I SA/Po 402/25

I SA/Po 402/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 7c, art. 109 ust. 3 i 3b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 267 zdanie drugie
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1 i ust. 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 383
art. 278
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2025 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko [...] M. A. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący"), w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych czynności oraz braku konieczności wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT. W pozostałym zakresie stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że [...] M. A. to przedsiębiorstwo prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w branży meblarskiej. Wnioskodawca jest obywatelem krajowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, specjalizuje się w produkcji mebli tapicerowanych, w tym produkuje materace. Meble sprzedawane są na rynku europejskim, zarówno w kraju jak i za granicą. Realizując dostawy do zagranicznych odbiorców podatnik stosuje powszechnie przyjęte standardy ofertowania, w tym weryfikacji kontrahentów, organizacji transportu oraz regulowania należności. Podatnik ma zawartą umowę faktoringu pełnego w ramach, którego co do zasady ceduje wierzytelności na faktora. Jeśli kontrahent podatnika w określonym terminie potwierdzi transakcję, to należność z tytułu dokonanej dostawy podatnik otrzymuje od faktora, który następnie dochodzi wierzytelności bezpośrednio od kontrahenta podatnika.
W listopadzie 2024 r. podatnik otrzymał zapytanie ofertowe z [...] od nowego kontrahenta na wyprodukowanie i dostawę materaców. Z treści zapytania ofertowego wynikało, że odbiorcą ma być duży podmiot zagraniczna spółka S. N.. Dotychczas wnioskodawca nie dokonywał istotnej sprzedaży do podmiotów z [...], więc postrzegał realizację tego zlecenia jako szansę otwarcia nowych rynków zbytu. Oczekiwał, iż zlecenie może być początkiem współpracy na większą skalę, a zatem zaakceptował warunek, iż płatność będzie dokonana już po wysłaniu zamówionego towaru. Wnioskodawca dokonał na rzecz spółki S. N. dostaw w dwóch transportach, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi w grudniu 2024 r. i w styczniu 2025 r. Na wystawionych fakturach VAT została wskazana jako nabywca spółka S. N., która jest czynnym podatnikiem VAT we [...] - adres i numer podatkowy nabywcy został przez podatnika zweryfikowany w systemie V. . Podatnik był odpowiedzialny za zorganizowanie transportu i poniósł koszt transportu. Dokumenty wystawione przez stronę, w tym faktury VAT i potwierdzenie odbioru towarów zostały podpisane przez osobę podającą się za reprezentanta S. N., w tym opatrzone pieczęcią tej spółki. Do podatnika wróciły również dokumenty przewozowe CMR, na których zostały złożone podpisy osób, podających się za reprezentanta N. wraz z pieczęcią N. G. . Nie budziło podejrzeń podatnika, że dostawy zostały dokonane do innej lokalizacji niż siedziba S. N., gdyż powszechną praktyką gospodarczą jest posiadanie przez duże podmioty, a takim jest S. N. wiele różnych lokalizacji, w tym magazynów w innym miejscu niż siedziba spółki. Faktury wystawione przez stronę były objęte umową faktoringu. W odniesieniu do faktur wystawionych w grudniu 2024 r. ze względu na to, że odbiorca towarów nie potwierdził transakcji w określonym w umowie faktoringowej terminie faktor nie uregulował należności na konto podatnika, natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu 2025 r. ze względu na to, że dostawa dokumentowana tymi fakturami została potwierdzona w terminie, faktor uregulował na konto podatnika 90% należności. Po upływie terminu płatności za dostarczone towary podatnik skontaktował się z firmą S. N. celem otrzymania płatności. Podatnik otrzymał informację, że spółka ta nigdy nie zamawiała u niego żadnych materacy, żadne materace nie dotarły do magazynów tej spółki, osoby które przedstawiły się podatnikowi jako przedstawiciele tej spółki nigdy w niej nie pracowały, a do spółki nie wpłynęły żadne dokumenty dotyczące dostawy od podatnika. Jednocześnie przedstawiciele S. N. poinformowali, że już słyszeli o oszustach podszywających się pod ich firmę. Wnioskodawca ustalił, że miejsce dostawy towarów nie jest magazynem S. N., a podpisy i pieczęcie złożone na otrzymanych przez niego dokumentach prawdopodobnie zostały sfałszowane. W tej sytuacji strona stwierdziła, że ktoś dopuścił się wobec niej oszustwa, w wyniku którego doszło do kradzieży towarów podatnika. Wnioskodawca zgłosił to zdarzenie zarówno policji w kraju, jak i we [...]. Strona dysponuje dokumentacją potwierdzającą fakt zgłoszenia organom ścigania podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.
