I FSK 825/20

I FSK 825/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 660/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 4, ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 660/19 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2019 r., nr 1801-IOV-1.4103.15.2018; 1801-IOV2.4103.83.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2019 r., nr 1801-IOV-1.4103.15.2018; 1801-IOV2.4103.83.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J.D. kwotę 29.039 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 660/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres.
W ramach przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżąca w dniu 29 lutego 2016 r. nabyła od P. S.K.A. (dalej: P.), reprezentowanej przez G. M., prawo wieczystego użytkowania gruntu, położonego w W., a także prawo własności posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 29 lutego 2016 r. (na wartość netto wynoszącą 2 918 760 zł, kwotę zwolnioną od podatku od towarów i usług w wysokości 183 240 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 670 854,80 zł; wartość brutto całej transakcji wyniosła 3 770 854,80 zł).
Według organu pierwszej instancji ww. transakcja nabycia nieruchomości nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego, a Skarżąca nie posiadała środków na jej sfinansowanie, wobec czego miała na celu jedynie uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Doszło zatem do dokonania transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, o której mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej K.c.). Zdaniem NUCS transakcja nabycia przez Skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowych, pomimo że spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa, to w rzeczywistości skutkowała jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem tych przepisów. W tej sytuacji stanowiła nadużycie prawa i dlatego organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej tę transakcję.
DIAS, uzasadniając swoje stanowisko podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że pomniejszenie przez Skarżącą należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej dla niej przez P. w związku z przeprowadzeniem opisanej transakcji, stanowiło nadużycie prawa.
Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że deklarowany przez Skarżącą cel nabycia wieczystego użytkowania gruntów i nieruchomości budynkowych (dokończenie budowy magazynów) nie mógł być zrealizowany, gdyż Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała tymi składnikami. Jeszcze bowiem w dniu zawarcia umowy sprzedaży zostały one oddane w dzierżawę sprzedawcy. Stosowna umowa została zawarta na okres 5 lat, tak więc Strona już w dniu nabycia miała pełną świadomość, że żadnych inwestycji na gruncie nie przeprowadzi.
Oprócz tego nabywane przez Stronę prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków obciążone były hipotekami na rzecz dwóch banków. Sprzedawca w treści umowy sprzedaży zobowiązał się do przedstawienia Skarżącej, do dnia 30 kwietnia 2017 r., oświadczeń tychże podmiotów o zgodzie na wykreślenie tych hipotek. Niedopełnienie tego warunku uprawniało zaś Skarżącą do odstąpienia od umowy.
W umowie sprzedaży w sposób jednoznaczny stwierdzono, że zapłata za nabywane towary ma nastąpić przelewem na rachunek bankowy zbywcy, tymczasem zapłaty dokonano w formie bezgotówkowej, w formie kompensaty wzajemnych należności. Według organu w tej sytuacji przeniesienie własności nieruchomości budynkowych i prawa wieczystego użytkowania gruntu miało w istocie charakter zabezpieczenia wierzytelności, jakie przysługiwały Skarżącej wobec P.
Organ zwrócił również uwagę na zdefiniowany w umowie dzierżawy sposób użytkowania jej przedmiotów. Stwierdzono tam wyraźnie, iż dzierżawca będzie prowadził na nieruchomości dotychczasową działalność. Tak więc sama zmiana właściciela pozostała w tym wypadku bez znaczenia dla sposobu korzystania przez niego z dzierżawionych rzeczy. Dodatkowo dzierżawca miał administrować nieruchomością, kontynuować dotychczasowe umowy na dostawy mediów, a także, w przypadku dokonania przez siebie jakichkolwiek ulepszeń, wydzierżawiający nie miał prawa do żądania przywrócenia do stanu poprzedniego.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczności transakcji również odbiegały od typowych zachowań w tym zakresie, gdyż zbywca mając problemy finansowe, z tytułu realizacji transakcji nie otrzymał żadnych środków z tytułu sprzedaży. Dodatkowo obciążyły go należności z tytułu opłacenia czynszu dzierżawnego.
Takie wykreowanie stosunków gospodarczych przez Skarżącą i G. M. (działającego w imieniu P.) według DIAS możliwe było jedynie dzięki ich wieloletniej znajomości, zarówno na gruncie prywatnym, jak i zawodowym.
