I SA/PO 401/25

I SA/Po 401/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2,art. 14n par. 4 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a, art. 43 ust. 17 i 17a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 1935
par. 14 ust. 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 09 kwietnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. R. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i ratowników medycznych;
oraz nieprawidłowe w zakresie:
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez wnioskodawcę jako podwykonawcę;
- zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz zajęć na Uczelni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca z zawodu jest fizjoterapeutą i prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca zajmuje się pracą z pacjentami w ramach fizjoterapii oraz prowadzi szkolenia. Wnioskodawca prowadził szkolenia w roli podwykonawcy dla firmy O. . Podmiot ten pozyskuje klientów, którzy jako uczestnicy szkoleń płacą za uczestnictwo w nich dla tego podmiotu. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla ww. podmiotu za przeprowadzenie każdego szkolenia. Uczestnicy szkoleń często samodzielnie za nie płacą z własnych środków finansowych, ale zdarzają się też osoby uczestniczące w szkoleniach, które uzyskują dofinansowanie z Bazy Usług Rozwojowych (w zakresie szkoleń realizowanych przez firmę O.). Liczba uczestników na szkoleniach jest różna. Szkolenia realizowane na rzecz firmy O. kierowane są dla osób wykonujących zawody medyczne. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z ww. podmiotem w zakresie szkoleń w przyszłości na podobnych zasadach. Wnioskodawca nie wyklucza przeprowadzania w przyszłości szkoleń online lub w formule hybrydowej (połączenie szkolenia stacjonarnego i online). Wnioskodawca również samodzielnie pozyskuje klientów, dla których robi szkolenia. Nie zawsze więc współpracuje z ww. firmą. Wówczas dla uczestników szkoleń Wnioskodawca wystawia faktury VAT za szkolenia. W przyszłości Wnioskodawca planuje kontynuację szkoleń realizowanych na zlecenie innych pomiotów oraz szkoleń realizowanych samodzielnie. Kursy adresowane są dla fizjoterapeutów, studentów fizjoterapii oraz innych zawodów medycznych (lekarz, pielęgniarka, technik masażysta). Wnioskodawca podał jakie do tej pory realizował szkolenia/kursy dla samodzielnie pozyskanych klientów:
1. Szkolenie "S. ([...])". S. to inwazyjna procedura terapeutyczna polegająca na wprowadzeniu cienkiej igły akupunkturowej pod powierzchnię skóry w miejscu objętym procesem patologicznym. Zabieg suchego igłowania wymaga opanowania anatomii, fizjologii i diagnostyki pacjenta.
2. Szkolenie "[...]". Szkolenie ma na celu rozwijanie umiejętności fizjoterapeutów w zakresie wykorzystania ultrasonografii w celach diagnostycznych, planowania terapii oraz monitorowania postępów leczenia.
3. Szkolenie "A. P.". Celem tego kursu jest wykształcenie u studentów i praktyków umiejętności precyzyjnej palpacji ciała i jego struktur. Uczestnicy poznają, jak mięśnie wpływają globalnie na ciało i strukturę człowieka.
4. Szkolenie "[...]". Masaż tkanek głębokich jest zaawansowaną formą terapii manualnej, która koncentruje się na pracy z mięśniami i powięziami w celu poprawy ich funkcji, zmniejszenia bólu i zwiększenia zakresu ruchomości.
5. Szkolenie "[...]". Szkolenie nauczy kursanta jak zdiagnozować pacjenta czynnościowo i funkcjonalnie.
6. Szkolenie "[...]". Szkolenie z terapii wisceralnej skierowane jest do fizjoterapeutów i innych profesjonalnych praktyków pracy z ciałem. Celem jest pogłębienie wiedzy z zakresu anatomii, fizjologii i patologii narządów wewnętrznych oraz nauka technik manualnych, ich badania i leczenia.
7. Szkolenie "[...]". Kurs jest przeznaczony dla osób pragnących poszerzyć swoją wiedzę o najbardziej współczesne, zaawansowane techniki manualnego drenażu limfatycznego (MDL). Skierowany jest do specjalistów pracujących z pacjentami cierpiącymi na obrzęki limfatyczne oraz inne patologie układu limfatycznego, jak również do osób chcących pogłębić swoje umiejętności terapeutyczne w tym zakresie.
8. Szkolenie "[...]". Szkolenie z terapii mięśniowo-powięziowych punktów spustowych (MTrPs) jest kompleksowym programem edukacyjnym skierowanym do praktykujących fizjoterapeutów oraz masażystów, którzy pragną pogłębić swoją wiedzę i umiejętności w zakresie diagnozowania i leczenia dysfunkcji mięśniowo-powięziowych.
