I SA/PO 40/23

I SA/Po 40/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-06-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 1258/23 - Wyrok NSA z 2025-02-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 344
art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 7 ,
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a, art. 14b § 1 - 3, art. 14c, art. 120,  art. 121 § 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 57a, art. 134 § 1,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 111
art. 1 ust. 1 pkt 1-3, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 1 lit. g) , art. 2 pkt 4 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 pkt 9,
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 1, art. 151 i następne
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Ś. o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 21 września 2022 r. Ś. o., złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem do tej spółki wkładów przez gminę.
We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:
Ś. o. (dalej: Spółka, skarżący), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. 100% udziałów w Spółce posiada Gmina [...] (dalej: Gmina). Podstawowym przedmiotem działalności Towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Całościowym właścicielem udziałów w Spółce jest Gmina.
Spółka otrzymuje od Gminy nieruchomości tytułem aportu w zamian na udziały Spółki. Celem przekazania aportu jest budowa przez Spółkę budynków mieszkalnych na wynajem na otrzymanych nieruchomościach.
Rozważane jest również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wkłady gotówkowe.
W związku z powyższym zadano pytania:
1. Czy w przypadku przekazania przez Gminę nieruchomości do Spółki w formie aportu zastosowanie znajduje wyłączenie z opodatkowania z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2. Czy podwyższenie kapitału przez Gminę wkładem pieniężnym może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
W ocenie Spółki, przekazanie przez Gminę nieruchomości zabudowanej do Spółki w formie aportu skutkuje wyłączeniem z opodatkowania tej czynności podatkiem do czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Czynność podniesienia kapitału zakładowego w oparciu o wkład w postaci gotówki nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego za nieprawidłowe, w części dotyczącej wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego - za prawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, mając na uwadze, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają jedynie sposób postępowania z nieruchomością będącą własnością jednostki samorządu terytorialnego, która następnie ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest Gmina - nie można stwierdzić, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę dla czynności zmiany umowy spółki (podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niepieniężnego), a tylko w takiej sytuacji wyłączenie o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. miałoby zastosowanie.
W związku z powyższym, opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia wkładu w postaci nieruchomości przez Gminę do Spółki, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy w związku z tym aportem.
Pismem z 21 grudnia 2022 r., pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację, w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportu w postaci nieruchomości dokonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:
a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm. dalej: u.g.n.), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniu, że w sprawie nie występuje wyłącznie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
b) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej: "O.p.") oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez bezpodstawne zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa skutkującej naruszeniem praw podatnika;
c) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że w świetle przepisów art. 1 ust.1 pkt lit. k i art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportem nieruchomości do spółki na poczet udziałów wiąże się z wystąpieniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że przedmiotem sporu jest sytuacja, w której mamy do czynienia z wniesieniem nieruchomości do spółki przez jednostkę samorządu terytorialnego, która posiada 100% udziałów w tej spółce. Co za tym idzie dla przedmiotowego aportu zastosowanie znajdą przepisy u.g.n. Przepis art. 1 pkt 1 u.g.n. reguluje gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Nie ma zatem prawnych możliwości, aby Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego dokonała rozporządzenia nieruchomością bez zastosowania przepisów tej ustawy.
Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Tak więc rozporządzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomością stanowiącą jej własność poprzez wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak wskazano powyżej, odbywa się w rygorze u.g.n. Powyższe jest bezpośrednio związane jest z treścią art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Przepis ten nie wprowadza dalszych warunków, jak choćby odnoszących się do kwestii materialnoprawnych.
W ocenie Spółki, organ wydając interpretację zawęża zatem stosowanie wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w oparciu o przesłanki, które ze wskazanego przepisu nie wynikają. Zawężenie to jest dokonywane na niekorzyść Spółki poprzez bezpodstawne obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że każde zadysponowanie nieruchomością w oparciu o przepisy u.g.n., które w konsekwencji przepisów u.p.c.c. stanowi zmianę umowy spółki - podlega jednocześnie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z ostrożności procesowej Spółka wskazała również na fakt, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku. Zgodnie z aktualnym brzmieniem wskazanego przepisu, nie podlegają wyłączeniu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności - umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.
Jednak w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa T. S. U. E., istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.
Na potwierdzenie tego faktu, Spółka wskazała przykładowo na wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12; z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2546/12; z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2473/12; z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 126/13; z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1276/13; z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13; z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2387/13.
