I SA/PO 395/24

I SA/Po 395/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FZ 96/25 - Postanowienie NSA z 2025-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a § 1, art. 67a § 2, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. decyzją z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr [...] odmówił B. P. (dalej jako "strona", "podatnik" lub "skarżący) odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r. w wysokości 115.554,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.082,00 zł do 31 grudnia 2024 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wnioskiem z 26 czerwca 2023 r., uzupełnionym pismem z 24 lipca 2023 r. podatnik wystąpił z prośbą o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych kapitałów pieniężnych za 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że wnosi o odroczenie zaległości podatkowej w związku z brakiem otrzymania środków pieniężnych ze sprzedaży. Zaznaczył, że zgodnie z zapisami umowy z 30 listopada 2022 r. osoba kupująca zobowiązuje się do zapłaty podatku wynikającego ze sprzedaży, co oznacza, że podmiot nabywający powinien w całości uregulować wszelkie kwestie podatkowe. Niestety spółka C. LTD, której beneficjentem rzeczywistym jest J. K. i która nabyła akcje, nie zapłaciła podatku, ani też drugiej części transzy. W związku z brakiem płatności przeciwko kupującemu zostały złożone pozwy. Podatnik wyjaśnił, że akcje zostały sprzedane za kwotę 2 624 047 zł, dlatego dodatkowo wnosi o określenie jaki jest całkowity podatek do zapłaty wynikający ze sprzedaży. Podatnik wnosi o odroczenie terminu płatności do momentu zapłaty przez kupującego, który zobowiązał się do opłacenia podatku i tego nie wykonał.
W piśmie z 28 lipca 2023 r. podatnik wyjaśnił, że na dzień redagowania pisma posiada środki w wysokości 6 975,71 zł z czego musi uregulować opłaty sądowe w wysokości 1 000 zł oraz bieżące rachunki i utrzymać 3 osoby oraz 2 psy do dnia następnej wpłaty. Zaznaczył, że nie posiada żadnego innego majątku, jego żona również, a na innych rachunkach bankowych pozostaje 1 000 zł. Ponadto z przelewów przesyłanych przez podatnika na konto żony płacone są rachunki oraz czynsz w wysokości około 6 000 zł miesięcznie. Jednocześnie poinformował, że aktualnie są prowadzone następujące sprawy sądowe o sygn.:
1) VIII P 201/23 w Sądzie Rejonowym dla W. o ustalenie istnienia stosunku pracy/zapłatę przeciwko Spółce Y. S.A. na kwotę 1 492 167,66 zł, a następnie będą dochodzone roszczenia wynikające z ZUS i Urzędu Skarbowego.
2) XXIV Nc 50/23 w Sądzie Okręgowym w W. przeciwko C. LTD o zapłatę 1 050 000,00 zł w sprawie zbycia udziałów i kar umownych,
3) XXV NC 70/23 w Sądzie Okręgowym w W. przeciwko C. LTD o zapłatę kwoty 115 554,53 zł, tj. podatku należnego wobec urzędu skargowego, o którego strona wnosi odroczenie.
4) XVI GC 549/23 w Sądzie Okręgowym w W. przeciwko Y. S.A. o stwierdzenie nieważności uchwał odwołujących wnioskodawcę i jego żonę, na podstawie których podatnik będzie dochodził przywrócenia do pracy oraz wypłaty zaległych wynagrodzeń z wielu miesięcy w tym zadośćuczynienia odszkodowania.
Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku zakończenia jednej z powyższych spraw, w sposób dla niego pozytywny, zostaną mu wpłacone należne środki finansowe i wówczas będzie mógł uregulować zobowiązania podatkowe.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik od 2 listopada 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą działalność związaną z oprogramowaniem. Z oświadczenia podatnika wynika, że aktualnie nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej, a jedynie dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 13 969,378 zł. Podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonką oraz dwójką dzieci. Nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego. Podatnik zadeklarował średnie miesięczne wydatki, podając m.in., że spłaca kredyty w kwocie: 1 400 zł (pozostało do spłaty 40 000 zł), pożyczki: 1 000 zł (pozostało do spłaty 20 000 zł), 500 zł (sprawy sądowe). Z deklaracji podatkowych złożonych wspólnie z małżonką za lata 2019-2022, wynikają przychody/dochody/strata: za rok 2019 - 38 700 zł - przychód, 36 837,50 zł - dochód (PIT-37), za rok 2020 - brak, za rok 2021 - 37 200 zł - przychód, 36 200 zł - dochód (PIT-37), za rok 2022 -119 273,59 zł - przychód, 116 523,59 zł - dochód (PIT-37).
Wyjaśniono, że przedmiotowa zaległość podatkowa została przez podatnika wykazana w PIT-38 za 2022 r. i jest następstwem uzyskania przez podatnika przychodu ze sprzedaży akcji w wysokości 2 205 081,74 zł i uzyskania dochodu na kwotę 608 181,74 zł, z czego kwota podatku do zapłaty wynosi 115 554,53 zł. Ponadto podatnik posiada według oświadczenia udziały w O. spółce z o.o.
Organ I instancji podkreślił, że nie neguje trudności podatnika w odzyskaniu całości środków pieniężnych od kupującego, lecz okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Stwierdzono, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji działań podatnika związanych obrotem akcjami. Kupno i sprzedaż akcji związane jest z ryzykiem finansowym oraz pociąga za sobą skutki podatkowe, co podatnik winien był uwzględnić dokonując sprzedaży i zawierając umowę. Nieuregulowanie całości należności za sprzedaż akcji przez kupującego wpływa zawsze negatywnie na płynność finansową, co skutkuje problemami płatniczymi, jednakże odpowiedzialność i ryzyko związane z zawarciem umowy spoczywa tylko i wyłącznie na zawierających umowę, a zatem konsekwencje zdarzeń gospodarczych nie powinny być przenoszone na dochód budżetu państwa. Zaznaczono, że poza zaległością podatkową objętą wnioskiem podatnik posiada inne zobowiązania zarówno podatkowe, jak i będące należnościami cywilnoprawnymi (kredyt i pożyczka). Uwzględnienie wniosku podatnika spowodowałoby uprzywilejowanie wierzycieli cywilnoprawnych, którymi są banki, a regulowanie należności cywilnoprawnych w żadnym razie nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności publicznoprawnych, jakimi są zobowiązania podatkowe czy odsetki od tych zobowiązań. Podatnik posiada realną szansę na odzyskanie środków pieniężnych (sprawy sądowe wskazane przez podatnika), co zdaniem organu pozwoli na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej PPW wraz z należnymi odsetkami za zwłokę do dnia wpłaty.
Organ zaznaczył, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, który jednak nie uzasadnia odroczenia terminu płatności zaległości w podatku PPW. Podkreślono, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, w tym wykazanie ważnego interesu podatnika nie obliguje organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.