U podatnika powstała wątpliwość jak, i czy w ogóle, powinien wykazać to zdarzenie w rejestrze VAT i deklaracji VAT. Pierwotnie ze względu na to, że nie miał żadnych podejrzeń odnośnie nabywcy towarów opisane zdarzenie ujął w rejestrze VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Po ustaleniu jednak, iż doszło do wyłudzenia/kradzieży towarów, stwierdził, że w istocie to zdarzenie nie było wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i postanowił je usunąć z rejestru VAT. Konsekwentnie nie wykazał również tego zdarzenia ani w deklaracji VAT ani w informacji podsumowującej.
1.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano dwa pytania:
1) czy w opisanym w złożonym wniosku stanie faktycznym doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?
2) czy podatnik powinien wykazać opisane zdarzenie w rejestrze VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że do wydania towaru doszło na skutek oszustwa, a zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a towarami w wyniku ich wydania dysponował niezidentyfikowany podmiot, który wszedł w ich posiadanie w warunkach wskazujących na popełnienie przestępstwa, czyli w konsekwencji nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W sytuacji, gdy zdarzenie zostało pierwotnie omyłkowo wykazane przez podatnika jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w rejestrze VAT, to po stwierdzeniu przez podatnika, że zdarzenie to miało znamiona czynu zabronionego, a w konsekwencji nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, podatnik powinien pierwotnie wykazane zdarzenie usunąć z rejestru VAT. Opisane zdarzenie nie podlega bowiem wykazaniu przez podatnika ani w rejestrze VAT, ani w deklaracji VAT, ani w informacji podsumowującej.
Zdaniem strony, dla oceny czy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czynnikiem przesądzającym nie jest okoliczność, czy dostawca otrzymał należność z tytułu dostawy. W sytuacji, gdy wierzytelność wnioskodawcy była objęta umową faktoringową i wnioskodawca otrzymał część należności od faktora, to nadal przesłanka wzajemności ze strony potencjalnego nabywcy towaru nie jest spełniona (dostawa do oszusta nadal pozostaje świadczeniem niewzajemnym). Podstawą ewentualnej zapłaty, którą podatnik otrzymał w przedstawionym stanie faktycznym była bowiem nie transakcja dostawy towarów do określonego (znanego) nabywcy, ale umowa łącząca go z faktorem, stanowiąca swoiste zabezpieczenie wierzytelności podatnika poprzez przeniesienie ryzyka niewypłacalności jego dłużników na faktora. Ponadto, skoro w opisanym stanie faktycznym zachodzi istotne prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, to okoliczność ta wyłącza możliwość wykazania tego zdarzenia jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czyn zabroniony jakim jest wyłudzenie, czy kradzież nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem zarówno wyłudzenie, jak i kradzież już ze swojej istoty nie podlegają ustawie o VAT, co potwierdza brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., o sygn. akt I SA/Kr 1154/22 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r., w sprawie o sygn. C-435/03.