Wnioskodawca omówił programy ww. szkoleń.
Wnioskodawca podał, że możliwe jest dofinansowanie kursów z różnych źródeł, t.j. UP czy KFS. Wnioskodawca podał, że do tej pory realizował następujące szkolenia/kursy w roli podwykonawcy dla firmy O. :
1. Szkolenie "S. ". Kurs dla fizjoterapeutów, techników fizjoterapii, lekarzy i osteopatów, studentów fizjoterapii od 3 roku.
Wnioskodawca podał, że prowadzi także zajęcia na studiach podyplomowych na uczelni wyższej w P. dla absolwentów studiów I i II stopnia kierunków: Fizjoterapia/Rehabilitacja, Pielęgniarstwo, Ratownictwo Medyczne oraz dla lekarzy i osteopatów. Zajęcia prowadzone są jako dalszy etap rozwoju po uzyskaniu tytułu magistra. Studia podyplomowe realizowane w formie zajęć teoretyczno-praktycznych skierowane są do osób pragnących poszerzyć swoją wiedzę z zakresu kompleksowej terapii manualnej. Program studiów [...] zapewnia słuchaczowi poznanie kompleksowej diagnostyki i terapii zaburzeń w układzie mięśniowo-powięziowym i kostno-stawowym. Wnioskodawca prowadzi następujące przedmioty: Mtg; Radiologia; Ultrasonografia; Igłoterapia. Oferta studiów [...] skierowana jest do absolwentów studiów I i II stopnia kierunków: Fizjoterapia/Rehabilitacja, Pielęgniarstwo, Ratownictwo Medyczne oraz do lekarzy i osteopatów. W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o uaktualnioną wiedzę medyczną.
Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek o interpretację i opisane w nim pytania dotyczą wyłącznie szkoleń opisanych we wniosku o interpretację indywidualną realizowanych do tej pory i planowanych w przyszłości, tj. szkolenia: "S. ", "[...]", "A. P.", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", a także dotyczą szkolenia z fizjoterapii uroandrologicznej w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi (innymi niż Wnioskodawca) od października 2025 r., które będzie prowadził Wnioskodawca, a ponadto wniosek o interpretację dotyczy także szkoleń w zw. ze współpracą z firmą O. tzn. jako podwykonawca. Wnioskodawca będzie w przyszłości realizował 2 moduł kursu S. – [...]. Zarówno Igłowanie estetyczne ([...]), jak i Fizjoterapia uroandrologiczna ([...]) będą tylko realizowane wyłącznie dla podmiotu zewnętrznego, we własnej ofercie Wnioskodawca ich nie posiada. W ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi od października 2025 r. Wnioskodawca będzie prowadził szkolenie z fizjoterapii uroandrologicznej (2 edycje w roku). Szkolenie to skierowane jest do: 1) fizjoterapeutów 2) lekarzy 3) studentów kierunków medycznych (mają rozpoczęty trzeci rok, weryfikacja na podstawie legitymacji studenckiej, zaświadczenia z dziekanatu). Usługa jest również adresowana do uczestników projektu "K. – R.". Usługa jest adresowana do uczestników innych projektów. Wnioskodawca omówił program szkolenia. Wnioskodawca omówił warunki uczestnictwa. Szkolenia/kursy, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości, obejmują też szkolenia realizowane w roli podwykonawcy dla firmy O.. Szkolenia te będą takie, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji oraz dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek. Wnioskodawca wskazał, jakie jeszcze dla firmy O., jako podwykonawca będzie realizował szkolenia w ramach uruchomienia dwóch modułów kursu z [...]. I. E. ([...]) jest to kurs dla: fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, mgr kosmetologii. Kurs dla terapeutów chcących nauczyć się technik aplikacji mikroigieł, których stosowanie poprawia estetykę skóry, redukuje obrzęki i wspomaga rewitalizację blizn.
