I SA/Po 394/22

I SA/Po 394/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 401/23 - Wyrok NSA z 2025-03-19
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art. 11 ust. 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 11c ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 1186
§ 3 ust. 2a, § 6 ust. 3, § 8 ust. 1, § 8 ust. 2, § 8 ust. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 01 maja 2014 roku do 30 kwietnia 2015 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 08 października 2020 r., nr [...] określił L. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. na kwotę [...]zł.
W ocenie Naczelnika skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz L. sp. z o.o. dotyczących znaków towarowych.
Organ wskazał, że skarżąca wcześniej sama wytworzyła znaki towarowe, a następnie w roku objętym postępowaniem podatkowym i w roku poprzedzającym pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z ich rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony prawnej znaków towarowych i ponosiła związane z tym koszty. Jedyną funkcją jaką w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełniła L. sp. z o.o. była ochrona prawna znaków towarowych. Wraz z przeniesieniem własności prawnej, funkcję ochrony znaków towarowych w 2013 r. przeniesiono ze skarżącej na spółkę zależną L. sp. z o.o., której rola ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych wraz ze zmianą właściciela prawnego oraz do zlecenia usługi do rzecznika patentowego.
Zdaniem organu I instancji wynagrodzenie należne L. sp. z o.o. powinno być skalkulowane stosownie do wykonywanej funkcji, ponoszonych ryzyk i zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych nakładów.
Organ zauważa, że L. sp. z o.o. przypisano przychody z tytułu opłat licencyjnych wprost proporcjonalnie do osiągniętych przez skarżącą obrotów, pomimo że L. sp. z o.o. nie podejmowała żadnych działań, które wpłynęły na wielkość tej sprzedaży. Poziom przychodów zrealizowanych w każdym miesiącu przez skarżącą ze sprzedaży produktów i towarów bezpośrednio determinował wartość znaku towarowego będącego przedmiotem licencji. Zdaniem organu takiego wynagrodzenia nie ustaliłyby niezależne podmioty.
Skarżąca ponosiła koszty opłat licencyjnych znaków towarowych, które sama wytworzyła i które po przeniesieniu do spółek zależnych nadal, poprzez powiązania kontrolowała. W opinii organu żaden niezależny podmiot nie ustaliby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaków towarowych, które wykorzystywał bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaków towarowych. Zasada ceny rynkowej wymaga, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie wykonywane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych.
Zdaniem Naczelnika warunki ustalone pomiędzy skarżącą a L. sp. z o.o. nie są zgodne z zasadami rynku, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia, o których mowa w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Korzyści ustalono niewspółmiernie do funkcji jakie pełniła L. sp. z o.o., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych. Wynagrodzenie spółki obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji spółka nie poniosła. Pozostałe funkcje, poza ochroną prawną, realizowała skarżąca i to ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaków towarowych.
Na stronach od 15 do 17 przedstawiono szczegółowo przebieg transakcji związanych ze znakami towarowymi.
W tym zakresie wskazano m. in., że L. S.A. w 2013 r. przekazała znaki towarowe do L. sp. z o.o., finansując to przekazanie wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł. Następnie ponoszono opłaty licencyjne na rzecz L. sp. z o.o., które skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji skarżąca najpierw przekazała aktywa w postaci własnych znaków towarowych na rzecz spółki powiązanej, a następnie jako opłaty licencyjne przekazywała do tej spółki część przychodów w zamian za możliwość korzystania z tych aktywów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów, nie odzwierciedla warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany, aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego niepowiązanego podmiotu, musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Z doświadczenia życiowego, zasad ekonomii i zasad logiki wynika, że niezależna jednostka, finansująca wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych powinna czerpać korzyści z takich aktywów, a nie ponosić kolejne koszty z tego tytułu (w tym koszty z tytułu opłat licencyjnych). Łącznie w latach 2013-2016 z tytułu wkładu pieniężnego ([...] zł) i z tytułu opłat licencyjnych [...] zł) skarżąca przekazała do L. sp. z o.o. kwotę [...]zł.
Organ stwierdził, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja podatkowa jest niespójna, a określone umownie funkcje, aktywa, ryzyka i wynagrodzenie są nieadekwatne do roli rzeczywiście pełnionej przez L. sp. z o.o. oraz wkładu skarżącej. Konsekwencją tego jest przyjęcie przez skarżącą nieadekwatnej metody ustalania ceny, tj. wynagrodzenia należnego L. sp. z o.o. w postaci udziału procentowego obrotu zrealizowanego przez skarżącą.
Organ wskazał, że z zeznania P. W. (prezesa zarządu L. sp. z o.o.) z 03 października 2018 r. wynika m.in., że L. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Budowanie wartości znaków towarowych przez skarżącą trwało "gdzieś w latach dwutysięcznych". Świadek nie zajmował się marketingiem, stąd nie wie, na czym polegało budowanie wartości znaków towarowych. L. sp. z o.o. środki pieniężne na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł na nabycie znaków towarowych uzyskała z podniesienia kapitału L. sp. z o.o. przez jedynego wspólnika (skarżącą), który dokonał wpłaty kwot w formie przelewów. Świadek wskazał, że znaki jako takie nie były promowane. Produkty były promowane przez skarżącą. Do L. sp. z o.o. należała piecza nad stroną formalno-prawną. Nie stworzono sieci dystrybucji dla towarów objętych znakami towarowymi obsługiwanej przez podmioty niezależne, niepowiązane, spoza grupy, którym udzielono by licencji na korzystanie ze znaków towarowych. L. sp. z o.o. przekazała jako pożyczki do skarżącej środki pieniężne pochodzące z opłat licencyjnych, miało to na celu osiągnięcie przez L. sp. z o.o. zysku w postaci oprocentowania pożyczek. Spółka ta nabyła od skarżącej w celu umorzenia własne udziały za wynagrodzeniem.
Skarżąca wyjaśniła m.in., że L. sp. z o.o. nie podejmowała i nie planowała podjąć zorganizowanych działań rozwojowych i promocyjnych w odniesieniu do posiadanych znaków towarowych.
Organ odniósł się do zastrzeżeń skarżącej zawartych w pismach z 28 kwietnia 2020 r., 30 lipca 2020 r., 28 września 2020 r. oraz 02 października 2020 r. W tym zakresie wyjaśnił m.in., że nie zastosował postanowień art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Nie pominął również treści czynności prawnych i nie dokonał ich recharakteryzacji. Organ stwierdził, że nie kwestionował, że właścicielem prawnym znaków towarowych jest L. sp. z o.o. Organ dokonał wyceny transakcji na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji.
W ocenie Naczelnika do transakcji nabycia przez skarżącą praw licencyjnych od L. sp. z o.o. ma zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Spółka posiada bowiem 100% udziałów w L. sp. z o.o., zatem spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4. Również pozostałe spółki zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do L. sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi ze skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 powołanej ustawy. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i L. sp. z o.o. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym dochody skarżącej oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W uzasadnieniu wskazano, że przy wyborze metody szacowania cen transferowych uwzględniono specyfikę świadczenia usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków jako usług jednostkowych i niepowtarzalnych na danym rynku, eliminując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym L. sp. z o.o. nie odsprzedawała usług administrowania znakami towarowymi do podmiotów niepowiązanych, dlatego wyeliminowano możliwość zastosowania metody ceny odsprzedaży. Analizowaną transakcję realizowano wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, co uniemożliwiało zastosowanie porównania wewnętrznego i oszacowanie dochodów z wykorzystaniem metody rozsądnej marży (koszt plus). Za najodpowiedniejszą metodologię porównawczą uznano metodę marży transakcyjnej netto.