W odwołaniu z 3 września 2023 r. podatnik zwrócił się z prośbą o przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci odroczenia terminu płatności należnego zobowiązania do 31 grudnia 2024 r. lub o umożliwienie spłaty zaległości podatkowej w ratach w kwocie nie wyższej niż 3.000,00 zł miesięcznie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej "o.p.") wyjaśniając przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zaznaczono, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, podatnik przedłożył dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej oraz materialnej, wskazane w wezwaniu z 22 listopada 2023 r. Dokonano analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także dokumenty złożone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. W piśmie z 31 lipca 2023 r. podatnik oświadczył, że od 5 lat działalność gospodarcza jest nieaktywna, a środki finansowe dotyczące sprzedaży udziałów oraz zapłata zaległego podatku nie mają związku
z żadną działalnością gospodarczą i dotyczą wyłącznie osoby prywatnej. W dniu 25 lutego 2024 r. nastąpiło wykreślenie w CEIDG wpisu działalności podatnika z rejestru działalności gospodarczej, a datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wskazano na 31 grudnia 2016 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że z oświadczenia majątkowego złożonego 12 grudnia 2023 r. wynika, że podatnik uzyskuje dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 13 900,00 zł miesięcznie, a jego małżonka nie uzyskuje dochodów. Natomiast podatnik oświadczył, że otrzymuje na dzieci świadczenie 500+ w łącznej wysokości 1 000,00 zł (po 500,00 zł na dziecko). Łączny zatem dochód rodziny wynosi 14 900,00 zł. W miesięcznych wydatkach w wysokości 12 530,00 zł wykazał: wynajem mieszkania - 4 000,00 zł, opłaty (śmieci, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości) na łączną sumę -1 200,00 zł, opłaty związane z użytkowaniem pojazdu (szkoła, praca), w tym ubezpieczenie i utrzymanie na łączną kwotę - 800,00 zł, opłatę za internet - 330,00 zł. zakup wyżywienia - 4 000,00 zł, spłata kredytów - 1.400,00 zł, wydatki na ochronę zdrowia - 400,00 zł, inne (zwierzęta) - 400,00 zł. Nadto poinformował, że aktualnie posiada zajęte wynagrodzenie w związku
z tytułami wykonawczymi wystawionymi przez ZUS i Urząd Skarbowy na łączną kwotę około 180 000,00 zł, co w ocenie podatnika oznacza, że nie będzie miał wystarczających środków finansowych przez kolejne 24 miesiące na bieżące utrzymanie, wynikające ze swoich zobowiązań oraz stałych wydatków, w tym także nie będzie go stać na dokonanie opłat sądowych. Oświadczył również, że wobec niego spółka C. LTD [[...]] posiada zadłużenie w kwocie należności głównej: 1 000 000,00 zł
z terminem płatności 31 stycznia 2023 r. oraz ok. 115 000,00 zł z terminem płatności 15 marzec 2023 r. (sprawy skierowane do sądu o wydanie europejskiego nakazu zapłaty).
Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, która na dzień złożenia wniosku stanowiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r. w wysokości 115.554,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.082,00 zł. Wysokość podatku została przez podatnika wykazana w zeznaniu PIT-38 za rok 2022. W ocenie organu twierdzenie, nie poparte wiarygodnymi dowodami (np. stosowny wyrok sądu), że do sprzedaży udziałów podatnik został zmuszony przez osoby podejrzane o działanie
w grupie przestępczej, które doprowadziły też do odwołania podatnika ze stanowiska prezesa spółki nie jest przesłanką przemawiającą za udzieleniem żądanej ulgi
w spłacie.
Zdaniem organu wszelkie zawarte przez podatnika umowy cywilnoprawne
i związane z tym nieprawidłowości związane z odstąpieniem zapłaty podatku doprowadziły do naruszenia dyscypliny płatniczej wobec budżetu państwa. Trudności finansowe nie mogą być uznane, jako wyjątkowe oraz uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi, bowiem ryzyko podejmowanych przez podatnika i jego małżonkę decyzji odnośnie zawieranych umów w zakresie udzielonych pożyczek i ich spłaty obciąża zawsze pożyczkobiorcę. To podatnik i jego małżonka podejmowali wyłącznie na własne ryzyko decyzję o sposobie zarobkowania, warunkach zatrudnienia, czy pełnienia funkcji prezesa spółki, czy również o doborze kontrahentów
i współpracowników. Zatem Skarb Państwa nie może ponosić ciężaru negatywnych skutków tych decyzji, także nietrafionego doboru wspólników oraz uzależniać terminowości wpływów kwot podatków od toczących się z udziałem podatnika postępowań cywilnych. Również trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika.