Poza tym organ, powołując się na ustalenia poczynione w innym postępowaniu (zakończonym w pierwszej instancji decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]) podkreślił, iż Skarżąca współpracuje z G. M. od wielu lat. Funkcjonując w obrocie prawnym pod firmą G. (wcześniej P1.) nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, ale firmowała jedynie działalność G. M., prowadzoną pod firmą P2. (dotyczyło to zdarzeń z 2007 r.).
W związku z powyższym DIAS stwierdził, że uregulowanie płatności za fakturę z dnia 29 lutego 2016 r. w rzeczywistości nie mogło nastąpić w formie kompensaty, ponieważ w istocie P. nie posiadała zobowiązań wobec Skarżącej.
Organ zwrócił także uwagę, że Skarżąca składając zeznania w postępowaniu powoływała się na fakt ubiegania się o dotacje unijne, z których to miała sfinalizować zakończenie budowy magazynu, tymczasem nigdy o przyznanie takich dotacji nie wystąpiła.
Na marginesie dodano także, że nieuzasadnionym ekonomicznie było działalnie polegające na udzieleniu przez Skarżącą w 2012 r. pożyczki (zbywcy nieruchomości) w wysokości 2 000 000 zł, podmiotowi, który zalegał z zapłatą Skarżącej faktury jeszcze od 2007 r.
W odniesieniu do zbywcy organ podkreślił, iż P. w rozliczeniu za luty 2016 r. wykazała podatek należny do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 485 850 zł. Należność ta nie została jednak uregulowana terminowo, a na jej poczet właściwy organ zaliczył deklarowane przez P. zwroty za: grudzień 2015 r., styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, uprawnione jest stwierdzenie, że wobec takiego ukształtowania relacji gospodarczych P. i Skarżącej nastąpiło kredytowanie przez Skarb Państwa należności z tytułu podatku, wymagalnej na dzień 25 marca 2016 r. (uregulowanie zobowiązania następowało stopniowo, do dnia 7 lipca 2016 r.).
Zdaniem organu drugiej instancji zasadniczym celem Skarżącej nie było osiągnięcie zysku, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, przy jednoczesnej próbie odroczenia płatności podatku należnego przez P. Możliwe to było bowiem głównie z uwagi na to, że obie strony transakcji były podmiotami powiązanymi.
DIAS wyjaśnił ponadto, że z rozliczenia podatkowego Skarżącej organ wykluczył fakturę sprzedaży z dnia 31 marca 2016 r., dokumentującą sprzedaż usługi (dzierżawy nieruchomości), albowiem w rzeczywistości dotyczyła ona usługi, która nie została zrealizowania. Z tego względu organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
DIAS stwierdził również, iż z rozliczenia podatkowego Skarżącej za marzec 2016 r. powinny zostać wyeliminowane faktury dokumentujące wycenę nieruchomości i koszty notarialne. Na przeszkodzie skorygowania tego błędu organu pierwszej instancji stanął jednak art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zakazujący wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że zarzuty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących nie zgromadzenia w sprawie niezbędnego do jej załatwienia materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej jego oceny stwierdził, że Strona bliżej nie wskazała, jakie jeszcze inne dowody, niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, winny być - jej zdaniem - przeprowadzone. Co do zasady ograniczyła się bowiem jedynie do polemiki z wnioskami, jakie organy wyciągnęły, jej zdaniem błędnie, na podstawie decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., która – co podkreśliła - nie jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Oceniając zaś prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania Sąd wojewódzki stwierdził, że organy dokonywały oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i wynikających z nich faktów, a także powziętych wniosków, w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy i przeprowadzonych przez siebie dowodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie sposób jest zarzucać im dowolności w tym zakresie, czy też przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, co zarzuca Skarżąca, tym bardziej, że jej stanowisko opiera się w zasadzie na zanegowaniu samej możliwości powołania się na ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego, a nie na wykazaniu konkretnych sprzeczności powziętych ustaleń.
Odnosząc się zaś do istoty sporu, dotyczącego oceny prawnopodatkowych skutków na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zawartej przez Skarżącą z P. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności posadowionych na nich budynków, która to transakcja została udokumentowana fakturą z dnia 29 lutego 2016 r., WSA stwierdził, że deklarowany przez Skarżącą cel gospodarczy nabycia nieruchomości był nierzeczywisty i ze względu na ogół uwarunkowań temu towarzyszących nie był możliwy do osiągnięcia. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że działanie Skarżącej w zakresie transakcji nabycia nieruchomości nakierowane było wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 29 lutego 2016 r. o czym świadczy całokształt okoliczności związanych z powiązaniem Skarżącej z P., a także osobą działającą w imieniu tego podmiotu – G. M. Powiązania te miały charakter zarówno osobowy, jak i gospodarczy i zostały przez organ w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazane.