W celu ustalenia wysokości marży uzyskanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, w toku analizy porównawczej dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych, wykorzystując do tego bazę danych [...]. Biorąc pod uwagę okres objęty postępowaniem podatkowym, zdecydowano o poddaniu analizie danych finansowych podmiotów porównywalnych za lata 2011-2013. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji, jaką pełniła w transakcji L. sp. z o.o.
Zidentyfikowano 12 podmiotów, które spełniają kryteria porównywalności. Dokonując analizy porównawczej, ustalono, że obszar międzykwartylowy, uważany jako właściwy przedział wyników, waha się od 3,09% do 53,37%, a mediana dla tej próby wynosi 7,34%. Zgodnie z przedstawioną analizą funkcjonalną ustalono, że L. sp. z o.o. pełniła proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 7,34% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji.
Wynagrodzenie należne L. sp. z o.o. z tytułu wykonywanych funkcji określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 7,34%. Marża L. sp. z o.o. wynosi [...] zł ([...] zł x 7,34%), natomiast wartość całego wynagrodzenia należnego L. sp. z o.o. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł) i stanowi koszty uzyskania przychodów skarżącej.
W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla L. sp. z o.o. o kwotę [...]zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla L. sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług, a wartością [...] zł nienależnych opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane L. sp. z o.o. i skarżącą, która to wartość nie odzwierciedla ceny rynkowej.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 1 kwietnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję oraz odmówił określenia wysokości nadpłaty podatku z tytułu zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnych z 8 maja 2013 r., nr [...], 17 lipca 2013 r., nr [...] i 26 sierpnia 2013 r., nr [...]
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. upływał z końcem 2020 r. Jednak pismem z 24 września 2020 r. zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres, w związku z wszczętym 14 września 2020 r. pod sygnaturą RKS [...] śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] za ww. okres. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą 1 października 2020 r. oraz przez pełnomocnika skarżącej 5 października 2020 r.
Zdaniem Naczelnika brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wszczęcie przedmiotowego śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 23 stycznia 2020 r. Wyjaśniono, że prokurator nadzorujący przedmiotowe śledztwo wydał postanowienie z 17 września 2020 r. o połączeniu śledztwa RKS [...] do sprawy RKS [...] [...], [...]. Tego dnia wydano również postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na istnienie długotrwałych przeszkód uniemożliwiających jego kontynuowanie i podjęcie jednoznacznej decyzji merytorycznej w sprawie. Przedstawiono również chronologię czynności podjętych w sprawie karnoskarbowej. W tym kontekście stwierdzono, że podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego.
W ocenie Naczelnika skarżącej nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k i 14m O.p. Zdarzenia przyszłe będące przedmiotem wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych nie są zbieżne z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Żadna z powołanych interpretacji nie dotyczyła możliwości zastosowania art. 11 ust. 1-4 i 9 ustawy o PDOP w kontekście określenia rynkowego dochodu w związku z transakcjami zawartymi z podmiotem powiązanym, dotyczącymi znaków towarowych uprzednio wytworzonych przez skarżącą i będących jej własnością, a następnie wytransferowanych na rzecz tego podmiotu powiązanego.
W ocenie Naczelnika nie ulega wątpliwości, że skarżąca i pozostałe podmioty biorące udział w opisanych w zaskarżonej decyzji transakcjach dotyczących wskazanych w rozstrzygnięciu znaków towarowych są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP. Zdaniem organu w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach dotyczących znaków towarowych, zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w rezultacie skarżąca wykazała za badany okres dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Skarżąca wyzbyła się własności samodzielnie wytworzonych i wypromowanych, stale użytkowanych i niezbędnych w prowadzonej działalności znaków towarowych, a następnie ponosiła znaczne wydatki z tytułu nabycia licencji do ich dalszego użytkowania. Analiza okoliczności zawartych transakcji nie pozwala stwierdzić, że funkcje jakie skarżąca pełniła w związku ze zbudowaniem wartości znaków towarowych i ponoszone w związku z tym koszty zostały zrekompensowane. Brak było możliwości realizacji wskazywanych przez skarżącą celów transakcji związanych ze znakami towarowymi. W przypadku wyzbycia się własności niezbędnych w prowadzonej działalności aktywów w postaci znaków towarowych, w rezultacie czego, pomimo wcześniejszego ich wytworzenia i wypromowania skarżącą została zmuszona do ponoszenia znacznych kosztów za korzystanie z tych składników majątkowych, a jednocześnie wbrew opisywanym w dokumentacji podatkowej zamierzeniom,\ w dalszym ciągu zobligowana była do dokonywania wydatków związanych z promocją sprzedawanych towarów oraz znaków, którymi były one opatrywane i z którymi były kojarzone przez potencjalnych nabywców, trudno mówić o rynkowości dokonanych transakcji, czy przyjmować, że niezależne podmioty zawarłyby je na ustalonych warunkach.
Organ wskazuje, że skarżącą w praktyce w całości sfinansowała nabycie przez L. sp. z o.o. znaków towarowych, które następnie zostały udostępnione skarżącej na zasadzie licencji. 22 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła do L. sp. z o.o. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i jednocześnie udzieliła spółce L. pożyczki w kwocie [...]zł. W tym samym dniu L. sp. z o.o. nabyła znaki towarowe od P. sp. z o.o. [...] za łączną kwotę [...]zł ([...] zł netto, [...] zł VAT). Zwrot ww. pożyczki w kwocie [...]zł został niemal wyłącznie sfinansowany zwrotem VAT za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, powstałym z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia znaków towarowych w złożonej przez L. sp. z o.o. deklaracji podatkowej. W zamian za wkład pieniężny w kwocie [...]zł skarżąca objęła 2900 nowych udziałów w L. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Skarżąca przez cały okres posiadania udziałów w L. sp. z o.o. nie uzyskała dywidend z tego tytułu, a 19 lutego 2016 r. nastąpiło połączenie spółek w trybie przejęcia L. sp. z o.o. przez skarżącą.
Skarżąca spółka, będąca twórcą znaków towarowych, nie była uprawniona do ich amortyzacji. Przeniesienie znaków towarowych do spółki zależnej, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego takiego działania oraz pomimo kluczowego znaczenia znaków towarowych dla prowadzonej przez skarżącą działalności i ciągłego ich wykorzystywania, doprowadziło do wytransferowania dochodów na rzecz innego podmiotu z grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia na rzecz tego podmiotu opłat licencyjnych, które obciążyły koszty uzyskania przychodów skarżącej w badanym okresie, zmniejszając dochód. Ponadto, w rezultacie przeprowadzonych transakcji podmiot powiązany uzyskał prawo do amortyzacji znaków.
Skarżąca w rezultacie wyzbycia się prawa własności cennych aktywów, nie tylko nie pozyskała środków finansowych, które mogłyby być przeznaczone na prowadzenie lub rozwój prowadzonej działalności, lecz środki te w istocie utraciła w rezultacie sfinansowania nabycia znaków towarowych przez L. sp. z o.o. oraz konieczność ponoszenia kosztów opłat licencyjnych. Skarżąca nie została też odciążona z obowiązków właściciela znaków towarowych, m.in. w dalszym ciągu prowadziła działania i ponosiła koszty związane z promocją wartości niematerialnych.