1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczonych czynności oraz braku konieczności wykazania ich w rejestrze VAT i deklaracji VAT, natomiast w zakresie braku konieczności wykazania czynności w informacji podsumowującej - za prawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w kraju, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższą dostawę należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednakże bez możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%. Argumentując powyższy pogląd zauważono, że nabywca towarów nie podał swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że wnioskodawca posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wobec powyższego organ interpretacyjny przyjął, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia, stąd wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT (pliku JPK VAT), będące przedmiotem wniosku dostawy jako dostawę krajową opodatkowaną wg właściwej dla danego towaru stawki VAT. Prawidłowa była natomiast ocena strony, że opisane zdarzenie nie podlega wykazaniu w informacji podsumowującej, skoro do dokonywanych dostaw towarów nie ma zastosowania stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawca powinien wykazać opisane zdarzenie w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT, natomiast nie podlega ono wykazaniu w informacji podsumowującej.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył opisaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zawarto także wniosek o rozważenie przez Sąd rozpatrujący niniejszą skargę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., poz. 90.864/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z przepisami art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 poz. 347 ze zm., dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydanie przez skarżącego towarów nieokreślonemu podmiotowi (oszustowi podszywającemu się pod kontrahenta) wbrew woli skarżącego, stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT w kraju;
- art. 99 ust. 1 i ust. 7c, art. 109 ust. 3 i 3b u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie powinno zostać wykazane w rejestrze VAT i deklaracji VAT;
2) prawa procesowego, tj.:
- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "o.p.") polegające na braku odniesienia się przez organ podatkowy do całości przedstawionej przez skarżącego argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków krajowych sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
- art. 120 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 - dalej w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 ust. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegającego na wydaniu interpretacji naruszającej zasadę legalizmu oraz zasadę proporcjonalności, poprzez wyprowadzenie z opisanego w stanie faktycznym wniosku o interpretację skutków, które są dla podatnika nieadekwatne i zbyt surowe w zaistniałym stanie faktycznym.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował powyższe zarzuty, akcentując, że spór odnośnie wykładni przepisów u.p.t.u. sprowadza się do tego, czy dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) może wystąpić w sytuacji braku woli dostawcy i czy warunkiem dostawy jest, aby po stronie dostawcy istniała świadoma intencja przekazania faktycznego władztwa nad rzeczą podmiotowi zidentyfikowanemu. Zdaniem autora skargi w sprawie nie może być mowy o dostawie, jeśli adresat dostawy jest nieustalony.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Pismem z dnia 8 sierpnia 2025 r. skarżący zarzucił, że w odpowiedzi na skargę pominięto okoliczność braku woli skarżącego do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz określonego podmiotu (oszusta), która to zdaniem skarżącego jest czynnikiem determinującym niespełnienie warunków do uznania opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u., a w konsekwencji podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.4. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 4 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w jego ocenie nie dokonano dostawy, ponieważ nabywcą powinien być podmiot ustalony. Z kolei pełnomocnik organu podniósł, że zaskarżona interpretacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga z uwagi na sformułowane zarzuty, podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie oznacza, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym ostatnim przypadku, wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem tych przepisów a treścią rozstrzygnięcia organu. Powyższe nakłada na autora skargi obowiązek umotywowania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej interpretacji.
3.1. Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio regulacje, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p. i inne enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych w zarzutach skargi przepisów proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie nie doszło do uchybienia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Dokonanie przez organ interpretacyjny odmiennej oceny stanowiska skarżącego, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia zasady legalizmu lub zasady zaufania do organów podatkowych, wynikających z powyższych przepisów o.p. Natomiast w zakresie braku odniesienia się przez organ do zaprezentowanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE należy podkreślić, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych i międzynarodowych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.
3.2. Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących czynności opodatkowanej w postaci dostawy opisanej przez skarżącego jako wydanie towarów podmiotowi zagranicznemu podszywającemu się pod inny podmiot, a w konsekwencji konieczności wykazania dostawy w rejestrze VAT i deklaracji VAT. W ocenie organu interpretacyjnego opisana czynność stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., którą należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednakże zastrzeżono, że nie ma możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%. Zdaniem organu interpretacyjnego podatnik powinien w takiej sytuacji wykazać zdarzenie w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT. Przeciwnego stanowiska jest skarżący twierdząc, że nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opisane zdarzenie nie podlega wykazaniu przez podatnika ani w rejestrze VAT, ani w deklaracji VAT.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest wykładnia przepisu art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do art. 14 ust. 2 Dyrektywy 112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Dokonując wykładni powyższych pojęć Sąd zauważa, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Powyższy pogląd został wyrażony w orzeczeniach NSA w zbliżonych stanach faktycznych (np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 465/20; 27 sierpnia kwietnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 1662/20 oraz 18 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 1482/21 - wszystkie powołane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOIS pod adresem: bazy CBOSA). Tezy zawarte w powyższych judykatach Sąd w składzie orzekającym podziela i posłuży się zawartymi w nich argumentami w niezbędnym zakresie w dalszej części rozważań.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., w sprawie o sygn. C-320/88, także stwierdził, że przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".