Stwierdzono, że powoływane przez podatnika zdarzenia dotyczące powstałych trudności płatniczych względem ciążących na nim zobowiązań podatkowych przez pryzmat zapewnienia utrzymania podstawowych potrzeb egzystencjalnych swojej rodzinie nie są wystarczającą i nadzwyczajną przesłanką do udzielenia ulgi w postaci odroczenia terminu płatności przedmiotowej zaległości podatkowej. Przedstawione przez podatnika dokumenty, z których wynikałoby, że stał się ofiarą nielegalnych działań, w tym złożone do sądu pozwy o unieważnienie zawartych umów sprzedaży nie są jednoznaczną podstawą do udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie. Zaznaczono, że osoby, które nie wykonały obowiązku podatkowego muszą liczyć się z wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Uregulowanie zaległości w proponowanym przez podatnika terminie, tj. 31 grudnia 2024 r. organ uznał za możliwość jedynie hipotetyczną, mało wiarygodną, a udzielenie ulgi na proponowanych przez podatnika warunkach za przedwczesne i nieracjonalne. Zaznaczono, że organ nie neguje wskazanych przez podatnika trudności finansowych, jednakże na tym etapie postępowania uznano, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci odroczenia zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej na proponowanych warunkach.
W konkluzji stwierdzono, że mimo, iż w świetle obciążeń zarówno podatkowych, jak i wobec innych wierzycieli (ZUS, instytucje bankowe) obecnie podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, to jednak sytuacja ta nie uzasadnia istnienia ważnego interesu podatnika, bowiem okoliczności występujące w niniejszej sprawie nie są wystarczająco przekonywujące do zastosowania żądanej ulgi. Zaznaczono, że zgodnie z oświadczeniem podatnik aktualnie jest w stanie spłacać zaległość podatkową w ratach w kwocie do 3.000,00 zł.
W skardze z dnia 8 maja 2024 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący nie zawarł przeciwko zaskarżonej decyzji żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa. Wnosząc skargę skarżący zgłosił wniosek m.in. o przydzielenie pełnomocnika z urzędu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 22 stycznia 2025 r. zawodowy pełnomocnik wyznaczony dla skarżącego z urzędu uzupełnił skargę skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji,
o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, a także
o przyznanie wynagrodzenia wyznaczonemu pełnomocnikowi z urzędu, bowiem koszty te nie zostały uiszczone w całości oraz części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że okoliczności faktyczne, będące podstawą złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r. nie stanowią "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego" w sytuacji gdy prawidłowa ocena tych okoliczności winna doprowadzić do ustalenia, że zostały spełnione obie przesłanki pozwalające na odroczenie zaległości podatkowej, tym bardziej, że już organ I instancji w swojej decyzji stwierdził wystąpienie "ważnego interesu podatnika";
2) art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności przywoływany dokumentom z toczących się postępowań cywilnych oraz karnych (skarżący w toku postępowania przed organem powoływał szereg postępowań sądowych wraz z sygnaturami tych spraw), co w konsekwencji doprowadziło do uznania tych okoliczności za nieudowodnione i w konsekwencji organy obu instancji błędnie nie uwzględniły wniosku skarżącego o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku dochodowym;
3) art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadzeniu z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami logiki, w szczególności w postaci przedłożonych przez skarżącego dokumentów z toczących się postępowań cywilnych oraz karnych, jak również dokumentów wykazujących jego sytuację materialną i zdrowotną, co skutkowało odmową odroczenia terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r. i utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej;
4) art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad postępowania - zasady prawdy obiektywnej, polegające na braku wnikliwej analizy sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego oraz okoliczności związanych z umową sprzedaży udziałów, w sytuacji gdy wnikliwa analiza sprawy powinna prowadzić do wniosku, że zachodzą podstawy do odroczenia terminu płatności terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r.;
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego w szczególności na nieuwzględnieniu faktu, iż wskutek okoliczności niezależnych od skarżącego, nie otrzymał on zapłaty zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów celem pokrycia podatku dochodowego (zgodnie z zapisem umowy, to kupujący zobowiązał się pokryć wysokość należnego podatku), co
w konsekwencji doprowadziło to tego, że organ wadliwie ocenił zebrany materiał dowodowy i błędnie nie stwierdził "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego", tym bardziej, iż już organ I instancji w swojej decyzji stwierdził wystąpienie "ważnego interesu podatnika";