W ocenie Naczelnika w toku postępowania w pierwszej instancji przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji. Stwierdzono, że analiza funkcjonalna powinna obejmować również kontekst, w jakim transakcja jest zawierana.
Zdaniem organu niezasadny jest zarzut, że stosowanie wytycznych OECD z 2017 r. stanowi naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz.
Organ wskazał, że podstawą prawną, na której oparto zaskarżoną decyzję, były obowiązujące w okresie objętym postępowaniem przepisy ustawy o PDOP oraz rozporządzenia MF. Bez względu na treść wytycznych publikowanych w 2010 czy w 2017 r. podatnik był zobowiązany do kształtowania relacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi w zgodzie z zasadą rynkowości.
Stwierdzono, że powołany w decyzji wydanej w pierwszej instancji § 23 rozporządzenia MF jest nieadekwatny do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Przepis ten dotyczy porozumień o wspólnym przedsięwzięciu mających na celu wytworzenie dobra niematerialnego. Jednakże jego treść potwierdza ogólną zasadę mającą zastosowanie przy ocenie rynkowości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. kierowania się przy dokonywaniu oceny warunkami akceptowalnymi przez niezależne podmioty.
Dokonany w sprawie wybór branż nie świadczy o błędnie przeprowadzonej analizie porównywalności. Do analizy porównawczej wybrano rodzaje działalności najbardziej zbliżone do realnie pełnionych przez L. sp. z o.o. funkcji w związku ze znakami towarowymi objętymi analizowanymi transakcjami. Wybrane branże dotyczą usług związanych z obsługą prawną, doradczą, administracyjną, biurową, wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej. Usługi te mają cechy działalności wspierającej, co odpowiada funkcji jaką pełniła w rozpatrywanym przypadku L. sp. z o.o. (administrowanie znakami towarowymi, ochrona prawna tych znaków).
W rezultacie rzetelnie przeprowadzonej analizy porównywalności dokonano wyboru właściwej metody szacowania ceny dla faktycznie pełnionych przez L. sp. z o.o. funkcji administracyjnych, uzasadniając ten wybór i odrzucając pozostałe metody szacowania, w tym porównywalną cenę niekontrolowaną, jako nieadekwatne do oszacowania wynagrodzenia w rozpatrywanym przypadku.
Podkreślono, że w sprawie oparto się na postanowieniach art. 11 ust. 1-4 i 9 ustawy o PDOF. Ustawodawca w tych przepisach posłużył się ogólnymi, a przez to pojemnymi pojęciami.
Dla oceny prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia decydującym nie jest nazwanie, czy określając dochód oraz podatek należny, dokonano recharakteryzacji, lecz ocena, czy działanie organu miało oparcie w obowiązujących w badanym okresie przepisach prawa.
Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje (niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej) aktywa, finansuje to przekazanie i następnie płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla, zdaniem organu, warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.
Brak jest podstaw do stwierdzenia, że ustalenia faktycznie oparto na założeniach wynikających z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119a O.p. Nie kwestionowano faktu zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umów, na mocy których dokonano przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz umowy dotyczącej udzielenia skarżącej licencji na korzystanie ze znaków towarowych.
Stosując obowiązujące w badanym okresie uregulowania zawarte w ustawie o PDOF i rozporządzeniu MF, zidentyfikowano przedmiot transakcji, oceniono rzetelność przedłożonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, w tym również wskazywaną strategię gospodarczą, ustalono funkcje pełnione przez podmioty powiązane, zaangażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka, a następnie zastosowano adekwatną metodę oszacowania cen i określono dochody podmiotu powiązanego w wysokości rynkowej, akceptowalnej przez niezależne podmioty.
W sprawie zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy, w tym w zakresie wszelkich okoliczności związanych z transakcjami zawartymi przez skarżącą i podmioty powiązane. Odniesiono się do twierdzeń skarżącej dotyczących uzasadnienia gospodarczego badanych transakcji i oceniono je w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Argumenty dotyczące strategii gospodarczej i związanych z nią działań reorganizacyjnych zostały więc szczegółowo przeanalizowane i ocenione.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I) przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS") poprzez brak uwzględnienia faktu, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, wskutek czego decyzja pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości;
2) art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, w szczególności:
– pominięcie transakcji przeniesienia aportem (a następnie sprzedaży) znaków towarowych do L. sp. z o.o. i zakwestionowanie prawa do czerpania pełnych pożytków z tytułu ich licencji przez spółkę będącą właścicielem tych znaków;
– zakwestionowanie rynkowości transakcji niezależnie od okresu, w którym wystąpiły (tj. zakwestionowanie rynkowości transakcji przeprowadzonych w okresie nieobjętym kontrolą), z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu wykonawczym. W szczególności zastosowanie art. 11 ustawy o PDOP w sposób wybiórczy - jedynie do części transakcji, których rynkowość organ kwestionuje;
– art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) poprzez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji, pomimo iż zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu;
– art. 11 ustawy o PDOP w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane skarżącej w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);
– art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu skarżącej oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną skarżącej licencję na korzystanie ze znaków towarowych;
– art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej skarżącą ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji w sytuacji, gdy skarżąca zastosowała się do ww. interpretacji indywidualnych;
II) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP, art. 14c ust. 4 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11 ustawy o PDOP w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF, art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF, art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie;
2) art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez działanie bez podstawy prawnej polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;
3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż:
– przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego;
– opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane;
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez L. sp. z o.o. znaków towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez skarżącą na podstawie zawartych umów licencyjnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że L. sp. z o.o. świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne;
5) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów zawartych między skarżącą a L. sp. z o.o. podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony;
6) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 11 sierpnia 2022 r. organ potwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego zapatrywania prawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która utrzymała w mocy decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Zdaniem organu dokonując oceny transakcji na podstawie art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych ponoszonych na rzecz L. sp. z o.o. W Decyzji organ stwierdza, że w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i L. sp. z o.o. ustalone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co skarżąca wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 788/21 w sprawie ze skargi skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.
Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że postanowieniem z 14 września 2020 r., [...] wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Z kolei pismem z 24 września 2020 r. skarżąca została zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie powyższego śledztwa. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą 1 października 2020 r. oraz przez pełnomocnika skarżącej 5 października 2020 r.
Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, nie podziela argumentów skargi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.
Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sytuacja tego rodzaju nie miała w sprawie miejsca.
Zgodzić należy się z organem podatkowym, że wszczęcie śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej, zakończonej wynikiem kontroli z 23 stycznia 2022 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego należało uznać za uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Chronologia czynności przedsięwziętych w toku śledztwa nie uzasadnia twierdzenia o jego instrumentalnym wszczęciu.
W toku śledztwa nadzorujący je prokuratur wydał postanowienie z 17 września 2022 r. o połączeniu śledztwa RKS [...] do sprawy RKS [...] [...], [...]. W konsekwencji powyższego przy ocenie kwestii instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego oznaczonego pierwszą z podanych sygnatur nie można abstrahować od czynności podjętych w toku postępowania przygotowawczego oznaczonego drugą z podanych sygnatur. Wskazane postępowanie przygotowawcze dotyczyło bowiem podania przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez spółkę za okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r., a więc za wcześniejszy rok podatkowy, w którym organy stwierdziły analogiczne nieprawidłowości jak w rozliczeniu za rok podatkowy obejmujący okres od 01 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.