W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostawał fakt, że Strona już w 2017 r. podjęła działania, mające zmierzać do przygotowania procesu inwestycyjnego. Nastąpiło to bowiem już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, tak więc w sytuacji dalszego związania umową dzierżawy, ewentualna próba swoistego rodzaju konwalidacji czynności, w kierunku wykazania jej gospodarczego uzasadnienia, nie tylko nie jest skuteczna, ale i przekonująca.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na
wynik sprawy.
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonując błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu pierwszej instancji do postawienia tezy, iż firma P1. w 2007 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmowała działalność P2. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a) ustawy o VAT i w sposób nieuprawniony pozbawiły Stronę prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej przez P. pomimo, iż faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach księgowych, polegające na nabyciu przez Skarżącą nieruchomości położonej w W. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo, iż DIAS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. c) ustawy o VAT i w sposób nieuprawniony uznał, że czynność prawna w postaci sprzedaży nieruchomości, na rzecz Strony miała na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas, gdy jednocześnie organ nie kwestionuje ważności zawartej umowy w sferze prawa cywilnego. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że ewidencja zakupu VAT Strony za marzec 2016 r. jest nierzetelna w części zapisów dotyczących faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez P. na wartość brutto 3.770.854,80 zł, jak również w odniesieniu do faktury dokumentującej wycenę nieruchomości i koszty notarialne ([...]). Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów wymienionych w tym piśmie.
2.4. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2023 r. Strona przedstawiła okoliczności potwierdzające zasadność wywiedzionej skargi. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. wydanego w sprawie C-114/22.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionej z tytułu zawartej przez Stronę z P. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności posadowionych na nich budynków. Organy uznały, że transakcja udokumentowana tą fakturą stanowiła nadużycie prawa.
Sąd wojewódzki podzielił tę ocenę organów. W ocenie Sądu deklarowany przez Skarżącą cel gospodarczy nabycia nieruchomości był nierzeczywisty i ze względu na ogół uwarunkowań temu towarzyszących nie był możliwy do osiągnięcia. WSA zgodził się także z organami podatkowymi, że działanie Skarżącej w zakresie transakcji nabycia nieruchomości nakierowane było wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 29 lutego 2016 r. o czym świadczył całokształt okoliczności związanych z powiązaniem Skarżącej z P., a także osobą działającą w imieniu tego podmiotu – G. M. Powiązania te miały charakter zarówno osobowy, jak i gospodarczy i zostały przez organ w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazane.
3.3. Rozpoznając niniejszą sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości zastosowania w jej okolicznościach klauzuli nadużycia prawa, na którą powołały się organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Odpowiedź na to pytanie determinuje bowiem kontrolę wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przez WSA, a także organ podatkowy w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
3.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach opowiadał się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122, ale również 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
A zatem prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towarów i usług wynika z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 16 lipca 2016 r. Było to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). Wprowadzona tymi normami klauzula nadużycia prawa nie była jednak nowością w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku od wartości dodanej zasada nadużycia prawa istnieje jako zasada wykładni (opinia Rzecznika Generalnego Poiaresa Madura do sprawy Halifax, pkt 91, a także przykładowy wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 380/18). Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego Skarżącej z okresu, kiedy ww. przepis ustawy o VAT jeszcze nie obowiązywał, jednak – jak wskazano powyżej - odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT było uprawnione.
Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, pkt 35, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, Newey, pkt 45, czy ostatni z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W. sp. z o.o., pkt 46).
W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74, 75).
Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego Jana Mazaka do sprawy C-103/09, Weald Leasing Limited, pkt 13, a także ww. wyrok NSA I FSK 380/18).
Powyższe zaś oznacza, że zasada ta ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
3.5. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.
Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).
3.6. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.
Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności DIAS w niewystarczający sposób przeanalizował wskazywany przez Skarżącą cel gospodarczy zawartej przez nią transakcji, co powoduje, że na obecnym etapie postępowania organ ten nie wykazał, że zakwestionowana czynność skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o VAT.