Spółka stoi na stanowisku, że powyższe skutki klauzuli stand still potwierdzone jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych winny być wzięte pod uwagę w przedmiotowej sprawie, a jeśli określone elementy stany faktycznego nie były w sposób wystarczający uwzględnione w stanie faktycznym wniosku to obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku tak, aby możliwe było odniesieniu się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w sytuacji przekazania przez Gminę nieruchomości do Spółki w formie aportu. W ocenie Spółki, przekazanie przez Gminę nieruchomości zabudowanej do Spółki w formie aportu skutkuje wyłączeniem z opodatkowania tej czynności podatkiem do czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem organu, w takiej sytuacji, wskazany przepis nie ma zastosowania.
Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., określa jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu i wskazuje m.in. umowy spółki (lit.k).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy podatkowi podlegają zmiany:
- umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4,
- orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:
- z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej,
- z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3.
Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że sama czynność wniesienia aportu do spółki nie jest czynnością wymienioną w art. 1 u.p.c.c., w związku z tym nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają – w przypadku spółki kapitałowej - zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki kapitałowej wg treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się m.in. wniesienie wkładów (pieniężnych lub niepieniężnych), którego efektem będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do treści powołanego przez Spółkę art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to, iż powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. Zastosowanie ww. wyłączenia winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.g.n., przepisy niniejszego działu stosuje się do nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.
Stosownie do treści art. 1 Kodeksu spółek handlowych:
§ 1. Ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.
§ 2. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.
Kodeks spółek handlowych w art. 151 i następnych reguluje zasady funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym dotyczące jej kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia.
Interpretując przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., należy stwierdzić, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności cywilnoprawnej (w analizowanej sprawie: zmiany umowy spółki kapitałowej) będzie konkretny przepis ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. A zatem planowana zmiana umowy spółki kapitałowej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki powinna zostać zawarta w trybie (na podstawie) przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem - w świetle powyższych przepisów - tryb (podstawę) opisanej we wniosku czynności nie stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz postanowienia ustawy Kodeks spółek handlowych.
Zatem - mając na uwadze fakt, że przywołane powyżej przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają jedynie sposób postępowania z nieruchomością będącą własnością jednostki samorządu terytorialnego, która następnie ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest Gmina - nie można stwierdzić, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę dla czynności zmiany umowy spółki (podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niepieniężnego), a tylko w takiej sytuacji wyłączenie o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. miałoby zastosowanie.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia wkładu w postaci nieruchomości przez Gminę do Spółki, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy w związku z tym aportem.
W świetle powyższego, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.c.c. i u.g.n., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniu, że w sprawie nie występuje wyłącznie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest niezasadny.
Nie można zgodzić się z przedstawioną w uzasadnieniu skargi argumentacją, że z uwagi na stanowisko organu, wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w ogóle nie może mieć zastosowania. W każdym bowiem przypadku podwyższenie kapitału zakładowego czy też szerzej, zmiana umowy spółki zawsze ma swoje prawne podstawy w ustawie Kodeks spółek handlowych. Owszem, wyłączenie to nie będzie miało zastosowania w żadnej sprawie związanej ze zmianą umowy spółki, gdyż te zawsze będą powstawały w oparciu o przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Jednak nie oznacza to, że przepis w ogóle nie może mieć zastosowania, albowiem zastosowanie to będzie dotyczyło bowiem przykładowo umów sprzedaży czy zamiany, opartych o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenia zasady in dubio pro tributario, poprzez bezpodstawne zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa skutkującej naruszeniem praw podatnika.
Sąd stwierdza, że wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W tej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania.
Jak stanowi art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według § 2 ww. przepisu natomiast, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
Podkreślenia wymaga, iż wszelkie wyłączenia i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym należy stwierdzić, że każde wyłączenie i zwolnienie z opodatkowania nie może być interpretowane dowolnie, ani uzupełniane w drodze interpretacji.
Należy zauważyć, że Konstytucja nie formułuje założenia równości w rozumieniu uniwersalnego egalitaryzmu jednostek, ale jako równą możliwość realizacji wolności i praw. W orzecznictwie T. K. nie utożsamia się zasady równości z zakazem różnicowania. Zróżnicowanie sytuacji obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, gdy w różny sposób traktuje się podmioty i sytuacje podobne, a takie różnice nie znajdują uzasadnienia konstytucyjnego według kryteriów racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości. Równość w rozumieniu konstytucyjnym nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego. Zgodnie z powszechnie przyjętym założeniem nie oznacza identyczności (tożsamości) praw wszystkich jednostek. Równość (prawo do równego traktowania) funkcjonuje zawsze w pewnym kontekście sytuacyjnym, odniesiona musi być do zakazów lub nakazów albo nadania uprawnień określonym jednostkom (grupom jednostek) w porównaniu ze statusem innych jednostek (grup). Równość nie oznacza zatem jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej (podatkowej) wszystkich.