W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą RKS [...] [...], [...] przeprowadzone zostały następujące czynności:
– 04 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka J. D. (członka zarządu skarżącej oraz byłego członka zarządu L. sp. z o.o.);
– 9 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka K. Z. (byłego członka zarządu skarżącej oraz byłego członka zarządu L. sp. z o.o.);
– 9 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka S. N.-Z. (członka rady nadzorczej skarżącej);
– 9 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka K. N. (członka rady nadzorczej skarżącej);
– 9 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka A. D. (członka rady nadzorczej skarżącej);
– 10 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka A. J. (wiceprezesa zarządu skarżącej);
– 10 marca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka J. K. (członka rady nadzorczej skarżącej);
– 10 czerwca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka W. D. (wiceprezesa zarządu skarżącej);
– 2 lipca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka P. G. (rzecznika patentowego);
– 15 lipca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka P. W. (byłego prezes zarządu skarżącej);
– 15 września 2020 r. powołano biegłego sądowego w celu oceny zasadności i optymalności inwestycji przedsiębiorstw oraz wartości znaków towarowych, w celu ustalenia czy podjęte przez skarżącą działania były uzasadnione gospodarczo i optymalne dla niej oraz rzeczywistej wartości znaków towarowych (opinia biegłego wpłynęła 05 stycznia 2021 r.).
W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis].
W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego).
Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].
Z uwagi na istnienie uzasadnionych podstaw do wszczęcia śledztwa, jak i fakt przeprowadzenia w toku śledztwa RKS [...] [...], [...] szeregu czynności procesowych o instrumentalności wszczęcia śledztwa prowadzonego pod sygnaturą RKS [...] nie może świadczyć fakt jego wszczęcia na ok. 3,5 miesiąca przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia.
Zamierzonego rezultatu nie mogą przy tym wywrzeć twierdzenia skargi wskazujące na brak umyślności osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe skarżącej, kontekst biznesowy kwestionowanych przez organ zdarzeń oraz ich tło rynkowe. Argumenty tego rodzaju w istocie ukierunkowane są na ustalenie okoliczności, które winny być badane w toku postępowania przygotowawczego jak i ewentualnego postępowania przed sądem powszechnym po wniesieniu przez uprawniony organ aktu oskarżenia. Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania przygotowawczego prowadzący je organ ustala dopiero, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i czy stanowi on przestępstwo.
W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.
Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 ustawy o PDOP.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanego aktu, jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi zaś art. 11 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 analizowanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).
Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16].
Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy o PDOP organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18].
Skarżąca stoi na stanowisku, że organ de facto zastosował względem niej mechanizm recharakteryzacji określony w art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r., nie zaś regulację zawartą w art. 11 ust. 1 wskazanego aktu właściwą dla rozstrzygnięcia sprawy.
Należy jednak podkreślić, że pomiędzy stronami nie ma przy tym sporu co do tego, że przepisy ustawy o PDOP, mające zastosowanie w sprawie, nie wyrażały expressis verbis tzw. mechanizmu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej.
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma dokonanie poprawnej wykładni językowej postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. W przepisie tym mowa jest o ustaleniu lub narzuceniu warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.
We fragmencie analizowanego przepisu wyrażającym dyspozycje wyrażonej w nim normy mowa jest o określeniu dochodów oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami.
Istotne znaczenie dla prawidłowego odkodowania treści analizowanego przepisu ma zatem ustalenie znaczenia zwrotu "warunki". Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego zwrot ten oznacza okoliczności, w których ktoś żyje, działa, przebywa, w których coś się dzieje, zachodzi. Z kolei zwrot "warunek" oznacza zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl].
Zwrot "warunki" w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP pada w kontekście powiązań oraz ustalenia lub narzucenia warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że przez "warunki", o których mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W kontekście argumentów skargi podkreślić przy tym należy, że postanowienia analizowanego przepisu wyrażają normę kompetencyjną uprawniającą organ podatkowy do określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, tj. bez uwzględnienia ogółu okoliczności, w jakich zrealizowano transakcje z podmiotem powiązanym, o ile spełnione są przesłanki warunkujące uprawnienie do skorzystania z tej kompetencji. Kompetencja przyznana organom na mocy postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP nie ogranicza się jedynie do prawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego przy zastosowaniu innej ceny transakcyjnej niż cena stosowana przez podatnika. Pojęcie warunków, przez które jak wskazano powyższej, należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń jest bowiem szersze od pojęcia ceny. W tym też kontekście dostrzec należy, że sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone szeroko i nie ogranicza się ono jedynie do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym.
Wskazany powyżej rezultat wykładni językowej znajduje pełne oparcie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że zasada arm's length principle na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego została wyrażona w art. 9 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, jak również w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na tym modelu.
Zgodnie z art. 9 Modelu Konwencji, "[...] jeżeli [...] między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane". Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego istotną wskazówką dotyczącą stosowania regulacji dotyczących cen transferowych są Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.
Kompleksową charakterystykę tych wytycznych przedstawiono w wyroku NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego, to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 ustawy o PDOP) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. Wskazano również, że odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w powołanym ostatnio przepisie, nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko - działającymi w ramach struktury międzynarodowej). Zaznaczono, że znaczenie wytycznych w sprawie cen transferowych OECD wzmacnia unormowanie zawarte w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP. W przepisie tym formułując upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m. in. wytycznych OECD.
W ocenie tutejszego Sądu skoro zatem wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania postanowień rozporządzenia MF.
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wytyczne OECD należy uznać za istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.
W wytycznych OECD z 2010 r. podkreśla się, że przedsiębiorstwa powiązane mogą zawierać kontrakty i umowy bardziej zróżnicowane niż przedsiębiorstwa niezależne, ponieważ często nie ma między nimi konfliktu interesów, normalnego między niezależnymi przedsiębiorstwami. Przedsiębiorstwa powiązane mogą i często zawierają umowy szczególnego rodzaju, które nie są lub są bardzo rzadko spotykane między niezwiązanymi ze sobą stronami. Można to robić z różnych przyczyn: ekonomicznych, prawnych lub podatkowych, zależnie od okoliczności w poszczególnej sprawie (pkt 1.67). Organy podatkowe nie są uprawnione do narzucania im sposobu, w jaki powinny się organizować, lub miejsca prowadzenia swojej działalności. Zaznacza się jednak, że organy podatkowe mogą dokonywać, jeżeli jest to uzasadnione, korekt cen transferowych zgodnie z art. 9 Modelu Konwencji OECD oraz/lub innego rodzaju korekt przewidzianych w prawie wewnętrznym danego państwa (np. na podstawie ogólnych lub szczególnych mechanizmów przeciwdziałających nadużyciom prawa), o ile takie korekty zgodne są z ich zobowiązaniami wynikającymi z konwencji (9.163).