3.7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy nie ustosunkował się w zasadzie do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu zakwestionowanej transakcji. Organ poprzestał na negacji stanowiska Strony, co powielił Sąd pierwszej instancji, dokonując pobieżnej analizy zarzutów skargi bez przeprowadzenia ich konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym WSA przejął stanowisko organu drugiej instancji nie odnosząc go do wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez Stronę.
Skarżąca wyjaśniała natomiast, że nabyła przedmiotową nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. prowadzeniem działalności produkcyjnej. Wyjaśniła, że na nieruchomości znajduje się magazyn, którego budowę Strona planowała dokończyć. Wskazała, że nieruchomość jest wydzierżawiana, gdyż znajdują się na niej towary i materiały poprzedniego właściciela. Ta umowa będzie trwała do czasu ich usunięcia. Ponadto Strona szczegółowo wyjaśniała powody rozliczenia ww. transakcji poprzez kompensatę wzajemnych należności stron umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wskazywała, że brak uregulowania przez P. dotychczasowych należności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez Stronę w 2012 r. oraz z tytułu ugody sądowej zawartej pomiędzy Skarżącą a P. skłonił Stronę do przeanalizowania propozycji rozliczenia wzajemnych zobowiązań poprzez kompensatę i w związku z tym w dniu [...] dokonała zakupu nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła także powody, dla których podjęła decyzję o udzieleniu P. pożyczki w 2012 r., pomimo, że spółka ta nie regulowała na bieżąco zobowiązań wobec Strony. Powyższe wynika z protokołu zeznań Skarżącej złożonych w niniejszym postępowaniu w charakterze Strony w dniu [...] (k. 136-139 akt administracyjnych, tom I).
Powody zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej zostały też szczegółowo wyjaśnione przez przedstawiciela zbywcy - P. - G. M. (protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 2 sierpnia 2016 r. – k. 56-60 akt administracyjnych, tom. I). Świadek wskazywał na istniejące zadłużenie P. wobec Skarżącej z tytułu pożyczki oraz ugody sądowej oraz wskazał, że w celu dokonania rozliczeń tych zaległości zaproponował sprzedaż Skarżącej przedmiotowej nieruchomości, która strategicznie nie była istotna dla P.. Wyjaśnił, że P. miała problemy finansowe, które były związane ze spadkiem zysków spowodowanych brakiem zim przez trzy kolejne lata. Spółka produkowała artykuły zimowe: łopaty do śniegu, sanki. Brak zysków przekładał się na brak spłaty zadłużenia wobec Skarżącej. Świadek wskazał także, że problemem były hipoteki obciążające tę nieruchomość. Przedstawił warunki banków – wierzycieli, których spełnienie przez P. miało doprowadzić do zwolnienia hipotek.
Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że powyższe okoliczności nie świadczą o realizacji celu gospodarczego przy dokonywaniu transakcji z dnia 29 lutego 2016 r. , gdyż:
- "nie sposób pogodzić ze sobą potrzeby dokończenia inwestycji w postaci dokończenia budowy magazynu z jednoczesnym wydzierżawieniem nieruchomości na okres 5 lat jej zbywcy, z zastrzeżeniem jego uprawnienia do kontynuowania działalności na tej nieruchomości na dotychczasowych zasadach. Jak słusznie zauważyły organy, skarżąca bowiem nie mogła w tym wypadku faktycznie dysponować nieruchomością" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);
- Skarżąca nie skorzystała z możliwości odstąpienia od umowy w związku z brakiem podjęcia przez nabywcę czynności i dostarczenia Skarżącej w terminie do 30 kwietnia 2017 r. oświadczeń wierzycieli, umożliwiających wykreślenie hipotek ciążących na zbytej nieruchomości;
- wydzierżawienie nieruchomości przez Skarżącą na okres 5 lat i tak de facto uniemożliwiało jej przeprowadzenie inwestycji;
- inwestycja według pierwotnych twierdzeń Skarżącej miała zostać sfinansowana z dotacji unijnych, o które w rzeczywistości Skarżąca nie wystąpiła;
- Strona w toku postępowania zmieniła swoje stanowisko argumentując, że środki na dokończenie budowy magazynów miały pochodzić ze zwrotu podatku od towarów i usług;
- Skarżąca nie dysponowała środkami niezbędnymi na do zapłaty ceny nabycia, tak więc deklarowany w umowie sposób płatności, za pośrednictwem rachunku bankowego, nie był realny do spełnienia;
- "patrząc od strony zbywcy, sprzedaż nieruchomości i konieczność płacenia za jej korzystanie czynszu dzierżawnego, w obliczu trudności ekonomicznych i niezapłacenia na czas podatku od czynności sprzedaży, również nie wyjaśnia gospodarczego celu transakcji" (str. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);