Wnioskodawca wyjaśnił, że żaden z kursów/szkoleń nie był i nie będzie realizowany przez niego jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej P. A. N. ani instytutu badawczego. Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia w ramach pracy dydaktycznej na uczelni wyższej oraz w ramach szkoleń. Żaden z kursów/szkoleń nie stanowił i nie będzie stanowił usług wychowania. Żaden z kursów/szkoleń nie jest formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Wszystkie kursy i szkolenia kształcą odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie. Wnioskodawca podał, że wszystkie kursy i szkolenia będą kierowane do: głównie fizjoterapeutów i innych zawodów medycznych opisanych szczegółowo przy każdym programie szkolenia we wniosku o interpretację i uzupełnieniu. Wnioskodawca wyjaśnił, że fizjoterapeuci, lekarze i masażyści mają ustawowy obowiązek podnoszenia swoich kompetencji i kwalifikacji przez udział w kursach, szkoleniach, warsztatach i konferencjach. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca podał, że 1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze, a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami, mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług; 2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny; 3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych. Odbiorcy szkoleń po uczestnictwie w kursie/szkoleniu podniosą i nabędą dodatkowe umiejętności praktyczne, które mogą być przez nich wykorzystywane do pracy z pacjentem/klientem w codziennej praktyce. Wnioskodawca omówił przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, t.j. art. 4 ust. 1, ust. 2 i 3. Wskazał, że z ww. przepisów wynika, że wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca prowadząc kursy/szkolenia dla fizjoterapeutów realizuje ww. przepisy. W przepisach tych jest wyraźnie mowa o "doskonaleniu zawodowym" i o nauczaniu zawodu fizjoterapeuty. Nie ma natomiast przepisów, które regulowałyby wprost tematykę szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę w znaczeniu: programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp. W zakresie przepisów powszechnie obowiązujących w szczególności następujące przepisy odnoszą się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania: Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: "Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów"); rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: "Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty"). W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności: Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty); Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wyjaśnił, że kursy i szkolenia nie były i nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Wnioskodawca podał, że jest zgłoszony w RIS (Rejestr Instytucji Szkoleniowych), oznacza to, że uczestnicy jego szkoleń mogą ubiegać się o dofinansowanie z KFS (Krajowego Funduszu Szkoleniowego), czyli mają możliwość uzyskania środków finansowych na szkolenia lub kursy zawodowe finansowane z tego funduszu. W praktyce jednak (do tej pory), uczestnicy szkoleń Wnioskodawcy z tego nie korzystali. Ponadto, w przypadku niektórych szkoleń realizowanych dla podmiotów zewnętrznych, uczestnicy mogą skorzystać w niektórych przypadkach z dofinansowania w ramach Bazy Usług Rozwojowych. Zatem, niektóre kursy/szkolenia będą w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ale będzie to zależne od każdego indywidualnego przypadku w przyszłości i Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, których dokładnie szkoleń to będzie dotyczyło, albowiem nie wie jacy uczestnicy w przyszłości z tych form dofinansowania skorzystają. Wnioskodawca nie posiada takich dokumentów, ponieważ nie uzyskał dotychczas informacji o korzystaniu z takiego finansowania ze środków publicznych. Jeśli zdarzy się uczestnik szkolenia z dofinansowaniem, to Wnioskodawca będzie o tym wiedział na podstawie dokumentów o przyznaniu dofinansowania, jeżeli uczestnik albo organizator udostępnią mu takie dokumenty. W ramach działalności indywidualnej wpisanej do CEIDG "F. ", Wnioskodawca wykonuje samodzielnie kursy. W ramach współpracy z O., szkolenie z S. i F. Wnioskodawca realizuje jako podwykonawca. O. jest placówką kształcenia ustawicznego i jej dane umieszczone są w Bazie Usług Rozwojowych oraz w KFS, mają certyfikaty jakości Dekra, ale na jakich zasadach się rozliczają to Wnioskodawca nie posiada takich informacji i nie wie czy korzystają ze zwolnienia w VAT przy realizacji szkoleń. W "F. " kurs/szkolenie z fizjoterapii uroandrologicznej Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca i podmiot ten jest zgłoszony do Bazy Usług Rozwojowych, ale na jakich zasadach się rozlicza organizator, to Wnioskodawca nie posiada takich informacji i nie wie czy korzysta on ze zwolnienia w VAT przy realizacji szkoleń. Wnioskodawca tylko przypuszcza, że firmy szkoleniowe, z którymi współpracuje, korzystają ze zwolnień z VAT gdy realizuje szkolenia/kursy, ale nie wie czy na pewno tak jest i na podstawie jakich przepisów się to odbywa. W zakresie pytania organu, czy szkolenia, świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową Wnioskodawca podał, że nie wie czego dotyczy pytanie i o jakie usługi podstawowe pyta organ. Podobnie dotyczy to pytania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający. Wnioskodawca realizuje szkolenia dla osiągnięcia dodatkowego dochodu i jest konkurencyjny w stosunku do innych podmiotów również realizujących szkolenia z tej samej tematyki. Niektóre z tych podmiotów to działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT, ale Wnioskodawca nie jest w stanie wypowiedzieć się za wszystkie możliwe podmioty i nie zna ich sytuacji prawno-podatkowej. W zakresie prowadzonych kursów/szkoleń Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych. Nie ma wytycznych państwowych co do programu, realizacji szkoleń. Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy) w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Wnioskodawca miał i będzie miał dowolność (chyba, że zmienią się przepisy) w zakresie kształtowania zasad swojego działania, w zakresie realizacji kursów/szkoleń, ale szkolenia/kursy muszą być zgodne z aktualną wiedzą medyczną. Zatem, ta dowolność jest ograniczona poprzez tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu, rozwój usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca musi działać między innymi zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Wnioskodawca jest twórcą programów szkoleń oraz materiałów szkoleniowych wykorzystywanych w tych szkoleniach. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może posłużyć do pracy z pacjentami, czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej. Wnioskodawca usługi szkoleniowe wykonywał i będzie wykonywał w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wyjaśnił, że na kursie uczestnicy ćwiczą na sobie, Wnioskodawca nie przewiduje udziału pacjentów w celach terapeutycznych, szkolenia mają przygotowywać do pracy z pacjentem w codziennej praktyce. W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale Wnioskodawca nie wie czy te przesłanki są spełnione w kontekście art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT, bo to organ powinien zweryfikować. Wnioskodawca podał, że zawarł z uczelnią wyższą ([...]) umowę. Wnioskodawca nie zawarł umów z uczestnikami biorącymi udział w wykładach. W. jest uczelnią niepubliczną, prowadzącą m.in. kierunek fizjoterapia. Wnioskodawca na uczelni jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakresie prowadzenia kierunku fizjoterapia, a w pozostałym zakresie (zajęcia na studiach podyplomowych) współpraca odbywa się na zasadach B2B – rozlicza się z uczelnią na podstawie faktur. Wnioskodawca wyjaśnił, że z obu umów wynika zakres usług, okres ich świadczenia oraz wynagrodzenie za ich wykonanie. Wskazał, że bezpośrednimi beneficjentami usług, które Wnioskodawca świadczy w ramach zajęć na Uczelni, są osoby uczestniczące w studiach podyplomowych. Są to głównie specjaliści posiadający tytuł zawodowy magistra fizjoterapii lub przedstawiciele innych zawodów medycznych, takich jak np. lekarze i pielęgniarki, którzy uczestniczą w kursach w celu podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Wynagrodzenie za prowadzone zajęcia na uczelni Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od Uczelni. Wnioskodawca na zlecenie Uczelni świadczy usługi przekazywania wiedzy jako wykładowca, prowadząc zajęcia dydaktyczne. W ramach współpracy opracowuje program dydaktyczny, przygotowuje materiały związane z kształceniem oraz realizuje proces nauczania poprzez prowadzenie zajęć dla studentów i wykonuje czynności polegające na kształceniu studentów. Wnioskodawca świadczy usługi we własnym imieniu, ale na rzecz Uczelni, która go zatrudnia i rozlicza wszelkie kwestie organizacyjne oraz finansowe z uczestnikami zajęć. To Uczelnia jest stroną odpowiedzialną za organizację kształcenia, a Wnioskodawca realizuje jedynie zajęcia dydaktyczne, zgodnie z jej programem. Umowy ze studentami lub innymi uczestnikami studiów zawarte są przez Uczelnię, lub też gdy kształcenie nie odbywa się na podstawie umów to Uczelnia wydaje decyzję o przyjęciu studentów/inne podmioty na studia. Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za rozliczenia finansowe uczestników studiów podyplomowych oraz studentów fizjoterapii – wszystkie opłaty za kształcenie pobiera i rozlicza uczelnia. Wszystkie dokumenty w tym zakresie dotyczące osób korzystających z wykładów wystawiane są w imieniu i na rzecz Uczelni. Za realizację studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia faktury dla Uczelni jako sprzedawca tych usług, a uczelnia jako nabywca tych usług. Wnioskodawca nie wystawia faktur dla uczestników wykładów. Wnioskodawca świadczy usługi dydaktyczne bezpośrednio na rzecz Uczelni, która zatrudnia go do realizacji zajęć w ramach umowy o pracę. Wnioskodawca nie sprzedaje swoich usług bezpośrednio uczestnikom wykładów – to Uczelnia organizuje proces kształcenia i rozlicza się z uczestnikami. W przypadku studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia dla Uczelni faktury VAT za realizację zajęć, ale Wnioskodawca nie wie, czy Uczelnia dokonuje następnie refaktur tych usług. Wnioskodawca nie świadczy zajęć na uczelni jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie świadczy zajęć na Uczelni jako uczelnia, jednostka naukowa P. A. N. lub instytut badawczy. Zajęcia na uczelni nie stanowiły i nie będą stanowić usług