Badaniu przez administrację podatkową podlega transakcja rzeczywiście podjęta przez przedsiębiorstwa powiązane, tak jak została ona przez nie skonstruowana i przy użyciu metod stosowanych przez podatnika, o ile są one zgodne z metodami opisanymi w rozdziałach II (dotyczącym wyceny transferu) i III (dotyczącym analizy porównywalności). Poza wyjątkowymi przypadkami administracja podatkowa nie powinna ignorować rzeczywistych transakcji ani zastępować ich innymi transakcjami. Restrukturyzacja transakcji handlowych byłaby działaniem całkowicie arbitralnym, stwarzającym niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy druga administracja podatkowa nie podziela poglądów co do tego, jak powinna być skonstruowana transakcja (pkt 1.64). Nieuznanie transakcji stanowi nie normę, lecz wyjątek w ogólnej zasadzie. Termin "wyjątkowy" oznacza w tym kontekście "rzadki" lub "niecodzienny". W większości przypadków zasada wolnorynkowa może być zachowana poprzez obliczenie ceny wolnorynkowej umowy, takiej, jaka została rzeczywiście ukształtowana i wprowadzona w życie (pkt 9.168). Istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu (pkt 1.65). Jeżeli chodzi o drugi przypadek, drugie łączne kryterium polega na tym, że "rzeczywista struktura przeszkadza administracji podatkowej w ustaleniu właściwej ceny transferowej". Jeżeli, biorąc pod uwagę dane okoliczności, można ostatecznie ustalić właściwą cenę transferową, nawet jeżeli taka transakcja lub umowa są niespotykane pomiędzy przedsiębiorstwami niezależnymi oraz nawet jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do logiki handlowej udziału podatnika w transakcji lub w umowie, transakcja lub umowa nie zostałyby odrzucone na podstawie drugiego kryterium (pkt 9.180).
W kontekście różnic pomiędzy recharakteryzacją transakcji kontrolowanej a jedynie korektą ceny transferowej podkreślić należy, że w praktyce, korekta ceny transferowej polega na korekcie zysków przedsiębiorstwa związanych z korektą cen oraz/lub innych warunków transakcji kontrolowanej (np. warunków płatności lub podziału ryzyka). Zaznacza się przy tym, że nie oznacza to, iż korekty cen transferowych (niezależnie od tego, czy dotyczą one jedynie ceny czy też również (lub tylko) innych warunków transakcji kontrolowanej) powinny być analizowane pod kątem nieuznania transakcji kontrolowanej. Podkreśla się, że takie korekty mogą bowiem wynikać z badania porównywalności (pkt 9.165).
Dostrzec przy tym należy, że postanowienia art. 9 Modelu Konwencji OECD mają zbliżoną treść do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Z postanowień pierwszego z powołanych przepisów wynika, że jeżeli między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Z kolei postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP stanowią, że jeżeli w wyniku wskazanych w nich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oba z powołanych przepisów posługują się m. in. zwrotami "warunki" oraz "warunków".
Analiza Wytycznych OECD z 2010 r. prowadzi do dwóch istotnych wniosków:
Po pierwsze korekta ceny transferowej obejmuje nie tylko korektę zysków związanych z korektą ceny. Korekta ceny transferowej może bowiem obejmować również korektę innych warunków transakcji kontrolowanej. Powyższego rodzaju zapatrywanie, co należy dobitnie podkreślić na gruncie krajowych przepisów normujących zagadnienie cen transferowych, znajduje pełne oparcie w językowym brzmieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone szeroko. Dokonując wykładni językowej tego sformułowania, nie sposób przyjąć, że ogranicza się ono jedynie do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Jak wskazano to już bowiem wcześniej pojęcie warunków, przez które należy rozumieć ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń jest szersze od pojęcia ceny.
Po drugie analiza Wytycznych OECD z 2010 r. prowadzi do wniosku, że we wskazanym okresie na tle art. 9 Modelu Konwencji OECD dopuszczano w wyjątkowych sytuacjach zignorowanie rzeczywiście zawartych przez podatnika transakcji oraz ich zastąpienie innymi transakcjami. Podkreślić przy tym należy, że koncepcję pominięcia czynności kontrolowanej w wyjątkowych przypadkach przewidziano już w wytycznych OECD z 1979 r. Do zdefiniowania tych wyjątkowych przypadków doszło po raz pierwszy w wytycznych z 1995 r., które poszerzyły zasadę rynkowości o wymóg badania przewagi ekonomicznej treści nad formą oraz gospodarczego uzasadnienia [tak: F. Majdowski, Sola scriptura czy w drodze wykładni – zasada rynkowości jako quasi-ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania? (1), Przegląd Podatkowy 2018 r., nr 7 str. 38-39].
W konsekwencji w ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP nie uprawniają do dokonania tzw. recharakteryzacji transakcji kontrolowanej na potrzeby określenia właściwej ceny transferowej. Podkreślić przy tym należy, że omawiana recharakteryzacja może następować jedynie na potrzeby stosowania przepisów o cenach transferowych nie zaś na użytek wszystkich przepisów prawa podatkowego. Powyższe dobitnie różni mechanizm recharakteryzacji od rozwiązań przewidzianych na gruncie ogólnego prawa podatkowego w regulacjach zawartych w art. 119a i art. 199a O.p. Podkreślić przy tym należy, że w świetle wytycznych OECD z 2010 r. zastosowanie mechanizmu recharakteryzacji stanowi uprawnienie nie zaś obowiązek organu podatkowego. Sąd podziela pogląd głoszący, że art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP stwarzał dla organu podatkowego szerokie możliwości oszacowania dochodu podatnika, który nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe wskutek warunków narzuconych lub ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi - "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (art. 11 ust. 1 in fine ustawy o PDOP) [tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 10 lutego 2022 r., I SA/Rz 131/22]. W doktrynie, w ocenie Sądu słusznie dostrzega się również, że przed 2018 r. wielu praktyków uważało możliwość recharakteryzacji lub pominięcia transakcji za rzecz oczywistą, wynikającą z zastosowania zasady ceny rynkowej [R. Bartosik, P. Piontkowski, Recharakteryzacja i pominięcie transakcji realizowanych przed 1.01.2019 r. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 maja 2019 r., I SA/Gd 474/19, Przegląd Podatkowy 2022, nr 7 s. 49]. Nie kwestionowano tego w orzecznictwie. Dopiero zmiana przepisów w 2018 r. spowodowała pojawienie się koncepcji, jakoby ta zmiana miała zasadnicze znaczenia w zakresie wykładni art. 11 ustawy i PDOP.
W związku z powyższym należy odwołać się do uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.).