W sytuacji skarżącego, jest on traktowany na takich samych zasadach, jak inne podmioty, które dokonują aportu składników majątkowych niepieniężnych do spółki kapitałowej. Jak w każdym innym przypadku, zmiana umowy spółki rozpatrywana jest z poziomu czynności cywilnoprawnej dokonywanej w oparciu o Kodeks spółek handlowych. Nie można więc w takiej sytuacji wyjątkowo uznawać, że czynność mająca podstawę w przepisach Kodeksu spółek handlowych miała także podstawę w przepisach o gospodarce nieruchomościami, ponieważ to nie te przepisy są podstawą samego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego - zmiany umowy spółki.
Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p., natomiast w postępowaniu organu zmierzającym do wydania tej interpretacji trudno doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika, do czego zasadniczo sprowadzają się zarzuty postawione przez skarżącego. Wskazać należy, że organ w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska wnioskodawców. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ działał zgodnie z powyższą zasadą oraz nie naruszył jakichkolwiek przepisów prawa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone.
Wskazać należy, iż wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa. W kontekście art. 2a O.p., przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Wskazywana przez skarżącego interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie, nie zachodzą wątpliwości co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście opodatkowania zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego aportem niepieniężnym.
W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr [...], jest niezasadny.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 cyt. przepisu). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z powyższego wynika, że wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić stan faktyczny, gdyż tylko w oparciu o szczegółowe dane zawarte we wniosku, organ interpretacyjny może dokonać właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zgodnie z przywołanym przepisem art. 14b § 3 O.p. składany przez wnioskodawcę wniosek powinien być kompletny, co oznacza, że powinien zawierać:
- jak najbardziej szczegółowy (dokładny) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczący wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku,
- pytanie korespondujące z treścią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczące skutków podatkowych wynikających dla wnioskodawcy z określonego we wniosku zdarzenia prawnego,
- stanowisko wnioskodawcy będące odpowiedzią na zadane we wniosku pytanie.
Należy zaznaczyć, iż organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, sformułowanego pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).
Jeżeli opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację nie będzie odpowiadał rzeczywistości, wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych. A zatem przedstawienie przez wnioskodawcę w treści wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnego z rzeczywistością jest w interesie wnioskodawcy - tylko wówczas bowiem z wydaną interpretacją będzie się wiązała ochrona prawna.
Jak wynika z powyższego, organ związany jest zakresem wniosku, jaki nakreśla wnioskodawca - w tym wypadku skarżący. W pytaniu i stanowisku skarżący odniósł się do art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., taki też przepis wskazał w części E druku ORD-IN - "Przedmiot wniosku". W związku z takim ujęciem sprawy, organ rozpoznał sprawę skarżącego zgodnie ze wskazanym zakresem - w odniesieniu do art. 2 pkt 1 lit. g), nie sięgając do pozostałych przepisów, w tym do art. 2 pkt 4, na który skarżący wskazuje dopiero na etapie skargi.
W złożonym wniosku skarżący nie wyraził w sposób jasny woli, aby jego wniosek był rozpatrzony także pod kątem wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień, aby rozszerzać zakres wniosku poza obszar wskazany przez wnioskodawcę. Skoro wolą podmiotu chcącego uzyskać interpretację, było to, aby objąć nią wskazane przez niego przepisy, organ tą wolę zobowiązany był uszanować.
Pomijając zadane pytanie i zajęte stanowisko, skarżący nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, czy planowane wniesienie aportem nieruchomości do skarżącego będzie objęte opodatkowaniem bądź zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Złożony wniosek nie obejmował swoim zakresem zagadnień w podatku od towarów i usług. Gdyby taki cel skarżącego (odniesienie się do treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) został ujawniony na etapie złożonego wniosku, organ zobowiązany byłby analizować sprawę także w zakresie podatku od towarów i usług, bądź wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o informację, czy planowany aport będzie takiemu opodatkowaniu podlegał. Ze względu na to, że skarżący pierwotnie nie oczekiwał od organu analizy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zarzut pominięcia przez organ wyłączenia z art. 2 pkt 4 i naruszenia tym samym zasady stand still, jest bezzasadny.
W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.