wychowania. Zajęcia na uczelni kształcą odbiorców zajęć w ramach realizowanego materiału i można uznać je za usługi w zakresie kształcenia. W ocenie Wnioskodawcy, zajęcia na Uczelni są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, świadczonymi przez Uczelnie, jednostki naukowe P. A. N. lub instytuty badawcze. Wnioskodawca realizując czynności na Uczelni nie korzysta z usług podwykonawców. W ocenie Wnioskodawcy, zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę na Uczelni można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ale to Wnioskodawca pyta organ czy będą one stanowiły usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy zajęcia prowadzone na Uczelni są w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca nie ma również wiedzy na temat ewentualnych dofinansowań uzyskiwanych przez uczestników studiów podyplomowych lub studentów kierunku fizjoterapia. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług następuje ze środków publicznych. Kontrola i dokumentowanie źródeł finansowania kształcenia nie należy do obowiązków Wnioskodawcy – jest to kwestia leżąca po stronie Uczelni oraz ewentualnych instytucji finansujących. Wnioskodawca wyjaśnił, że profilaktyczny i terapeutyczny charakter zajęć przejawia się w następujących aspektach: przekazywaniu wiedzy i umiejętności praktycznych dotyczących diagnozowania i leczenia schorzeń układu ruchu, kształceniu fizjoterapeutów oraz innych specjalistów medycznych w zakresie nowoczesnych metod terapii, które służą poprawie zdrowia pacjentów, nauczaniu technik fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych, które bezpośrednio wpływają na poprawę jakości życia pacjentów oraz ich powrót do pełnej sprawności. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę wpisują się w cele zawodowe fizjoterapeutów, które obejmują zarówno zapobieganie chorobom i urazom, jak i przywracanie sprawności oraz poprawę zdrowia pacjentów Prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia na Uczelni mają bezpośredni wpływ na poprawę zdrowia społeczeństwa poprzez kształcenie i podnoszenie kwalifikacji kadry fizjoterapeutycznej w Polsce. Wnioskodawca wykonuje zajęcia na Uczelni w ramach zawodu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.). Wnioskodawca jest fizjoterapeutą, a prowadzone przez niego zajęcia dotyczą kształcenia osób wykonujących zawód medyczny, jakim jest fizjoterapia. Celem tych zajęć jest przygotowanie specjalistów do pracy w obszarze ochrony zdrowia, co wpisuje się w definicję działalności związanej z zawodami medycznymi.
Na tym tle skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy w stosunku do opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkoleń i kursów oraz zajęć na Uczelni, które do tej pory były realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG i które będą prowadzone w przyszłości spełnione są wszystkie przesłanki/warunku do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT opisane w tym przepisie? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 9 marca 2025 r.),
2. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 9 marca 2025 r.)
3. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów oraz zajęć na Uczelni opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?
Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko.
Wydając interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2025 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.
W ocenie organu stanowisko, przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor KIS przypomniał, że żaden kurs/szkolenie nie było i nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego. Wobec tego w ocenie organu realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy nie spełniają i nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
Organ wskazał, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych musza wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
Organ stwierdził, że usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń/kursów na rzecz fizjoterapeutów, ratowników medycznych, lekarzy i osteopatów spełniają definicje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Organ wskazał, że dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest również uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Organ wskazał, że Wnioskodawca podał, że prowadząc kursy dla fizjoterapeutów realizuje przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. W zakresie przepisów powszechnie obowiązujących wskazał przepisy, które odnoszą się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania: ustawa o zawodzie fizjoterapeuty, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Powołał akty prawne uchwalane przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, t.j.: zasady etyki zawodowej fizjoterapeutów oraz kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów Organ powołał się na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227 ze zm.), ustawę z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r., poz. 1287 ze zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r., poz. 464), ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 339), rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ustawicznego rozwoju zawodowego ratowników medycznych z 18 sierpnia 2023 r.