Na mocy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. m. in. wprowadzono regulacje (art. 11c ust. 4), które wprost wskazywała na kompetencje organu określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej bądź też na określenie dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Jednak z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że regulacja zawarta w art. 11c ust. 4 ustawy o PDOP w brzmieniu po nowelizacji precyzuje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, umożliwiając recharakteryzację transakcji kontrolowanej na inną transakcję - i oceny skutków podatkowych tylko tej właściwej transakcji, jak również pozwalając na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. Co zaś szczególnie istotne w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej wskazano, że dotychczas obowiązujące regulacje umożliwiały takie podejście w oparciu o ogólnie sformułowaną m. in. w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP zasadę ceny rynkowej. Niemniej, brak precyzyjnej regulacji w tym zakresie powodował liczne wątpliwości po stronie podatników. Projektowana regulacja miała na celu potwierdzenie istnienia możliwości dokonania przez organy podatkowe recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej i usunięcie wątpliwości w zakresie stosowania tych instrumentów. Zaznaczono przy tym, że doprecyzowanie i potwierdzenie możliwości stosowania opisanych wyżej instrumentów ma istotne znaczenie z punktu widzenia uszczelnienia systemu podatkowego z uwagi na fakt, że pomiędzy podmiotami powiązanymi może dochodzić do zawierania takich transakcji, których podmioty niepowiązane nie zawarłyby na takich warunkach, na jakich zawarły ją podmioty powiązane, lub nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. Kompleksowość relacji w ramach grup kapitałowych, w szczególności międzynarodowych, przy jednoczesnym braku regulacji bezpośrednio odnoszących się do recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji, utrudniała możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe warunków rozliczeń - mogły bowiem wystąpić transakcje, w których cena wprawdzie została ustalona na warunkach rynkowych, natomiast transakcja jako taka nigdy nie zostałaby zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Doprecyzowanie istniejących regulacji poprzez wskazanie w projektowanych regulacjach wprost instrumentów takich jak recharakteryzacja transakcji kontrolowanej (tj. jej ocena w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a nie warunki, jakie zostały ustalone przez podmioty powiązane) lub odmowa jej rozpoznania (tj. pominięcie przez organy podatkowe skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli nie zostałaby ona w ogóle zawarta przez podmioty niepowiązane), które stosowane były dotychczas na gruncie brzmienia ogólnej zasady ceny rynkowej, pozwala na większą przejrzystość przepisów prawa podatkowego w obszarze cen transferowych. Stwierdzono również, że istniejące na dzień sporządzania projektu omawianej nowelizacji klauzule antyabuzywne w postaci art. 119a oraz art. 199a O.p. są regulacjami o charakterze ogólnym, które odnoszą się do wszystkich tytułów podatkowych i wszystkich okoliczności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Instrumenty recharakteryzacji oraz pominięcia (nierozpoznania) transakcji kontrolowanej doprecyzowane w projektowanej regulacji dotyczą po pierwsze wyłącznie podmiotów powiązanych, a po drugie, decydującym kryterium dla ich zastosowania nie jest korzyść podatkowa w rozumieniu O.p., lecz to, czy podmioty niepowiązane zachowałyby się w podobny sposób, jak zachowały się podmioty powiązane. Tym samym są to instrumenty służące realizacji zasady ceny rynkowej i są specyficzne dla instytucji cen transferowych. Zwrócono w tym kontekście uwagę, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieją stany faktyczne, w których brak jest możliwości zakwestionowania warunków transakcji na bazie regulacji bazujących na kryteriach "pozorności" lub "korzyści podatkowej" - do których to przesłanek odwołują się instytucje określone odpowiednio w art. 119a i 199a O.p. Doprecyzowanie przez niniejszą ustawę stosowania instrumentów "recharakteryzacji" oraz "pominięcia" transakcji umożliwią efektywne zwalczanie tego typu nadużyć [tak: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk nr 2860].
NSA w uchwale z 25 listopada 2013 r., II OPS 1/13 opowiedział się za stanowiskiem, które sprowadza się do stwierdzenia, że nowelizacja może nie mieć charakteru normatywnego, czyli w istocie może nie zmieniać normy prawnej wynikającej ze zmienianych przepisów. Również w doktrynie przyjmuje się, że nowelizacja ustawy może mieć zarówno normatywny charakter, jak też może być pozbawiona takiego waloru i sprowadzona jedynie do "doprecyzowania" lub "wyjaśnienia" istniejącego stanu prawnego. Formułując natomiast kryteria oceny, czy nowelizacja jest źródłem nowości normatywnej, wskazuje się na to, że normatywny charakter zmiany tekstu prawnego jest wzruszalnym domniemaniem interpretacyjnym, przy czym w celu obalenia tego domniemania muszą być przedstawione przekonujące argumenty [T. Grzybowski. Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna. Państwo i Prawo nr 4 z 2010 r.].
Wskazuje się też na możliwość wykorzystania trzech źródeł informacji o charakterze zmiany: treść aktu nowelizującego, jego przepisy przejściowe oraz materiały pochodzące z procesu legislacyjnego [A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor. Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym. Państwo i Prawo nr 9 z 2009 r.].
Niezależnie od powyższego, kierując się Wytycznymi OECD z 2010 r. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie zastosował mechanizmu recharakteryzacji. Stosując przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych nie zignorowano zawartych przez skarżącą transakcji uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych, jak również nie dokonano reklasyfikacji tych transakcji na inne. Organy nie twierdzą, że ekonomiczna istota spornych transakcji (dotyczących nabycia licencji do znaków towarowych) różniła się od jej formy. W szczególności nie twierdzono, aby pod pozorem zawartej przez skarżącą umowy licencyjnej z 17 września 2013 r. uprawniającej ją do korzystania ze wskazanych dóbr, doszło w istocie do ukształtowania stosunku zobowiązaniowego o odmiennej treści. Nie kwestionowano w żadnej mierze skutków rozporządzających czynności prawnych dokonanych z udziałem skarżącej oraz innych podmiotów mających za przedmiot znaki towarowe. Nie kwestionowano również w żadnej mierze tego, że znaki te stanowiły aktywa L. sp. z o.o.
Organy twierdziły co prawda, że zidentyfikowane operacje gospodarcze nie zostałyby zrealizowane przez niezależne przedsiębiorstwa. Podkreślić jednak z całą stanowczością należy, że organy nie podnosiły, iż rzeczywista struktura transakcji utrudniała im określenie właściwej ceny transferowej. Organy dokonały jedynie korekty ceny transferowej na potrzeby określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego.
W tym też kontekście powtórnie należy odwołać się do pkt 9.165 Wytycznych OECD z 2010 r., z których wynika, że korekta ceny transferowej nie powinna być rozpatrywana jako recharakteryzacja. Wskazany fragment wytycznych wprost wskazuje, że korekty cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wynikać z analizy porównywalności (częścią której jest analiza funkcjonalna).
Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Wywód organu uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.
Trafnie ustalono, że działania L. sp. z o.o. ograniczały się do podejmowania funkcji administracyjno-prawnych polegających na ochronie będących jej własnością znaków towarowych. W okresie poprzedzającym badany okres rozliczeniowy L. sp. z o.o. dokonała przerejestrowania znaków towarowych w Urzędzie Patentowym oraz zleciła ich ochronę rzecznikowi patentowemu. W okresie od 01 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. L. sp. z o.o. nie poniosła również żadnych kosztów związanych z obsługą znaków towarowych. Analiza okoliczności zawartych transakcji nie pozwala uznać, że funkcje, jakie skarżąca pełniła w związku ze zbudowaniem wartości znaków towarowych i ponoszone w związku z tym koszty, zostały jej zrekompensowane.
Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do wyspecjalizowanego podmiotu. Organ wykazał w postępowaniu, że L. sp. z o.o. nie posiadała potencjału do efektywnego zarządzania znakami. Z zeznań P. W. (prezesa L. sp. z o.o. oraz kierownika działu personalnego skarżącej) wynika, że L. sp. z o.o. nie zatrudniała personelu, a sprawami spółki świadek zajmował się osobiście. Po przeniesieniu własności znaków towarowych na rzecz L. sp. z o.o., działania w zakresie marketingu i reklamy w dalszym ciągu były realizowane przez skarżącą. Zadaniem L. sp. z o.o. była "piecza nad stroną formalno-prawną" znaków towarowych. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca, mimo przeniesienia własności znaków towarowych, podejmowała nadal w szerokim zakresie oraz na wielu płaszczyznach działania marketingowe. Działania te obejmowały m.in. reklamy prasowe, uczestnictwo w targach wraz z promocją reklamową, czy udział w prezentacjach. Prowadzono również działania w postaci sponsoringu, działalności charytatywnej, edukacyjnej, użyteczności publicznej. P. W. wyjaśnił również, że jako prezes spółki nie szukał podmiotów, którym mógłby wydzierżawić znaki towarowe.
Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że to skarżąca praktycznie w całości sfinansowała nabycie przez L. sp. z o.o. znaków towarowych, które następnie zostały udostępnione skarżącej na zasadzie licencji. 22 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła do L. sp. z o.o. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i jednocześnie udzieliła wskazanej spółce pożyczki w kwocie [...]zł. W rezultacie skarżąca przekazała L. sp. z o.o. środki na zakup znaków towarowych w łącznej kwocie [...]zł. W tym samym dniu L. sp. z o.o. nabyła znaki towarowe od P. sp. z o.o. [...] (również podmiotu powiązanego) za łączną kwotę [...]zł ([...] zł netto, [...] zł VAT). Zwrot ww. pożyczki w kwocie [...]zł został sfinansowany zwrotem VAT za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, powstałym z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia znaków towarowych w złożonej przez L. sp. z o.o. deklaracji podatkowej. P. sp. z o.o. [...] w okresie od 22 stycznia do 25 września 2013 r. ze środków otrzymanych z tytułu sprzedaży znaków towarowych do L. sp. z o.o. udzieliła skarżącej pięciu pożyczek na łączną kwotę [...]zł. W rezultacie skarżąca otrzymała środki pieniężne, które wcześniej przekazała w formie wkładu pieniężnego i pożyczki L. sp. z o.o. na potrzeby zakupu znaków towarowych od P. sp. z o.o. [...]. Następnie 24 września 2013 r. skarżąca przekształciła P. sp. z o.o. [...] w P. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca 11 października 2013 r. rozwiązała wskazaną ostatnio spółkę komandytową oraz przejęła jej wierzytelności, na skutek czego zobowiązania skarżącej z tytułu pożyczek otrzymanych od P. sp. z o.o. [...] w kwocie [...]zł wygasły bez ich wykonania. Podkreślić również należy, że w latach 2013-2016 kwoty uzyskane przez L. sp. z o.o. od skarżącej z tytułu opłat licencyjnych zostały wypłacone skarżącej w postaci udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca 13 czerwca 2014 r. dokonała umorzenia udziałów w L. sp. z o.o. za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. Następnie 19 marca 2016 r. skarżąca przejęła L. sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązania skarżącej względem tej spółki wygasły bez ich wykonania. Począwszy od 01 marca 2016 r. skarżąca kontynuowała realizowaną wcześniej przez L. sp. z o.o. amortyzację znaków towarowych.
Sąd podziela stanowisko organów, że niezależne podmioty nie zawarłyby transakcji na takich warunkach, że w rezultacie podjętych działań podmiot traci najistotniejsze składniki swoich aktywów, finansując transakcje, w następstwie czego jest zobowiązany do ponoszenia opłat licencyjnych za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych znaków towarowych.
Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika przy tym, że P. sp. z o.o. [...], P. sp. z o.o. sp. k., komplementariusz obu wskazanych spółek jak i L. . z o.o. były dla skarżącej podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących cen transferowych. Skarżąca była właścicielem 100% akcji serii A o wartości nominalnej [...] zł P. sp. z o.o. [...], do której wniosła 22 stycznia 2013 r. znaki towarowe. W zamian za wkład niepieniężny skarżąca objęła również 45.000 akcji serii B we wskazanej spółce. Skarżąca posiała również 99,8% udziałów w kapitale zakładowym P. sp. z o.o. oraz 100% udziałów L. sp. z o.o. Dodatkowo, w składzie zarządu L. sp. z o.o. znajdowali się K. Z. i J. D., którzy jednocześnie pełnili funkcje członków zarządu skarżącej.
W kontekście argumentów skargi podkreślić należy, że w sprawie nie kwestionowano prób akwizycji przez skarżącą innych podmiotów z branży. Trafnie uznano jednak, że brak jest podstaw do uznania, że wstępne oferty składane przez skarżącą dotyczące przejęcia innych podmiotów, czy kontakty z bankami i firmami doradczymi dotyczące wariantów zapewnienia finansowania ewentualnych transakcji, stanowią o rynkowym charakterze wyzbycia się własności znaków towarowych.
Odnosząc się do argumentów wskazujących na przewidywanie przez skarżącą stworzenia sieci dystrybucji we współpracy z niezależnymi podmiotami zewnętrznymi, trafnie powołano się na zeznania P. W., który zeznał, że nie prowadził żadnych negocjacji w zakresie wydzierżawienia innym podmiotom znaków towarowych, nie szukał potencjalnych kontrahentów. Świadek wskazał, że w istocie były takie zamierzenie, jednak "leżały" one po stronie skarżącej. Z zeznań świadka wynika również, że ostatecznie nie stworzono sieci dystrybucji towarów objętych znakami towarowymi obsługiwanej przez podmioty zewnętrzne, którym udzielono licencji na korzystanie ze znaków towarowych.
Odnosząc się do metody szacowania, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.
Z uwagi na posłużenie się w § 3 ust. 2a jak i w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF sformułowaniem "w szczególności" prawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu okoliczności branych pod uwagę odpowiednio przy wyborze metody szacowania dochodu jak i przy dokonywaniu analizy porównywalności. W tego rodzaju sytuacji kierując się ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego przy dokonywaniu wyboru metody szacunku jak i przy przeprowadzaniu analizy porównywalności, w tym dokonywaniu analizy funkcji pełnionych przez podmioty uczestniczące w transakcji, jest wzięcie pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji należy podzielić pogląd organu, że w przypadku transakcji przeprowadzanych wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, analiza funkcjonalna powinna obejmować również kontekst przeprowadzania transakcji.
Analizując kontekst spornych transakcji, wskazać należy, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Na przykład w przypadku dobra niematerialnego wytworzonego wewnętrznie, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, lecz działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł własności, taki właściciel prawny nie będzie ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zwrotu osiąganego przez grupę w wyniku wykorzystywania dobra niematerialnego innego niż wynagrodzenie rynkowe, jeśli takowe w ogóle będzie należne za tytuł własności. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej oraz zasady przedstawione w rozdziałach I–III wymagają, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Należy zatem ustalić w oparciu o analizę funkcjonalną, który członek (członkowie) wykonuje(-ją) funkcje w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania dóbr niematerialnych i sprawuje(-ją) nad nimi kontrolę, który członek (członkowie) dostarcza(ją) finansowanie i inne aktywa oraz który członek (członkowie) ponosi(-szą) różne ryzyka związane z danym dobrem niematerialnym. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Identyfikacja członka lub członków grupy wykonujących funkcje związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych stanowi zatem jedno z kluczowych zagadnień przy ustalaniu rynkowych warunków kontrolowanych transakcji. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego [tak: Dostosowanie wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8–10, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2017 r., pkt. 6.42, 6.48, 6.50, 6.51, dostęp pod adresem: [...]
W ocenie Sądu podejście, o którym mowa w powołanej publikacji, do wyceny transakcji mających za przedmiot wartości niematerialne i prawne, było już możliwe w okresie objętym zaskarżoną decyzją na podstawie przede wszystkim zasady ceny wolnorynkowej jak i postanowień § 8 rozporządzenia MF.
Zgodnie z tym przepisem, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Co przy tym istotne z uwagi na treść § 8 ust. 3 analizowanego rozporządzenia przy dokonywaniu analizy, o której mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy brać pod uwagę otwarty katalog okoliczności, w tym w szczególności okoliczności wymienione wprost w § 8 ust. 3 rozporządzenia MF. Analiza ta powinna określać, który z podmiotów powiązanych m. in. wykonuje funkcje związane z tworzeniem wartości oraz zysków powstających w wyniku transakcji.