- sposób zapłaty za sprzedaż nieruchomości w postaci kompensaty nie wynikał z zapisów umowy sprzedaży, lecz został wypracowany w późniejszym terminie; kompensacja miała obejmować należności, które zgodnie ze stanowiskiem strony, miały istnieć jeszcze przed 2016 r. , tak więc skoro taki sposób płatności miał zostać ostatecznie przyjęty, to zupełnie niezrozumiałym jest wskazanie w umowie innego sposobu płatności;
- powyższego nie podważa fakt zrealizowania częściowo gotówkowej zapłaty, gdyż miało to miejsce już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, co uzasadnia twierdzenie o tym, że działanie to miało na celu jedynie uwiarygodnienie deklarowanego celu gospodarczego nabycia nieruchomości;
- fakt istnienia wierzytelności Skarżącej z tytułu pożyczki wobec P. już w 2012 r. nie miał decydującego znaczenia, aczkolwiek prawdopodobne firmowanie działalności G. M. przez Skarżącą poddaje w wątpliwość charakter tego zobowiązania;
- oceny co do rzeczywistego celu dokonania transakcji nie zmienia fakt, że już w 2017 r. Skarżąca podjęła działania, mające zmierzać do przygotowania procesu inwestycyjnego, gdyż nastąpiło to już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie; działania te stanowiły ewentualną próbę swoistego rodzaju konwalidacji czynności, w kierunku wykazania jej gospodarczego uzasadnienia.
Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie działanie Skarżącej w zakresie transakcji nabycia nieruchomości nakierowane było wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 29 lutego 2016 r. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych z powiązaniem Skarżącej z P., a także osobą działająca w imieniu tego podmiotu – G. M., które miały charakter zarówno osobowy, jak i gospodarczy.
3.8. Naczelny Sad Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.
Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, swoje stanowisko oparły na wiedzy o relacjach gospodarczych i osobistych jakie zachodziły pomiędzy Skarżącą a G. M., pochodzącej z postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzonych za lata 2006 – 2007. Stąd w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji przewija się, nadmiernie eksponowany, wątek tych właśnie relacji z odwołaniem do firmowania działalności G. M. przez Skarżącą, a więc do okoliczności nie dotyczących niniejszej sprawy. W tej sprawie ocenie organów podatkowych powinna podlegać zakwestionowana transakcja, a nie wydarzenia, mające miejsce 9-10 lat wcześniej. W związku z tym, że argumentacja organów została podporządkowania tej tezie – o firmowaniu działalności w latach 2006-2007 – to nie zawiera ona wystarczającego uzasadnienia zasadniczej kwestii dotyczącej tej sprawy. Powyższe odnosi się do argumentacji organów, dotyczycącej braku uzasadnienia dla planowanych przez Skarżącą działań inwestycyjnych na nabytej nieruchomości (uzasadniających zdaniem Strony cel gospodarczy transakcji), wobec oddania nieruchomości w dzierżawę, a więc pozbawienia się przez Stronę faktycznego władztwa nad nieruchomością, sposobu płatności za nabytą nieruchomość, braku odstąpienia przez Stronę od umowy wobec nie przedstawienia przez zbywcę dokumentów umożliwiających wykreślenie hipotek, wątpliwości co do istnienia wierzytelności Skarżącej, będącej podstawą dokonanej przez strony umowy kompensaty. Taki sposób oceny przestawionych przez Skarżącą dokumentów i wyjaśnień doprowadził organy podatkowe do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak bowiem wynika z dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r.) organy podatkowe w sposób nie wystarczający oceniły powody nabycia przedmiotowej nieruchomości, cel gospodarczy tego nabycia, uwiarygodniony przez Skarżącą poczynionymi inwestycjami na tej nieruchomości oraz ustaleniami dotyczącymi możliwości finansowych Skarżącej co do nabycia tej nieruchomości. Strona wskazała także na okoliczność, że zapłata za nieruchomość w postaci kompensaty objęła wierzytelność zbywcy nieruchomości z tytułu jej sprzedaży oraz wierzytelność Skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej P. w 2012 r. Kompensata rozliczyła jedynie część należności przypadającej do zapłaty przez Skarżącą z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Brakująca część należności w wysokości 1.391.618,25 została uregulowana przelewem bankowym w dniu 7 lipca 2017 r., na co Strona przedłożyła stosowny dowód (znajdujący się zresztą w aktach sprawy).
