I SA/Po 4/25

I SA/Po 4/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Dnia 04 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2025 roku sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 27 sierpnia 2024 r. H. P. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Skarżąca planuje skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: "[...] CIT" lub "ryczałt") od 1 stycznia 2025 r. Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości udzielania pożyczek na rzecz akcjonariuszy oraz na rzecz osób prawnych będących jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Sytuacje, w których skarżąca będzie udzielać finansowania podmiotom powiązanym wystąpią, gdy konieczne będzie szybkie uzyskanie finansowania z pominięciem czasochłonnej procedury badania zdolności kredytowej. Decyzja o ich udzieleniu nie będzie stanowić elementu polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo stanowić będzie efekt uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Finansowanie będzie uzyskiwane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym.
Pożyczki nie będą udzielane na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie lub zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą udziałowcy lub wspólnicy. Środki pochodzące z pożyczki będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej lub inwestycje podmiotu powiązanego oraz nie będą uzyskiwane w związku z niezapewnieniem aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników.
W zawartej umowie pożyczki, strony umowy wskazywać będą, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym konkretnego podmiotu powiązanego, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych.
Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz jej akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z akcjonariuszem, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów rozdziału 1A ustawy o PDOP, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 powołanego aktu?
W ocenie skarżącej pożyczka udzielona w opisanych powyżej warunkach nie będzie stanowić ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP. Podniesiono, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Opisane pożyczki zdaniem skarżącej nie będą udzielane w związku z prawem do udziału w zyskach, co uniemożliwia uznanie takiego świadczenia za ukryty zysk.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 listopada 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, że w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wskazano przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1). W konsekwencji kwota pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz akcjonariusza lub podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z akcjonariuszem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że finansowanie będzie uzyskiwane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, oraz że środki pochodzące z pożyczki będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej lub inwestycje podmiotu powiązanego oraz nie będą uzyskiwane w związku z niezapewnieniem aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przypisanej.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, polegającego na przyjęciu, że pożyczki opisane w opisie zdarzenia przyszłego, udzielone podmiotom powiązanym, każdorazowo będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu tego przepisu;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy w sposób naruszający zakaz wykładni per non est;
3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisana przez skarżącą kwota pożyczki udzielonej przez nią akcjonariuszowi lub podmiotom powiązanym z akcjonariuszem będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Na wstępie Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju sprawa stanowiła przedmiot rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 29 lutego 2024 r., I SA/Po 804/23 oraz wyroku z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Po 122/24 oraz 23 stycznia 2025 r., I SA/Po 497/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną we wskazanych orzeczeniach oraz posłuży się nią dla uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku.
Spór dotyczy kwestii wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT [...]. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).
Zgodnie jednak z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 pkt 1 analizowanego aktu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Jak stanowi z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 rozważanej ustawy, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Dostrzec w tym miejscu również należy, że opodatkowanie na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy o PDOP stanowi niejako odstępstwo od ogólnych reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji regulacje normujące tzw. CIT [...] jako odstępstwo od reguł ogólnych muszą być wykładane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem językowym.
Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP sformułowana została definicja legalna ukrytych zysków. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).
W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 209, 214, 215].
Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].
W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju było by zachowaniem contra legem.
Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP nie narusza w żadnej mierze zakazu wykładni per non est. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Dokonana przez Dyrektora wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To skarżąca dąży do tego aby dokonać zawężającej wykładni wskazanego przepisu poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski.
Formułując zarzut naruszenia wskazanej zasady wykładni skarżąca koncentruje się na początkowym fragmencie wskazanego przepisu, w którym wskazuje się na świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Kierując się wskazaną zasadą wykładni nie sposób jednak nie dostrzec, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt posłużenia się w dalszej części analizowanego przepisu sformułowaniem "w szczególności", po którym to wskazuje się m. in. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie z jasno wyrażonej woli ustawodawcy mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Powtórzyć w tym miejscu należy, co już wskazano powyżej, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości. W konsekwencji na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że kwoty te stanowią ukryte zyski.
Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk [tak: wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r., I SA/Łd 838/22]. Wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków [tak: wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23]. Definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2190/23]. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. Zauważa się przy tym, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o PDOP nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Treść art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP potwierdza prawidłowość wykładni w odniesieniu do reguły dotyczącej pożyczek i kosztów z nimi związanych, zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 tego aktu. Skoro ustawodawca zdecydował się na zawarcie w art. 28m ust. 4 pkt 3 wyłączenia dotyczącego kwot pożyczek zwróconych przez podatnika podmiotowi powiązanemu, to oznacza to, że co do zasady kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi czy też przez podatnika będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu analizowanych przepisów. Także w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, podobnie jak kwota kapitału pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi [tak: wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2440/23].
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację nie naruszono również postanowień art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje pełne oparcie w regułach wykładni językowej. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszystkie świadczenia wyliczone po zwrocie "w szczególności" mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W interpretacji tej dokonano bowiem prawidłowej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.