6) art. 12, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 188 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że nie doszło do spełnienia warunków dotyczących odroczenia należności podatkowych;
7) art. 180, art. 187 oraz art. 184 o.p. poprzez niezwrócenie się do sądów powszechnych z powołaniem na sygnatury spraw cywilnych podanych przez skarżącego oraz do właściwej Prokuratury Rejonowej o przedłożenie stosownych dokumentów, których brakowało przy wydawaniu przez organ decyzji;
8) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; w skrócie: "k.p.a."), art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania administracyjnego, polegające na błędnym ustaleniu, że okoliczności niniejszej sprawy nie stanowią "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", tym bardziej, iż już organ I instancji w swojej decyzji stwierdził wystąpienie "ważnego interesu podatnika";
9) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. z 21 sierpnia 2023 r. znak sprawy [...] w całości i braku uwzględnienia wniosku skarżącego
o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT- 38 za 2022 r.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że przeprowadzona przez organy analiza winna obejmować ocenę argumentów powoływanych przez skarżącego w toku postępowania, a dotyczących również przyczyn powstania zaległości podatkowych związanych niewątpliwie z trudną sytuacją materialną
i życiową strony, m.in. potwierdzoną szeregiem przedłożonych dokumentów medycznych, jak również przyczyną powstałą całkowicie niezależnie od samego skarżącego, na które wskazywał organowi I i II instancji - jak np., toczące się postępowanie o stwierdzenie nieważności sprzedaży umowy udziałów - SO
w W. (poprzednia sygn. XVI GC 539/23), postępowanie cywilne o zapłatę (kwoty należności podatkowej), czy też toczące się postępowanie przygotowawcze z uwagi na zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa oszustwa w kontekście nieważności umowy sprzedaży udziałów. Zaznaczono, że organ podatkowy I instancji stwierdził istnienie ważnego interesu po stronie podatnika, z kolei organ lI instancji dokonał już w tym przedmiocie całkowicie odmiennej oceny.
Zwrócono uwagę, że skarżący od samego początku wskazywał, że zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o odroczenie w jej płatności, powstała wskutek umowy sprzedaży akcji spółki z 30 listopada 2022 r. Powołując poszczególne zapisy umowy pełnomocnik wskazał, że skarżący podnosił, że powyższa należność określona w tzw. drugiej transzy nie została dotąd uiszczona przez spółkę. Jednocześnie skarżący wskazywał na równie istotne postępowanie cywilne, a dotyczące stwierdzenia nieważności uchwał odwołujących skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu spółki i uchwał powołujących w to miejsce nowego Prezesa, który to zawierał przedmiotową umowę sprzedaży akcji w imieniu spółki. Na tę okoliczności skarżący wskazał na postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. akt XVI GC 549/23. Jak słusznie podkreślał skarżący, pozytywne zakończenie tego postępowania wpływać będzie bezpośrednio na postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. XVI GC 328/24, a dotyczącym unieważnienia przedmiotowej umowy sprzedaży akcji (skoro może okazać się, że w imieniu spółki działała osoba nieuprawniona). Skarżący wskazał także na kolejne postępowanie przed Sądem Okręgowym w W., o sygn. akt XXV Nc 70/23, a dotyczące bezpośrednio dochodzenia zapłaty od spółki kwoty odpowiadającej wysokości należnego podatku, o czym bezpośrednio mówił zapis punktu 2.3 umowy sprzedaży akcji, czy też na postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. dotyczącym dochodzenia zapłaty od spółki kwoty o jakiej mówił zapis punktu 2.2 podpunkt 2) umowy sprzedaży akcji (tzw. druga transza). Skarżący wskazał także na postępowanie przygotowawcze z uwagi na zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa oszustwa w kontekście nieważności umowy sprzedaży udziałów - sygn. [...]. Według pełnomocnika trudności płatnicze skarżącego powstały całkowicie w wyniku niezawinionych przez niego zdarzeń, związanych zarówno
z jego sytuacją materialną, zdrowotną, ale także z uwagi na liczne wątpliwości związane z samą ważnością umowy sprzedaży akcji będącej podstawą naliczenia należnego podatku. Wskazano, że zachodzą wszelkie przesłanki do uznania, że przedmiotowa umowa sprzedaży akcji zostanie uznana za nieważną. Skarga jest zatem w pełni uzasadniona i winna zostać uwzględniona w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, a przede wszystkim w piśmie procesowym z 22 stycznia 2025 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych PIT-38 za 2022 r. w wysokości 115.554,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.082,00 zł, do dnia 31 grudnia 2024 r.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (stan majątkowy i finansowy skarżącego, a także jego stan zdrowia), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.
Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Podkreślić należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje jednak pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09).
Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., podkreślić należy, że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).
W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo).
W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.
Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.
Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.
Ponadto w świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia czy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.
Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, który jednak nie uzasadnia odroczenia terminu zapłaty podatku (s. [...] dec. I inst.). Z kolei organ II instancji stwierdził, że w tej sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika nie została spełniona (s. [...] dec. II inst. ).
W świetle przedstawionej wyżej charakterystyki pojęcia ważnego interesu podatnika, Sąd uznał za zasadną ocenę okoliczności faktycznych dokonaną przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, na tle bezspornych okoliczności faktycznych, z których wynika obiektywnie trudna sytuacja finansowa, majątkowa, rodzinna i zdrowotna skarżącego, przyjęcie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest zasadne. W tym zakresie Sąd nie podzielił odmiennej oceny dokonanej przez organ II instancji.
Jednocześnie organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że w sprawie nie ziściła się przesłanka interesu publicznego, albowiem przesłanka ta – zdaniem organów - nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Wartością konstytucyjną jest bowiem obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa ciężarów i danin publicznych, w tym podatków.
Mając na względzie, że w sprawie zaszła jedna z przesłanek z art. 67a § 1 o.p., należało zatem ocenić, czy organy zasadnie odmówiły skarżącemu odroczenia terminu zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, podejmując rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego.
Jak już wyżej wskazano, uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 67a § 1 pkt o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.
Na wstępie tej części rozważań przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że na obecnym etapie rozpoznania tej sprawy i w świetle twierdzeń skarżącego, uzasadnione wątpliwości budzi przede wszystkim fakt istnienia zaległości podatkowej, której dotyczy to postępowanie.
Przypomnieć w tym kontekście należy, że inicjując postępowanie podatkowe skarżący we wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, nie kwestionował jej istnienia co do zasady, uznał natomiast, że na dzień złożenia wniosku nie ma środków pieniężnych na jej zapłatę. Skarżący spodziewał się natomiast uzyskać te środki w wyniku wszczętych postępowań sądowych przed sądem powszechnym, w szczególności w wyniku wszczęcia postępowania z powództwa skarżącego przeciwko C. LTD o zapłatę kwoty 115.554,53 zł, która odpowiada wysokości należnego podatku do zapłaty. Tego rodzaju zobowiązanie ww. spółki wobec skarżącego wynikało wprost z powołanej przez skarżącego umowy sprzedaży akcji z 30 listopada 2022 r. (punkt [...] umowy – s. [...] pisma skarżącego z 22 stycznia 2022 r.). Z powyższego wynika, że strony tej umowy nie kwestionowały jej ważności i jednocześnie były świadome skutków podatkowych.
Z odwołania wynika natomiast, że skarżący zarzucając nieważność dokonanych czynności prawnych oczekuje, że sprzedaż zostanie "sądownie anulowana". Wynika z tego, że skarżący kwestionuje obecnie skuteczność prawną dokonanych czynności, które były jednocześnie zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe. Wskazują na to wprost podjęte przez skarżącego kroki, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenie korekty zeznania podatkowego, w której nie wykazano już żadnego przychodu i dochodu (s. [...] dec. II inst.).