Organ stwierdził, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i fizjoterapeutów, ratowników medycznych, a zatem usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, ratowników medycznych i osteopatów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, t.j. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. W konsekwencji usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy i ratowników medycznych prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Organ zauważył, że Wnioskodawca świadczy również szkolenia z fizjoterapii uroandrologicznej w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi oraz szkolenie S. , [...] w związku ze współpracą z firmą O.. W zakresie współpracy z podmiotami zewnętrznymi Wnioskodawca działa jako podwykonawca. Odwołując się do zapisów art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT oraz m.in. wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Dyrektor KIS wywiódł, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działająca w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
- podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
- głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W ocenie Dyrektora KIS analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmioty zewnętrzne zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast jeżeli podmioty zewnętrzne prowadzące szkolenia, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez stronę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Tym samym, stanowisko strony w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez stronę jako podwykonawcę w całości uznał za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania trzeciego organ odniósł się m.in. do przepisów ustawy o działalności leczniczej i stwierdził, że w przypadku realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych we wniosku oraz zajęć na Uczelni Wnioskodawca nie był i nie będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż świadczone usługi nie służą/nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym uznał stanowisko strony w zakresie pytania nr trzy za nieprawidłowe.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 08 maja 2025 r. wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do usług świadczonych przez niego jako podwykonawca. Zarzucił:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy t.j. naruszenie:
a) art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:
– uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego w postaci szkoleniowych usług podwykonawczych stanowią "usługi ściśle związane" z usługami podstawowymi jakimi są usługi szkoleniowe sprzedawane przez organizatorów tych szkoleń i w konsekwencji warunkiem zwolnienia z VAT usług szkoleniowych podwykonawczych realizowanych przez skarżącego jest zwolnienie z VAT usług szkoleniowych sprzedawanych przez organizatorów szkoleń, podczas gdy usługi szkoleniowe podwykonawcze świadczone przez skarżącego nie stanowią "usługi ściśle związanych" z usługami szkoleniowymi sprzedawanymi przez organizatorów szkoleń (które to usługi nie są usługami podstawowymi w stosunku do szkoleniowych usług podwykonawczych skarżącego) i organ zobowiązany był do weryfikacji czy skarżący realizując usługi podwykonawcze szkoleniowe może bezpośrednio zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Innymi słowy – Dyrektor KIS błędnie zinterpretował pojęcie "usług ściśle związanych z usługami podstawowymi" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,
- uznaniu, że przepis ten nie ma samodzielnego zastosowania do usług świadczonych przez wnioskodawcę jako podwykonawcę usług szkoleniowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w zakresie usług realizowanych przez skarżącego jako podwykonawcę opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ma bezpośrednie zastosowanie,
b) art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie wynikające z:
- bezzasadnego uznania przez organ, że usługi świadczone przez skarżącego w postaci szkoleniowych usług podwykonawczych stanowią "usługi ściśle związane" z usługami podstawowymi jakimi są usługi szkoleniowe sprzedawane przez organizatorów i w konsekwencji warunkiem zwolnienia z VAT usług szkoleniowych podwykonawczych realizowanych przez skarżącego jest zwolnienie z VAT usług szkoleniowych sprzedawanych przez organizatorów szkoleń, podczas gdy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem usługi szkoleniowe podwykonawcze świadczone przez skarżącego nie stanowią "usług ściśle związanych" z usługami szkoleniowymi sprzedawanymi przez organizatorów (które to usługi nie są usługami podstawowymi w stosunku do usług podwykonawczych skarżącego) i organ nie był uprawniony do zastosowania i weryfikacji przesłanek wynikających z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT,
c) art. 14n § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieposzanowaniu (odstąpieniu) od utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych wskazanych w uzasadnieniu skargi, a z których to interpretacji wynika, że przy podwykonawczych usługach szkoleniowych art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a ustawy o podatku VAT ma zastosowanie i nie stosuje się wówczas art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku VAT, albowiem szkoleniowe usługi podwykonawców nie są interpretowane jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi organizatorów szkoleń.
Jednocześnie z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - mając na względzie treść art. 57 p.p.s.a. skarżący postawił zarzut:
d) naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez zaniechanie zastosowania powyższych przepisów i wydanie w konsekwencji interpretacji indywidualnej nie zapewniającej skarżącemu ochrony prawnej (niezapewnienie funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej). Powyższe wynika ze sformułowania w interpretacji indywidualnej warunkowej możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uzależnionego od możliwości zastosowania tego zwolnienia przez organizatora szkoleń, podczas gdy organ wydając interpretację indywidualną miał szczegółowy i kompletny opis stanu faktycznego dzięki któremu mógł jednoznacznie wskazać na możliwość zastosowania zwolnienie przez skarżącego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT - nawet gdyby uznać, że faktycznie była to usługa ściśle związana z usługą podstawową (czemu skarżący zaprzecza). Skoro bowiem to skarżący realizuje usługę dla uczestników to fakt iż skarżący wystawia fakturę VAT dla organizatora, a organizator dla uczestników szkoleń nie zmienia przecież rodzaju usługi jaką otrzymują uczestnicy. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a ustawy o VAT ma zastosowanie do skarżącego, ale zaniechał oceny czy usługa podstawowa spełnia te warunki, chociaż miał komplet informacji i w konsekwencji wydał warunkową interpretacje indywidualną. Przy czym niniejszy zarzut jest sformułowany jedynie z ostrożności procesowej, albowiem skarżący stoi na stanowisku, iż wyżej wskazane zarzuty (I lit a, b i c) są zasadne i podwykonawcze usługi szkoleniowe skarżącego nie są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową.
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
a) art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 57a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i wydanie bezzasadnego rozstrzygnięcia w części interpretacji indywidualnej dotyczącej podwykonawczych usług szkoleniowych uznającego stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy opisany we wniosku stan faktyczny i prawny uzasadniał wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej z wnioskiem skarżącego w zakresie podwykonawczych usług szkoleniowych
c) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 57a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności dokonanie błędnej subsumpcji, błędnej interpretacji przepisów oraz wydanie warunkowego rozstrzygnięcia dotyczącego szkoleniowych usług podwykonawczych. W konsekwencji organ uniemożliwił skarżącemu uzyskanie prawidłowej interpretacji w jego indywidualnej sprawie zapewniającej skarżącemu funkcje ochronną, jaką powinna pełnić interpretacja indywidualna,
d) art. 14h ustawy O.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 57a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy m in. fakt, że organ błędnie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie organu, jak również nie udzielił pełnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie skarżącego dotyczące podwykonawczych usług szkoleniowych, wydając rozstrzygnięcie o charakterze warunkowym i niepełnym. Naruszenie tych przepisów wynikało także z nieuwzględnienia orzecznictwa sądowo-administracyjnego i interpretacji indywidualnych dotyczących zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku skarżącego, oraz z zawarcia w interpretacji indywidualnej wewnętrznych sprzeczności opisanych w uzasadnieniu skargi,
f) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 57a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego. Organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny dotyczącego interpretacji pojęcia "usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w konsekwencji organ przyjął błędną interpretację tego pojęcia. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymagań ustawowych.
Wobec tego wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, zobowiązanie Dyrektora KIS do uwzględniania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej utrwalonej praktyki wynikającej z opisanych w uzasadnieniu skargi interpretacji indywidualnych, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przewidzianych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (b. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II: Lex 2021).
Jak czytamy w przepisie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Z powyższych norm prawnych wywieść należy, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, po analizie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie lektury interpretacji podatkowej strona powinna móc w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a dokonana wykładnia powinna mieć oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W szczególności, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wyjaśnienie i wskazanie elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ uwzględnił w kontekście wykładanych przepisów, a które i z jakich względów pominął. A nadto, co nader istotne, organ interpretacyjny uwzględnia tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku/uzupełnieniu wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawiając szczegółowy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uzupełnione na wezwanie organu, sformułował pytania, które koncentrują się wokół rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia w zakresie pytania nr [...], czy skarżący ma prawo zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT do usług szkoleniowych świadczonych przez niego jako podwykonawcę.
Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do zastosowania ww. zwolnienia. W ocenie organu usługi szkoleniowe, świadczone przez skarżącego jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez podmioty zewnętrzne zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast jeżeli podmioty zewnętrzne prowadzące szkolenia, na rzecz których wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez skarżącego jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą korzystać z tego zwolnienia.
W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd zauważa, że powołany przez skarżącego we wniosku przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże proste zestawienie przywołanych norm prawnych wskazuje na wadliwą implementację, co dodatkowo potwierdzają liczne, ugruntowane już poglądy sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 89/22, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; z dnia 23 luty 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 – te i inne orzeczenia dostępne na stronie publ. CBOSA).