W orzecznictwie krajowym również przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (m.in. w wyrokach NSA z dnia: 23 listopada 2015 r., o sygn. akt I FSK 883/14; 15 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 417/16; 21 grudnia 2022 r., o sygn. akt I FSK 888/19; 15 czerwca 2021 r., o sygn. akt I FSK 2180/18). W judykacie z dnia 28 maja 2010 r., o sygn. akt I FSK 963/09, NSA zauważył, że "przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego. Podsumowując, "dysponowanie jak właściciel" należy rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe jest zatem faktyczne dysponowanie towarem przez dany podmiot, a nie tytuł prawny do niego. Wobec powyższego nie sposób zaprzeczyć, że podmiot do którego w rzeczywistości trafił towar, ujęty w fakturach, faktycznie mógł nim dysponować na terenie zagranicznym, władając nim jak właściciel. Bez znaczenia dla zaistnienia samej dostawy jest, że wolą strony w chwili wywozu nie było wydanie towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi.
Jak słusznie zauważył skarżący, dla oceny czy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czynnikiem przesądzającym nie jest okoliczność, czy dostawca otrzymał należność z tytułu dostawy. Przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają bowiem opodatkowania czynności od dokonania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towaru rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wywóz towaru poza teren kraju faktycznie miały miejsce, co zostało udokumentowane fakturami. Trafnie zatem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że opisane przez stronę zdarzenie stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w skardze nie zdołano podważyć zasadnego stanowiska organu w przedmiocie wykazania opisanych zdarzeń w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT. Z powyższych względów zamierzonego rezultatu nie mogą odnieść zarzuty uchybienia art. 99 ust. 1 i ust. 7c, art. 109 ust. 3 i 3b u.p.t.u.
3.3. Dokonując oceny stanowiska skarżącego należało uwzględnić także przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym istotne jest, czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Jednocześnie TSUE dopuszcza w swoich orzeczeniach, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne (por. wyrok TSUE w sprawie C-455/98 z dnia 29 czerwca 2000 r., T. przeciwko K. i innym, wyrok TSUE w sprawie C-289/86 z dnia 5 lipca 1988 r., V. przeciwko I.). Jak wynika z uzasadnień przywołanych orzeczeń, TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE w przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Kiedy zatem przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" oznacza to, że norma ta dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyroki NSA z dnia: 23 marca 2011 r., o sygn. akt I FSK 431/10 i 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1096/16). W powyższy kontekst wpisuje się wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. C-494/12, z którego wynika, że "fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi dostawę towarów".
Wobec powyższego zdaniem Sądu opisany w sprawie przebieg transakcji, w tym zachowanie się stron oraz wskazanie na możliwość naruszenia prawa (zgłoszenie zdarzenia organom ścigania w kraju, jak i we [...]) nie kwalifikują opisanego zdarzenia do dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u.
3.4. Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wynika z faktury, dojdzie do wykonania czynności dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie towar, będący przedmiotem dostawy od skarżącego, mógł być przedmiotem legalnego obrotu, miał wpływ na konkurencyjność i co kluczowe nastąpił faktyczny wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że wnioskodawca nie uzyskał w całości zapłaty za towar, będący przedmiotem dostawy, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej analizy stanu faktycznego sprawy, z którego wynika jasno, że została zrealizowana transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wprawdzie sporna dostawa, jak okazało się później, nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazują na to wystawione przez skarżącego faktury, jednak nie zmienia to faktu, że dostawa miała miejsce. Dopiero po dokonaniu transakcji wnioskodawca powziął podejrzenie, że padł ofiarą wyłudzenia towaru, ale zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towaru, faktycznie zaistniało.