Kierując się dyspozycją § 6 ust. 3 i § 8 ust. 2 i 3 rozporządzenia, dokonując analizy porównywalności trafnie uwzględniono wszystkie okoliczności łączące się z transakcją udzielenia skarżącej przez L. sp. z o.o. licencji na używanie znaków towarowych.
Dokonując tej analizy, nie kwestionowano w żaden sposób faktu zaangażowania przez L. sp. z o.o. aktywów w postaci znaków towarowych. Trafnie uwzględniono przy tym również całokształt okoliczności towarzyszących czynnościom, w wyniku których spółka L. stała się ich właścicielem, jak również fakt, że realizowane przez tą spółkę czynności w istocie ograniczały się do ochrony prawnej znaków towarowych, w sytuacji gdy całokształt działań rzutujących na ich wartość był pochodną działań samej skarżącej. Trafnie dostrzeżono również, że mimo wyzbycia się przez skarżącą własności znaków towarów w dalszym ciągu to jej działania kreowały ich wartość.
Wpływu na ocenę legalności zapadłych w sprawie decyzji nie mogą wywrzeć powołane przez skarżącą wyroki TS z 15 lipca 2020 r. w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16, z 24 września 2019 r. w sprawach T-760/15 i T-636/16 oraz z 12 maja 2021 r. w sprawach połączonych T-816/17 i T-318/18.
W kontekście wyroku TS z 15 lipca 2020 r. w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16 należy w ślad za organem wskazać, że brak zatrudnienia pracowników przez L. sp. z o.o. jest tylko jednym z argumentów wskazujących na brak potencjału tego podmiotu do pełnienia funkcji wyspecjalizowanego podmiotu w grupie zarządzającego znakami towarowymi. W kontekście wyroku 24 września 2019 r. w sprawach T-760/15 i T-636/16 organ trafnie wskazuje, że nie kwestionował on faktu niezbędności znaków towarowych będących przedmiotem spornej transakcji w działalności gospodarczej skarżącej. W kontekście wyroku z 12 maja 2021 r. w sprawach połączonych T-816/17 i T-318/18 trafnie stwierdzono, że sam fakt zaangażowania przez L. sp. z o.o. własności znaków towarowych nie jest wystarczający do stwierdzenia rynkowego charakteru tych transakcji
W ocenie Sądu do określenia dochodu skarżącej trafnie zastosowano również metodę marży transakcyjnej netto. W doktrynie podnosi się, że wytyczne dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej obowiązują również w odniesieniu do określania cen transferowych między przedsiębiorstwami powiązanymi w przypadku dóbr niematerialnych. Zasada ta może czasami okazać się szczególnie trudna do zastosowania przy transakcjach kontrolowanych obejmujących dobra niematerialne, ponieważ takie dobra mogą mieć szczególny charakter, komplikujący poszukiwanie danych porównawczych, a czasami utrudniający ustalanie wartości w momencie zawarcia transakcji. Ponadto, w niektórych przypadkach przedsiębiorstwa powiązane z uzasadnionych względów handlowych, z uwagi na istniejące między nimi powiązania, mogą czasami stosować taki sposób transferu cen, jakiego niezależne przedsiębiorstwo nigdy by nie zastosowało [tak: J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów., Warszawa 2010 r., str. 239]. Wycena transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż lub udostępnienie licencji na korzystanie z dóbr niematerialnych, zgodna z zasadą arm's length, jest z pewnością jednym z najtrudniejszych zagadnień w zakresie cen transferowych i stwarza w praktyce wiele problemów zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Ze względu na niedoskonałości możliwych do uzyskania na rynku danych porównywalnych determinujących zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do wyceny przepływów w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi stosuje się metody zysku transakcyjnego, czyli metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę podziału zysków [tak: A. Łażejewska-Gaczyńska, M. Pociask, Transfer dóbr niematerialnych, Przegląd podatkowy, 2004/4 str. 32 i 33].
Organ analizując obowiązujące przepisy uzasadnił przekonująco zastosowaną metodę szacunku.
L. sp. z o.o. pełniła funkcję administrowania znakami towarowymi wyłącznie na rzecz skarżącej będącej podmiotem powiązanym, co uniemożliwiało zastosowanie porównania wewnętrznego i oszacowanie dochodów z wykorzystaniem metody rozsądnej marży (koszt plus). Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego okazało się niemożliwe, z uwagi na brak danych odnośnie poziomu cen stosowanych przez niepowiązane podmioty porównywalne w transakcjach dotyczących sprzedaży tych samych towarów lub usług na danym rynku. Zastosowanie metody porównania zewnętrznego nie znajdowało uzasadnienie w specyfice transakcji udzielenia licencji do znaków towarowych będących dobrami jednostkowymi i niepowtarzalnymi.
W kontekście zastosowanej metody marży transakcyjnej netto prawidłowo stwierdzono, że metoda ta polega na ustaleniu łącznych zysków osiągniętych przez podmioty powiązane w danej transakcji kontrolowanej oraz ich podziale na zaangażowane w transakcję podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podmioty niezależne (§ 18 ust. 1 rozporządzenia MF).
W toku analizy porównawczej dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych, wykorzystując do tego bazę danych [...]. Analizie poddano dane finansowe podmiotów porównywalnych za lata 2011-2013. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej, mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniła w transakcji L. sp. z o.o. Zidentyfikowano 12 podmiotów, które spełniają kryteria porównywalności. Dokonując analizy porównawczej ustalono, że obszar międzykwartylowy, uważany jako właściwy przedział wyników waha się od 3,09% do 53,37%, a mediana dla tej próby wynosi 7,34%. Zgodnie z przeprowadzoną analizą funkcjonalną ustalono, że L. sp. z o.o. pełniła proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 7,34% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji. Wynagrodzenie należne L. sp. z o.o. z tytułu wykonywanych funkcji określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 7,34%. Marża L. sp. z o.o. wynosi [...] zł [...] zł x 7,34%), natomiast wartość całego wynagrodzenia należnego L. sp. z o.o. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł) i stanowi koszty uzyskania przychodów skarżącej. W konsekwencji przyjęto, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla L. sp. z o.o. o kwotę [...]zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla L. sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług, a wartością [...] zł nienależnych opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane L. sp. z o.o.
Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono postanowień art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. Zdarzenia przyszłe będące przedmiotem powołanych przez skarżącą interpretacji nie są zbieżne ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Interpretacja indywidualna z 8 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła kwestii ewentualnego powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową. Z kolei interpretacja indywidualna z 17 lipca 2013 r., nr [...] dotyczyła zagadnienia skutków podatkowych dla akcjonariusza związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. Z kolei interpretacja z 26 sierpnia 2013 r., nr [...] porusza zagadnienie opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności i środków pieniężnych. Wskazana ostatnio interpretacja porusza również kwestię powstania przychodu w wyniku likwidacji spółki komandytowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję oraz kwestie powstania przychodu w wyniku likwidacji spółki komandytowej z innych tytułów. Wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że żadna z powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych nie poruszała kwestii tzw. cen transferowych.
Końcowo Sąd stwierdza, że z uwagi na obszerność skargi (liczącej 110 stron) Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji [por. wyroki NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21 oraz z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18].
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia stanowią wynik prawidłowego zastosowania postanowień ustawy o PDOP normujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Wydanie decyzji poprzedzone było przeprowadzeniem postępowania podatkowego zgodnego z regułami O.p. W toku tego postępowania w szczególności dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych odpowiadających wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.