Akceptując i w pełni podzielając ugruntowane już orzecznictwo przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przyjmuje się, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje jednak wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Porównując wskazaną regulację Dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. i)) oraz unormowanie krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT) nietrudno dostrzec, że zakresy zwolnień wyznaczane przez obydwa przepisy różnią się. Z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu skarżący nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, ustawodawca krajowy w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE i uzależniając zwolnienie podatkowe wykonywania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od zgodności z bliżej niesprecyzowanymi przepisami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny.
W związku z powyższym w niniejszej sprawie organ dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Owszem skarżący sam wskazał na przepisy m.in. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty, a także na zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty, kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów – jednakże nie jako warunkujące kwalifikację świadczonych usług do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a dla zobrazowania, że świadczone przez stronę usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i).
W kontrolowanej sprawie organ nie przeczy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest implementacją przepisów unijnych, jednakże nie dostrzegł, że ta implementacja została przeprowadzona wadliwie, choć proste zestawienie treści przywołanych przepisów wskazuje na tę nieprawidłowość. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu, skoro krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne, ponownie rozpoznając wniosek strony należy ustalić, czy strona skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenia Rady.
W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Na uwadze organ powinien mieć, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE utrzymuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Dla oceny spełnienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy skarżący, jako podmiot świadczący opisane we wniosku usługi szkoleniowe jest inną instytucją, której cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Niewątpliwie, co przyznał organ wydający interpretację, usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy i ratowników medycznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Formułując wskazany wywód organ interpretacyjny powtarza jednak poddaną krytyce tezę, opartą na językowym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. – to, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak zaś wyżej wyjaśniono, wskazany przepis prawa krajowego stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Jak natomiast wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. C-319/12 (Lex nr 1393887), dla zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 istotne jest jedynie, aby to cele edukacyjne przyświecały zarówno działalności podmiotów prawa publicznego, jak i podmiotów prywatnych (por. teza 35 tego orzeczenia). Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca świadczący jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 działając jako podwykonawca innej firmy. Nieistotne jest bowiem forma w jakiej te usługi kształcenia będą prowadzone.
Taki wniosek wypływa m.inn. ze stanowiska Dyrektora KIS zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleniowych, wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1453/21 ze skargi na w/w interpretacje oraz wydanego na skutek złożenia od tego wyroku skargi kasacyjnej, wyroku NSA z 5 września 2025 w sprawie I FSK 884/22. W sprawie tej świadczenie przez Wnioskodawcę wskazanych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego odbywało się w ramach wykonywania tych czynności jako tzw. "podwykonawca" i nie budziło wątpliwości zarówno organu jak i sądów, że ze zwolnienia tego może skorzystać, przy spełnieniu pozostałych warunków, również osoba działająca jako podwykonawca.
Dlatego za zasadny należało uznać zarzut skargi art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT poprzez jego błędnego zastosowanie w niniejszej sprawie wynikające z: bezzasadnego uznania przez organ, że usługi świadczone przez skarżącego w postaci szkoleniowych usług podwykonawczych stanowią "usługi ściśle związane" z usługami podstawowymi jakimi są usługi szkoleniowe sprzedawane przez organizatorów i w konsekwencji warunkiem zwolnienia z VAT usług szkoleniowych podwykonawczych realizowanych przez skarżącego jest zwolnienie z VAT usług szkoleniowych sprzedawanych przez organizatorów szkoleń, podczas gdy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem usługi szkoleniowe podwykonawcze świadczone przez skarżącego nie stanowią "usług ściśle związanych" z usługami szkoleniowymi sprzedawanymi przez organizatorów (które to usługi nie są usługami podstawowymi w stosunku do usług podwykonawczych skarżącego) i organ nie był uprawniony do zastosowania i weryfikacji przesłanek wynikających z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Z tych samych względów na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu art. 14n § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieposzanowaniu (odstąpieniu) od utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych wskazanych w uzasadnieniu skargi, a z których to interpretacji wynika, że przy podwykonawczych usługach szkoleniowych art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a ustawy o podatku VAT ma zastosowanie i nie stosuje się wówczas art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku VAT, albowiem szkoleniowe usługi podwykonawców nie są interpretowane jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi organizatorów szkoleń.
Podsumowując, całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, że Sąd uznał, iż do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania, jak również z naruszeniem części przepisów postępowania wskazanych w skardze (art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p.).
Dodatkowo na marginesie Sąd zauważa, że organ w zakresie pytania drugiego wydał interpretację warunkową, t.j. taką, która nie zawiera jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika i nie dokonuje kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przez to nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p. Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna powinna być jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa, ponieważ wówczas wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.