - A. B. (k. [...]) wskazywały, że konstrukcja stalowa była składowana.
x. Również świadek M. W. (k. [...]) spontanicznie zeznał, że zna posesję, gdzie C. B. w S. na ul. [...], magazynował elementy metalowe do stajni. Potwierdza, że powyższe elementy były przewożone do K., koło Z., do stadniny. Świadek bardzo dokładnie opisuje miejsce składowania, wielkość i objętość garażu. Z naturalnej przyczyny dokładnie nie wie do czego służyły te elementy, ani też nie zna się na tym, bo ich nie produkował.
Natomiast pamięta, że były wykonane z profili metalowych oraz części drewnianych i wie, że dostarczano je do stadniny. Powyższe zeznania są istotne i wiarygodne przede wszystkim z tej przyczyny, że świadek w żadnym momencie nie pracował dla S. F., firmy [...] E. F., czy też dla T. B., nawet ich nie znał.
4. nieuwzględnienie faktu, że świadek G. B. (k. [...]) zeznał, że w H. T. B. wykonywał usługi budowlane bez własnego sprzętu budowlanego i składów materiałowych, posługując się sprzętem użyczonym przez usługobiorcę. Następnie twierdził, że podobnych prac B. nie mógł wykonywać w kraju, gdyż nie posiadał odpowiedniego sprzętu do ich wykonania, co wymaga dostrzeżenia niekonsekwencji. Skoro bowiem B. mógł wykonywać prace w [...] na wypożyczonym sprzęcie, to tak samo miał prawo zachować się w kraju i wykonywać prace przy użyciu wypożyczonego sprzętu.
5. nieuwzględnienie faktu, że świadek J. K. (k. [...]) również jest niewiarygodny - nie tylko z przyczyn opisanych powyżej, ale także z powodu tego, że twierdził on, że do prowadzenia działalności potrzebna jest baza, sprzęt oraz transport dowodzi to sugestii kierowanych do świadka, albowiem nie da się tego inaczej wytłumaczyć skoro świadek prowadził z B. działalność niejako wspólnie, o czym zeznawał w sprawie karnej.
6. nieuwzględnienie faktu, że świadek R. M., również jest niewiarygodny, albowiem najpierw wskazuje, że nie wie gdzie mieszka w kraju B., a następnie zeznaje, iż wie, że posiada w kraju place i maszyny budowlane. Organ nie wyjaśnił skąd taką wiedzę ma świadek. Świadek zeznał, że w [...] B. posiadał tylko narzędzia: paca, kielnia, przyrządy malarskie, drabinę i inny drobny sprzęt, a prace, które wykonywał to malowanie, szpachlowanie, przestawianie ścian wewnętrznych w domach mieszkalnych. Z doświadczenia życiowego wynika, że do przestawiania ścian w domach jednorodzinnych bezwzględnie potrzebne są młoty udarowe, wiertarki z mieszadłami i wiele innych.
7. nieuwzględnienie faktu, że kolejny świadek, który nic nie wie w sprawie, ale za to wie co było potrzebne B. do prowadzenia działalności to K. T. (k. [...]). Jego zeznania również w bardzo nienaturalny sposób są zbieżne z zeznaniami innych świadków. Zeznał, że pracował dla B. w firmie zagranicznej, jako spawacz, nie pamięta nazwy firmy, ale wie, że nie wykonywał żadnych konstrukcji dla B..
8. nieuwzględnienie faktu, że zeznania świadka P. R. (k. [...]) znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Skoro bowiem świadek nie odprowadzał żadnych podatków, w żaden sposób nie legalizował swojej działalności gospodarczej, to nie dziwi fakt, że w 2013 r. obciążył nieżyjącego wówczas M. F., twierdząc, że to on wszystko organizował i on nakłonił do otworzenia działalności gospodarczej. S. F. wyraźnie wskazał, że rozbiórka była przez niego wykonana. Trudno zrozumieć w jakim celu miałby M. F. nakłaniać w/w do otworzenia działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie nie zweryfikował twierdzeń tego świadka i np. nie powołał dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność osoby podpisanej na dokumencie KP (k. [...] - akt sprawy S. F. oraz k. [...] akt niniejszej sprawy). Nie wyjaśniono również na co świadek przeznaczył pieniądze, których otrzymanie pokwitował.
9. nieuwzględnienie faktu, że w zakresie świadków pracownic sklepu S. F., budzi wątpliwość pytanie przez organ o fakt zaobserwowania budów na K. .
10. nieuwzględnienie faktu, że świadek T. K. (k. [...]) potwierdził, że P. W. był wpisany jako wykonawcy do dziennika budowy jeszcze przed jej rozpoczęciem. Choć się pojawiał na budowie, to jednak później prace wykonywał M. F.. Świadek ten był kierownikiem budowy, stąd wiarygodnym są informacje, że z nazwiska i imienia nie zna wszystkich tam pracujących osób. Potwierdza, że było ich kilku. Niewystarczające jest jednak to, że organ nie dopytał o to czym miałby być ciężki sprzęt lub czy w ogóle był potrzebny.
11. nieuwzględnienie faktu, że Z. T. (k. [...]) jakkolwiek twierdzi, że widział M. F. na budowie jako pracownika zaopatrzeniowego, to pamiętać należy, że był na budowie jedynie przez okres 2-3 tygodni. Dalej potwierdza, że towar był przywożony na budowę (przez M. F.), co oznacza, że nie jest wymagane posiadanie placów magazynowych, jak wyobraża to sobie organ. Ponadto samo przywożenie materiału i sprzątanie jest elementem wykonywanej pracy. Powyższe dotyczyło budowy na [...] w Z.. E. P. (k. [...]) potwierdza, że w Z. polecenia m in. wydawał M. F.. Potwierdza również, że materiał budowlany był przywożony bezpośrednio na budowę. D. P. (k. [...]) zeznał, że ogólnie były wykonywane prace budowalne, ale szczegółów nie pamięta. Jest to zrozumiałe z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, ale jednocześnie budzi zdziwienie fakt, że organ jako pewne nieścisłości w zeznaniach brał właśnie fragmenty zeznań w których przesłuchiwani czegoś nie pamiętali, lub wymagał od przesłuchiwanych pamiętania szczegółów np. dotyczących podmiotu dowożącego wodę do picia. Świadek P. W. również potwierdził, że materiały (w tym więźba dachowa) była przywieziona na budowę.
12. nieuwzględnienie faktu, że Świadek Z. M. (k. [...]) zeznał, że kontakt miał przede wszystkim z M. F., a sporadycznie ze S. F.. Wyjaśnił również na czym polega system gospodarczy budowania. Wskazał również, że nie interesowało kto wykonuje prace, a jedynie to czy są one zgodnie z projektem realizowane. Powyższe jest istotne o tyle, że również podobne podejście miał S. F., dla którego istotne było wykonywania robót. Nie koncentrował się na tym, kto z imienia i nazwiska pracuje.
13. nieuwzględnienie faktu, że przesłuchiwanie D. K. (k. [...]) zaczynając do pytania czy podtrzymuje swoje dotychczasowe zeznania (składane w innym postępowaniu) jest nieprawidłowe. Świadek zna T. B. i wie, że ten prowadzi swoją firmę.
14. nieuwzględnienie faktu, że świadek D. K. (k. [...]) wyjaśnił, że pracował u T. B., choć umowy o pracę nie miał i należności publicznoprawnych z tego tytułu nie opłacał. Warto dodać, że świadek wskazał, że choć nie wie dla kogo B. pracował, to jednak widział jak dogadywał się z M. F.. Świadek jest o tyle istotny, że zeznaje o działalności gospodarczej B. z perspektywy obserwacji w kraju. Świadek ten mówi, że słyszał o działalności B. w [...]. Stąd możliwe jest, że świadkowie, którzy dla B. pracowali tylko w [...], mogli nie wiedzieć i nie słyszeć o jego działalności w kraju. Świadek też zaobserwował dowożenie materiałów bezpośrednio na budowę, co wyklucza konieczność posiadania magazynów, składów itd. Idąc tokiem rozumowania organu, w oparciu o zeznania w/w świadka, który stwierdził, ze nie zna firmy P. W., należałoby konsekwentnie uznać, że firma taka nie istniała. Podobnie należy oceniać zeznania kolejnych świadków.
15. nieuwzględnienie faktu, że przy przesłuchaniu M. G. (k.[...]) był brak poinformowania o tym fakcie strony postępowania, która miała prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu, a z którego to prawa dotychczas korzystała.
16. nieuwzględnienie faktu, że w sprawie dotyczącej S. F. organ wskazał, że sam fakt, że matka w/w wypowiedziała się co do zatrudnienia syna, jest wystarczający i nie trzeba przesłuchiwać S. G.. Zwłaszcza, że organ dopytywał matkę o rzekome sprzeczności między jej oświadczeniem, Należało podjąć starania o jego przesłuchanie. Tym bardziej, że ww. ujawniła fakt, osobistego odbioru wezwania na przesłuchanie przez S. G..
17. nieuwzględnienie faktu, że świadek W. T. (k. [...]) zeznał, że więźbę dachową osobiście dostarczał na budowę do Z., co po raz kolejny potwierdza brak konieczności posiadania składów, czy też magazynów.
18. nieuwzględnienie faktu, że świadka R. M. (k.[...]) nie dopytano skąd twierdzenie o tym, że B. nie prowadził działalności w kraju. Sam fakt, że świadek nic o tym nie słyszał, nie przesądza, że takiej działalności nie było. Choć świadek zeznawał, że rozmawiał z innymi pracownikami, to nie dopytano z jakimi. Podobne uwagi należy odnieść do kolejnych świadków (k. [...]). Warto zwrócić uwagę na zeznania G. B., który stwierdził, że T. B. nie wykonywał żadnych prac w [...] (należy domniemać, że samodzielnie, fizycznie tam nie przybywał i z innymi pracownikami nie pracował). P. to wnioskować, że miał możliwość przebywania w kraju i prowadzenia tutaj prac budowlanych. Opisał również sposób wykonywania prac - mimo braku sprzętu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z 9 września 2024 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2, art. 239b § 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w niniejszej sprawie zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 30 kwietnia 2024 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek wydania postanowienia z dnia 15 marca 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o nadaniu decyzji niestatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem rygor natychmiastowej wykonalności nadał Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] gdy tymczasem organem pierwszej instancji wydającym decyzję nieostateczną z 28 lutego 2024 r. był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], co oznacza, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej wydał organ do tego nieuprawniony, zatem postanowienie to nie mogło wywołać skutków prawnych.
Na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. pełnomocnik organu odnosząc się do pisma z 9 września 2024 r., powołał się na uchwałę NSA o sygn. akt II FPS 2/24, która rozwiewa wątpliwości dotyczące niniejszej sprawy.
Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie podziela argumentów, które legły u podstaw podjęcia powyższej uchwały, które były publikowane w prasie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wydał po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. o sygn. akt I FSK 1462/18 i przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 753/21 oraz wyrokiem z 18 lipca 2023 r. o sygn. I SA/Po 565/22.
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wobec powyższego należy zwrócić uwagę, że sądy rozpoznające wcześniej sprawę dokonały oceny prawnej i zawarły wskazania co do dalszego postępowania. Po pierwsze sądy przesądziły o przedawnieniu zobowiązań objętych decyzją (z wyjątkiem zobowiązań za IV kwartał 2011 r.). Ponadto NSA stwierdził, że faktura z 1 grudnia 2011 r., nr [...], w której ujęto usługę "budowa wiat magazynowych konstrukcja drewniana, pokrycie blachą trapez szt. 2", a jako wystawcę wskazano firmę P. T. B., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a więc nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wyłączona została z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Skarżąca posłużyła się fakturą, o której mowa w tym przepisie, a okoliczności spornej transakcji wskazują, że uczyniła to świadomie. P. miała być podwykonawcą skarżącej przy realizacji usług na rzecz firmy [...] S. F.. Dyrektor UKS przyporządkował usługi ujęte w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez P. usługom wykazanym w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] i wśród tych przyporządkowanych usług nie było opisanych w fakturze P. z 1 grudnia 2011 r. W prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży brak było w ogóle faktur, które dokumentowałyby sprzedaż przez nią usług ujętych w powyższej fakturze P.. Usług tych skarżąca nie wykazała również w spisie z natury sporządzonym na 1 stycznia 2012 r. – w spisie tym w ogóle nie wykazała tzw. robót w toku. Skarżąca nie wyjaśniła, z jakimi realizowanymi przez nią usługami (na czyją rzecz) związane były usługi udokumentowane fakturą z 1 grudnia 2011 r., ani też w żaden inny sposób nie podważyła wywiedzionego z powyższych ustaleń wniosku organów podatkowych że faktura ta była nierzetelna – nie dokumentowała żadnych faktycznie wykonanych czynności. Okoliczności dotyczące powyższej faktury w ocenie NSA wskazują, że rola P. ograniczała się do wystawiania na rzecz firmy skarżącej "pustych" faktur, którym nie towarzyszy żadna transakcja. Ustalenie to ograny podatkowe oparły na obszernym materiale dowodowym, poddanym szczegółowej analizie porównawczej, z którego wynikało, że firma ta nie mogła wykonać ujętych w fakturach usług.
WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 753/21 stwierdził natomiast, że organy podatkowe zasadnie uznały, że H., jest firmą nieistniejącą i towar wymieniony w fakturze VAT nr [...] z 18 listopada 2011r. nie mógł być sprzedany Firmie [...] E. F. przez ten podmiot. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że adres siedziby wystawcy ww. faktury nie istnieje. Także według bazy w C. E. i I. o D. G. wskazany nr [...] jest numerem nieprawidłowym. Natomiast z pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 17 grudnia 2013 r. wynika, że żadnej z nieruchomości położonych przy ul. [...] nie został nadany numer porządkowy [...]. Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 grudnia 2013 r. wynika, że H. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu. Zaś A. D. wspólnik [...] H. Sp.J. oświadczył, że firma nie ma żadnych oddziałów, filii czy innych punktów sprzedaży. Całość działalności firmy odbywa się w K., ul. [...] i [...]. Podkreślił też, że Spółka handluje tylko stalą i nigdy nie handlowała materiałami budowlanymi. A. D. nie znał też i nigdy nie słyszał o innej firmie H. na terenie K. i w jego okolicach. Skarżąca nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
Jak z powyższego wynika kwestie dotyczące prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 18 listopada 2011 r., jak i z 01 grudnia 2011 r. zostały rozpoznane przez sądy we wskazanych wyrokach. W związku z tym zarówno organ podatkowy, jak i Sąd są związane oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach i zarzuty skargi w tej części nie mogą być już przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie.
W wyroku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 565/22 WSA w Poznaniu stwierdził, że mimo prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur za IV kwartał 2011r. organ odwoławczy naruszył przepis art. 234 O.p Rozliczenie podatku przez stronę z tytułu wystawienia faktur w poszczególnych kwartałach 2009 r., 2010 r. i w II i III kwartale 2011 r., których fikcyjności nie można już ustalić, z powodu przedawnienia zobowiązania, stanowi wykonanie obowiązku podatkowego zrealizowanego w ramach rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za te kwartały. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał ewidencję zakupu VAT prowadzoną przez skarżącą za nierzetelną, bowiem zapisy w niej zawarte dotyczące faktur wystawionych przez P. i H. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wobec tego rozliczył na nowo podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Orzekając za IV kwartał 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, przy czym organ odwoławczy nie orzekł, że uchyla decyzję organu I instancji w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r., jak i w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał. Tym samym organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji oraz orzekając na niekorzyść skarżącej naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ II instancji zobowiązany został do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 O.p. uwzględniającego zakaz reformationis in peius.
Przed oceną dokonania wypełnienia przez organ wytycznych wskazanych w wyroku w sprawie I SA/Po 565/22, w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.
Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Jak wynika ze stanu faktycznego skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za IV kwartał 2011 r., a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pozostawiając zadeklarowaną przez stronę kwotę tej nadwyżki do zwrotu, a pozostałą kwotę uwzględnił w rozliczeniu jako kwotę do przeniesienia.
Termin przedawnienia tych kwot nie upłynął zatem 31 grudnia 2016 r., a z końcem 2017 r. Dlatego też wydanie przez Dyrektora IS decyzji z 12 stycznia 2017 r. w zakresie IV kwartału 2011 r. nie naruszało art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r.
Za bezsporne w rozpoznanej sprawie należy uznać, że określony w art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy również należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku, zarówno bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, jak i zwrotu pośredniego, tj. realizowanego przez podatnika poprzez przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroki tego Sądu: z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/1, z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19 i wyroki tam wskazane). Jak stwierdzono w tej uchwale, termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana 12 stycznia 2017 r. Natomiast skarga z 14 lutego 2017 r. na tą decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w P. 15 lutego 2017 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego tj. 15 lutego 2017 r. Zatem okres pomiędzy wniesieniem skargi do sądu administracyjnego 15 lutego 2017 r., a upływem terminu zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. wyniósł 319 dni.
W myśl art. 70 § 7 pkt 2 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W przedmiotowej sprawie doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 753/21 uprawomocnionego 18 lutego 2022 r. nastąpiło 15 marca 2022 r. Wobec powyższego termin biegł dalej od 16 marca 2022 do 30 stycznia 2023 r. (uwzględniając 319 dni zawieszenia).
Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. została wydana 24 maja 2022 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Natomiast skarga na ww. decyzję wpłynęła do Izby Skarbowej w P. 4 lipca 2022 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego tj. 4 lipca 2022 r.
W przedmiotowej sprawie doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 565/22 uprawomocnionego 18 lipca 2022 r. nastąpiło 3 października 2023 r. Wobec powyższego termin biegł dalej od 30 stycznia 2023 r. do 30 kwietnia 2024 r. (uwzględniając 456 dni) zawieszenia między wpływem skargi 4 lipca 2022 r., a wpływem prawomocnego wyroku 3 października 2023 r.).
Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została 22 kwietnia 2024 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej 29 kwietnia 2024 r. Skoro termin przedawnienia spornych kwot upływał 30 kwietnia 2024 r., to nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.
Należy także podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 15 marca 2024 r. postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 28 lutego 2024 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Odebrane ono zostało przez pełnomocnika skarżącej 3 kwietnia 2024 r. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie z 8 kwietnia 2024 r., które wpłynęło do organu I instancji 12 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 10 kwietnia 2024 r. wydał zawiadomienie o zajęciu środków transportu w postaci samochodu osobowego marki [...] oraz [...] należących do E. F..
Skarżąca w piśmie z 9 września 2024 r. zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Tymczasem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 15 marca 2024 r., zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Strona skarżąca wskazała na art. 239b § 3 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydał organ I instancji. Tym samym postanowienie nie mogło wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, który upływał w dniu 30 kwietnia 2024 r.
Zdaniem Sądu pełnomocnik organu zasadnie wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. II FPS 2/24.
NSA odpowiadając na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego."
Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14].
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. art. 239b § 3 O.p. są niezasadne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], wbrew opinii pełnomocnika skarżącej był zatem uprawniony, aby orzekać w sprawie IV kwartału 2011 r.
W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, dając temu wyraz w prawidłowo skonstruowanych decyzjach. Organy wskazały prawidłowe przepisy prawne będące podstawą rozstrzygnięć, a następnie dokonały prawidłowej ich wykładni i zastosowania. Wykonane zostały również wytyczne wynikające z poszczególnych ww. wyroków WSA i NSA. Należy wskazać, że w opisanych okolicznościach sprawy rzeczą organów było zastosowanie się do tych wytycznych, zaś powinnością organu II instancji było skontrolowanie tego zastosowania się przez Naczelnika. Rzeczą sądu jest kontrola, czy organy obu instancji zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 565/22 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ II instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 O.p. uwzględniającego zakaz reformationis in peius.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] 14 listopada 2023 r. wydał decyzję, w której:
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28 kwietnia 2016 r. w podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2009 roku i IV kwartał 2010 roku i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 roku, III kwartał 2011 roku oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku, październik i listopad 2010 roku oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 roku a także umorzył w tej części postępowanie w sprawie;
- uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za IV kwartał 2011 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] decyzją z 28 lutego 2024 r. określił skarżącej:
- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł,
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2011 r. w kwocie [...]zł.
Powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzją z 22 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy było przewidziane w art. 233 O.p.
Prawidłowo organy wyjaśniły, że kaskadowa specyfika rozliczenia podatku od towarów i usług polega na tym, że rozliczenie za okres poprzedzający ma bezpośredni wpływ na kształt rozliczenia za okres bieżący. Istotą rozliczenia podatku VAT w danym okresie jest ustalenie wyniku tego rozliczenia będącego różnicą pomiędzy sumą podatku należnego i naliczonego. W przypadku gdy suma podatku naliczonego jest wyższa niż należnego powstaje nadwyżka podatku. Ustawa o podatku VAT wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. W tym drugim przypadku saldo końcowe rozliczenia VAT za okres poprzedzający staje się jednocześnie saldem otwarcia rozliczenia bieżącego w postaci tzw. nadwyżki podatku z poprzedniego okresu. Prawidłowe określenie kwoty zobowiązania za danym okres wymaga zatem uwzględnienia kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu w prawidłowej wysokości.
W związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania za okresy poprzedzające IV kwartał 2011 r. w tym rozliczenia za III kwartał 2011 r. dla zachowania prawidłowości konstrukcji podatku VAT i kaskadowego sposobu jego rozliczania zasadnym było uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. w kwocie zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7K za poprzedni okres rozliczeniowy tj. III kwartał 2011 r. co też uczyniono.
Stosownie do wytycznych wskazanych w wyroku z 18 lipca 2023 r. I SA/Po 565/22 organ odwoławczy uwzględnił też zakaz reformationis in peius. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska., Zakaz reformationis in peius – art. 234 O.p., M. Pod. 2009, s. 22). Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Skoro organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to nie ulega wątpliwości, że w wyniku jego decyzji nie doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.