Okoliczność, że zarówno do kompensaty jak i do zapłaty wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości doszło w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie co – według organów i Sądu pierwszej instancji – ma świadczyć o podejmowaniu przez Skarżącą działań nakierowanych jedynie na uwiarygodnienie celu gospodarczego tej transakcji, a nie jego rzeczywistego istnienia, jest zbyt daleko idące i nastawione jedynie na wykazanie naruszenia prawa bez wystarczającej analizy przeprowadzonej transakcji w aspekcie jej celu gospodarczego, a więc w oderwaniu od jej celu i jego realizacji. Zauważyć przy tym należy, że transakcja miała miejsce w dniu 29 lutego 2016 r., a postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte już w dniu 5 maja 2016 r., a więc w ciągu nieco ponad 2 miesięcy od transakcji. W takiej sytuacji każde działanie Skarżącej podjęte po dokonaniu nabycia nieruchomości można oceniać jako podjęte w toku już toczącego się postępowania i uznać, że zostało ono nakierowane na uwiarygodnienie przeprowadzonej transakcji.
Temu samemu celowi służyła argumentacja organu o podjęciu przez Skarżącą działań inwestycyjnych dopiero w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje takiego sposobu argumentacji, w ramach którego brak jest stosownej analizy działania Skarżącej pod kątem gospodarczym, a każda czynność podjęta przez Stronę w tym kierunku jest oceniana na jej nie korzyść.
Za nietrafną należy ocenić argumentację organów podatkowych, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że w związku z oddaniem nabytej nieruchomości w dzierżawę (zbywcy tej nieruchomości) Strona nie miała możliwości podejmowania na niej działań inwestycyjnych. Trudno zrozumieć podstawy prawne takiego stanowiska, gdyż nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie wyzbyła się własności, a zatem miała prawo do podjęcia czynności formalnych związanych z rozbudową hali, co zresztą miało miejsce i było wskazywane przez Stronę w toku prowadzonego przez organy postępowania. W tym zakresie – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 13) - Skarżąca w toku postępowania przedstawiła dowody w postaci umów zlecenia z dnia 1 kwietnia 2017 r. na wykonanie czynności dotyczących koordynacji prac związanych z zasileniem docelowym przedmiotowej nieruchomości w energię elektryczną oraz do pełnienia funkcji koordynatora ds. inwestycji na tej nieruchomości. W piśmie z dnia 27 lipca 2017 r. wskazała, że podjęła współpracę z biurem projektowym w celu realizacji zakończenia inwestycji na tej nieruchomości oraz, że w czerwcu zamówiła stację transformatorową związaną z inwestycją prowadzoną przez Stronę na tej nieruchomości (k. 631 akt podatkowych, tom. II). Kolejne dowody dotyczące prowadzenia inwestycji na zakupionej nieruchomości Strona przedstawiła w ww. piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r. (m.in.: wniosek o pozwolenie na budowę jednokondygnacyjnej hali magazynowej elementów hutniczych i konstrukcji stalowych, kotłowni węglowej i kontenerowej stacji transformatorowej z dnia 5 lipca 2017 r., decyzja Starosty W. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzająca projekt budowalny i udzielająca Stronie pozwolenia na budowę).
Natomiast w piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r. Skarżąca informowała organ o wykreśleniu hipotek, obciążających nabytą nieruchomość (k. 498, akt administracyjnych, tom II).
Nie sposób też uznać za zasadną argumentację organów podatkowych i WSA, że Skarżąca dokonała zakwestionowanej transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą miało być odliczenie podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatek należny z tytułu zakwestionowanej sprzedaży został zapłacony przez P.. Organy podkreślają okoliczność, że podatek ten nie został zapłacony terminowo, a na jego poczet organ zaliczył deklarowane przez P. zwroty podatku za: grudzień 2015 r., styczeń, marzec i kwiecień 2016 r.