W takiej sytuacji rodzi się pytanie o sens kontynuowania postępowania o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, co do której twierdzi się obecnie, że jej nie ma.
Ponadto Sąd uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, że zaproponowany przez skarżącego termin (31 grudnia 2024 r.) jest nierealny. Sam skarżący wskazał na to w odwołaniu, powołując czas trwania procesów sądowych. Jak zasadnie zaznaczył organ, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na możliwość uregulowania zaległości podatkowej (przy założeniu, że nadal istnieje) do tego terminu. Słusznie organ II Instancji stwierdził, że jest to jedynie możliwość hipotetyczna, a udzielenie ulgi w takiej sytuacji byłoby przedwczesne i nieracjonalne (s. [...] dec. II inst.).
Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odroczenie zapłaty zaległości traktowane jest, co do zasady, jako pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej podatnika (z zastrzeżeniem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) jedynie wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza wykonania ewentualnie przyznanej ulgi w stosunkowo krótkim czasie i gdy nie ma to charakteru kredytowania działalności podatnika. W sytuacji, gdy aktualnie nie jest możliwe określenie nie tylko rozstrzygnięcia, ale nawet terminów wskazanych postępowań cywilnych, na które powołuje się skarżący, ewentualnie udzielona ulga w spłacie zobowiązań byłaby pomocą nieefektywną, nieprowadzącą w relatywnie krótkim czasie do uregulowania zaległego podatku.
Sąd zgadza się z oceną okoliczności dokonanych przez organ I instancji, który nie kwestionując obiektywnych okoliczności wskazujących na trudności w odzyskaniu przez skarżącego środków pieniężnych od kupującego, rozważał jednocześnie, czy skarżący ponosi odpowiedzialność za tę sytuację, czy miał na nią wpływ, i czy można uznać ją na nadzwyczajny wypadek losowy.
Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji działań skarżącego związanych obrotem akcjami, których kupno i sprzedaż związane jest z określonym ryzykiem finansowym oraz pociąga za sobą skutki podatkowe. Trafnie organ podkreślił, że odpowiedzialność i ryzyko związane z zawarciem umowy spoczywa tylko i wyłącznie na zawierających umowę, a zatem konsekwencje zdarzeń gospodarczych nie powinny być przenoszone na dochód budżetu państwa, który nie może przejmować na siebie ryzyko związanego z doborem kontrahentów. Słusznie organ I instancji zaznaczył, że zastosowanie instytucji odroczenia terminu płatności oznaczałoby uprzywilejowanie skarżącego wobec pozostałych podatników, którzy często znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, a jednak wywiązują się z obowiązku podatkowego oraz płacą należne podatki w terminie. Ponadto organ zasadnie stwierdził, że poza zaległością podatkową objętą wnioskiem skarżący posiada inne zobowiązania zarówno podatkowe, jak i będące należnościami cywilnoprawnymi (kredyt i pożyczka). W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku spowodowałoby uprzywilejowanie wierzycieli cywilnoprawnych, którymi są banki, a regulowanie należności cywilnoprawnych nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności publicznoprawnych.
Na aprobatę zasługuje konkluzja organu, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe muszą uwzględniać nie tylko subiektywny interes konkretnego podmiotu, ale także interes publiczny, w którym to pojęciu mieszczą się interesy budżetowe państwa. Podatek jest to przymusowe, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie publicznoprawne i powinno być traktowane jako świadczenie nadrzędne przez każdego podatnika.
W tym kontekście wskazać należy, że organy obu instancji uznały zgodnie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Odnośnie tej przesłanki stwierdzić należy, że z art. 84 Konstytucji RP wynika zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (R. P.) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).
Uwzględnienie wniosku skarżącego na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się w takim przypadku na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (tutaj podatek), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych na wstępie rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy - byłoby niedopuszczalne.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze i w piśmie procesowym z 22 stycznia 2025 r. zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.
Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.