Wbrew oczekiwaniom autora skargi elementem opisanego stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest zaistnienie przestępstwa kradzieży, bowiem skarżący podał, że dopiero po odebraniu towaru i zaistniałej zwłoce w zapłacie należności, wynikających z faktur, powziął podejrzenie, że padł ofiarą oszustwa. Stosownie do przepisu art. 278 Kodeksu karnego kradzież definiowana jest jako zabór rzeczy ruchomej w celu jej przywłaszczenia. W niniejszej sprawie nie analizowano zaboru rzeczy, czyli bezpośredniego wyjęcia rzeczy spod władztwa strony, choćby dlatego, że doszło do wydana towaru dobrowolnie. W istocie mogło dojść ewentualnie do wprowadzenia w błąd w zakresie danych kontrahenta przy dostawie towaru, co jednak nie wyklucza, że sama dostawa miała miejsce. Innymi słowy skarżący dokonał dostawy towaru dobrowolnie, działając w tym momencie w pełnym przekonaniu o zgodności co do tożsamości odbiorcy i nabywcy wskazanych na dokumentach. Czynność dostawy towarów miała zatem faktycznie miejsce, a głównym założeniem transakcji była jej odpłatność. Zatem powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2005 r., w sprawie o sygn. C-435/03, nie może znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczył innego stanu faktycznego, tzn. kradzieży papierosów ze składu podatkowego.
3.5. W wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 2024/22, celnie wskazano, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że rację ma organ interpretacyjny, że "opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w kraju, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów" i to stanowisko uznać należy za wiążące. Zawarte jednak w zaskarżonej interpretacji sformułowanie "bez możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%" uznać należy za co najmniej przedwczesne. Po pierwsze dlatego, że strona nie sformułowała pytania w tym zakresie i nie wskazała we wniosku przepisów prawa podatkowego, które dotyczą stawki podatku przy WDT, wnosząc o ich interpretację. Po wtóre strona nie wyraziła swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd zauważa, że rozpatrując niniejszą skargę, będąc związany jej zarzutami, nie miał możliwości odnieść się szerzej i kategorycznie do kwestii "stawki podatku", albowiem w skardze i jej uzasadnieniu nie sformułowano stosownego zarzutu i nie podjęto wprost polemiki w tym zakresie. Powyższe uwagi należy odnieść także do zawartego w zaskarżonej interpretacji fragmentu "nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające (...) do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy". W tym stanie rzeczy jednoznaczną wypowiedź organu interpretacyjnego co do niespełnienia przez skarżącego warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez uznać należy za nieuprawnioną, także dlatego, że co do zasady warunki te wymagają analizy dokumentów i podlegają ocenie in concreto w postępowaniu dowodowym, a nie interpretacyjnym.
Sąd zauważa, że przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być ustalenia, czy skarżący jako dostawca działał "w dobrej wierze" i czy przedstawił dowody wykazujące przysługiwanie mu prawa do stawki podatku związanej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, np. czy strona jako dostawca będąc ofiarą oszustwa przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
3.6. Reasumując Sąd stwierdza, że w skardze nie wykazano, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, w tym norm konstytucyjnych oraz obrazy prawa materialnego. Przyjmując zatem związanie zarzutami skargi, uznano, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć należy za prawidłową, z zastrzeżeniami wyrażonymi powyżej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu w zakresie wykładni pojęcia "dostawy" przedstawionego w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., o sygn. akt I SA/Kr 1154/22; WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2023 r. i o sygn. akt I SA/Wr 84/23 i WSA w Poznaniu z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 684/23, na które to orzeczenia powołał się skarżący na poparcie twierdzeń skargi.
Sąd rozpatrujący niniejszą skargę nie dopatrzył się podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.