To jednak nie zmienia faktu, że podatek ten został uregulowany, a argumentacja organów podatkowych jest nieuzasadniona.
3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe – w ramach wskazanych powyżej zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej – były zobowiązane do przeprowadzenia analizy argumentacji Skarżącej, dotyczącej przeprowadzonej transakcji nabycia nieruchomości w kontekście istnienia celu gospodarczego zakwestionowanej transakcji, a następnie odniesienia się do tego stanowiska Strony. Szereg okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu nie ma w istocie przypisywanego im przez te organy znaczenia. W ramach tego rodzaju postępowania zadaniem organów podatkowych było zbadanie celu zawartej transakcji, motywacji i intencji Skarżącej, która doprowadziła ją do dokonania zakwestionowanej transakcji. Przy czym ocena ta nie może w całości opierać się na relacjach osobistych i gospodarczych Strony i jej kontrahenta z lat poprzednich. Oczywiście organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie nadużycia prawa podatkowego jest uprawniony do oceny tego rodzaju powiazań pomiędzy stronami transakcji, ale nie może uczynić z niego jedynej argumentacji, której podporządkowano wszelkie inne wyprowadzone wnioski i sposób gromadzenia materiału dowodowego. Brak obiektywnej i całościowej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, skutkujące brakami w ustaleniach stanu faktycznego, stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co nieprawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r., uznając, że organ przy ponownym prowadzeniu postępowania będzie zobowiązany do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem okoliczności wynikających m.in. z ww. dowodów uwzględnionych przez Sąd kasacyjny. Organ dokona oceny całościowej, kompleksowej, a nie w oparciu – jak dotychczas – o okoliczności znane organowi z poprzednio prowadzonych postępowań podatkowych wobec Skarżącej.
3.11. Odnosząc się natomiast do argumentacji organów podatkowych, zaaprobowanej przez WSA, uzasadniającej stanowisko, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa podatkowego należy wskazać, że okoliczności wskazane przez organy, choć niewątpliwie mogły wzbudzić uzasadnione obawy organów co do wykorzystania systemu rozliczenia podatku VAT w sposób sprzeczny z zasadami tego podatku, to jednak zostały ocenione jednostronnie z pominięciem wskazanej powyżej analizy ewentualnego celu gospodarczego, uwzględniającego realia gospodarcze zaistniałe w tej sprawie.
W związku z tym należy wskazać, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego. W niniejszej sprawie – wbrew takiemu stanowisku wyrażonemu w treści zaskarżonej decyzji - nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że sposób rozliczenia podatku miał na celu takie właśnie wykorzystanie mechanizmu tego podatku. Sama teza w tym zakresie jest niewystarczająca do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej, gdyż do tego niezbędne jest wykazanie, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.
Jeśli chodzi o kwestię powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących spornej nieruchomości (udziału w nieruchomości), co zarzucały organy, to stwierdzić trzeba, że co do zasady powiązania takie mogą być podstawą do uznania nadużycia prawa (zob. pkt 60 uzasadnienia orzeczenia TSUE w prawie C-251/16 Edward Cussens and Others v T. G. Brosman, ECLI:EU:C:2017:881). W tym zakresie wykazać jednak trzeba, odwołując się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, że powiązania takie legły u podstaw uzyskania przez podatnika korzyści sprzecznych z celem wykorzystywanego przez niego przepisu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
Oceniając uzasadnienie gospodarcze spornej transakcji należało też ocenić okoliczności związane z działaniami inwestycyjnymi podjętymi przez Stronę po nabyciu nieruchomości, a także obiektywnie przeanalizować sposób zapłaty za sporną nieruchomość poprzez dokonanie kompensaty, która jest dopuszczalnym przez prawo sposobem regulowania wzajemnych należności. Organy podatkowe i WSA zmarginalizowały te okoliczności, podporządkowując je tezie o dokonaniu zakwestionowanej transakcji w warunkach nadużycia prawa podatkowego. Strona natomiast poprzez podjęcie powyższych działań dążyła do wykazania, że przeprowadzona transakcja nie miała na celu uzyskania korzyści podatkowej.
3.12. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i DIAS odnośnie braku celu gospodarczego jaki legł u podstaw transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 29 lutego 2016 r., jest niewystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i decyzji organu drugiej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.
3.13. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.14. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także, że na tle wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
Zdaniem Trybunału, prawa do odliczenia można "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
3.15. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA