I SA/Po 39/20

I SA/Po 39/20 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2020-05-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Karol Pawlicki
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1657/21 - Wyrok NSA z 2025-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 3 pkt 18, art. 14b par. 1, art. 86a par. 2, art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca), z dnia [...] czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej. Wniosek dotyczył ustalenia czy w przedmiotowej sprawie spełniona będzie definicja korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 i art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym czy skarżąca będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR odpowiednio jako korzystający, wspomagający lub promotor, a w przypadku uznania w ramach pytania 1, iż spełniona byłaby definicja korzyści podatkowej - czy można mówić o spełnieniu kryterium głównej korzyści a tym samym, czy skarżąca będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR odpowiednio jako korzystający, wspomagający lub promotor.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji — wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
Organ wyjaśnił, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09).
Organ wskazał także na znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Organ zaznaczył, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Powyższe wynika z uzasadnienia postanowienia NSA z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09. Zgodnie z jego treścią: (...) ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określonej normą materialnego prawa podatkowego (...). W postanowieniu tym NSA stwierdził również, że: (...) Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej (...). Co więcej, sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczająca aby zakres ten wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie bowiem elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się bowiem do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej). W szczególności, interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna spełniać funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k-14n ustawy. Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Jak wskazano, warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty w zobowiązaniu a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy dotyczy wyłącznie wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego. W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s o.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.
Organ wskazał, że przedstawiony stan faktyczny wraz z przyporządkowanymi pytaniami i własnym stanowiskiem skarżącej w sprawie, prowadzi do wniosku, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego w pierwszej kolejności dokonania interpretacji definicji legalnej korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej) oraz oceny spełnienia kryterium głównej korzyści podatkowej (art. art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji ma doprowadzić do stwierdzenia przez organ czy skarżąca będzie/nie będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR (rozdziału 11a Ordynacji podatkowej) zarówno jako korzystający, wspomagających lub promotor - co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wykracza bowiem ono poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje skarżąca, nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.
Strona, pismem z dnia [...] września 2019 r., wniosła zażalenie na wydane postanowienie, zarzucając mu naruszenie:
- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.)., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,
- art. 14k i art. 14m o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie tych przepisów oraz uznanie, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej,
- art. 121 w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadziła do wniosku, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II o.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
Organ wskazał, że w analizowanej sprawie wątpliwości skarżącej budziła kwestia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p. W ocenie organu, należy nie tylko rozstrzygnąć, czy kwestia ta dotyczy prawa podatkowego, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem organu, pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a o.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytania zadane przez skarżącą wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżąca wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.
W ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, w omawianej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego przez skarżącą rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty naruszenia art. 14b § 1 o.p. oraz art. 14k i 14m o.p., są bezzasadne.
Organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącej, dotyczącym naruszenia art. 121 w zw. z 14b § 1 o.p. Zdaniem organu, wskazana powyżej zasada została w przedmiotowej sprawie zachowana. W toku wydawania zaskarżonego postanowienia organ I instancji zachował bowiem wszelkie przewidziane przepisami prawa procedury i terminy. Natomiast fakt, iż odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasad wynikających z ww. przepisów. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin, nie ocenia się również okoliczności zaistniałych, lub mogących zaistnieć w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Nie polemizuje się również ze stanowiskiem zainteresowanego, lecz udziela się odpowiedzi działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, co też organ I instancji uczynił. Wydając kwestionowane postanowienie organ I instancji postępował zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.
Skarżąca, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., zarzucając mu naruszenie:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że złożony przez skarżącą wniosek o interpretację indywidualną nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji,
- art. 14k § 3 i art. 14m § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnej, a tym samym skarżąca nie jest legitymowana do złożenia wniosku o interpretację indywidualną,
- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 o.p.,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca, mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia (wraz z postanowieniem organu I instancji) oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Krajowej Instancji Skarbowej, pismem z dnia 14 stycznia, złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
Organ ocenił, że powodem odmowy wszczęcia postępowania była wymieniona w art. 165a § 1 o.p. "inna przyczyna", a mianowicie stwierdzenie przez organ uprawniony do wydania interpretacji, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że przedstawiony stan faktyczny wraz z przyporządkowanymi pytaniami i własnym stanowiskiem skarżącej w sprawie, prowadzi do wniosku, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego w pierwszej kolejności dokonania interpretacji definicji legalnej korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 o.p.) oraz oceny spełnienia kryterium głównej korzyści podatkowej (art. art. 86a § 2 o.p.), co w konsekwencji ma doprowadzić do stwierdzenia przez organ czy skarżąca będzie/nie będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR (rozdziału 11a o.p.) zarówno jako korzystający, wspomagający lub promotor - co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, pytania zadane przez skarżącą wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżąca wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III o.p., regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 o.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela rozważania poczynione na tle zbliżonego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20 (LEX nr 2956696).
Wskazać więc należy, że w myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".
W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała skarżąca, czyli art. 3 pkt 18, art. 86a-86o o.p., stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 o.p. należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej. Po pierwsze przeciwstawia się temu zakaz wykładni homonimicznej, po wtóre zaś ustawa w art. 14b § 2a wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III o.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych". Po trzecie wreszcie przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu ograniczającego uprawnienie wnioskodawców do domagania się interpretacji wyłącznie w odniesieniu do przepisów regulujących treść obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p., a już tym bardziej wyłącznie do podatków powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.
Sąd zgadza się natomiast z poglądem do którego pośrednio odwołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż interpretacji podlegają wyłącznie przepisy materialnoprawne, nie zaś przepisy postępowania podatkowego. Sąd uznaje jednak, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny.
Należy bowiem wskazać, że rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III o.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym, nie natomiast wśród przepisów postępowania podatkowego (argumentum a rubrica). Nadto, sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Przepisy te określają autonomiczne - w stosunku do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej oraz pozostałych ustaw podatkowych - instytucje prawne o specyficznych cechach, których wystąpienie, mówiąc w ogólności, aktualizuje obowiązki po stronie podmiotów polegające na: po pierwsze analizie, wg ustawowych kryteriów, prawnopodatkowych stanów faktycznych; zaś w razie ustalenia, że stany faktyczne wypełniają prawne przesłanki zakwalifikowania ich jako schematów podatkowych, do określonych działań informacyjnych - wobec Szefa KAS lub wobec innych podmiotów, w tym np. wspomagających (art. 86d o.p.). Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepisy, których interpretacji żądała skarżąca stanowią wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynikają wprost z prawa i nie zależą od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisów nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK). Trafnie więc skarżąca wskazuje, że przepisy prawa regulujące obowiązki sprawozdawcze związane z raportowaniem schematów podatkowych, będące przedmiotem wniosku, są przepisami materialnymi. Nakładają one bowiem obowiązki na skarżącą, które nie wynikają z żądania organów podatkowych, ani nie są związane z żadnym postępowaniem podatkowym czy prawami i obowiązkami strony takiego postępowania.
Należy też dostrzec, że niewywiązywanie się z obowiązku nałożonego przez ustawę jest objęte sankcją karną na podstawie art. 80f § 1 pkt 1 k.k.s., nie zaś rygorem procesowym, bądź karą porządkową, co ma miejsce w przypadku naruszenia obowiązków procesowych.
Sąd podziela także pogląd skarżącej, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Jak słusznie wskazała skarżąca, funkcja ta znajduje swoje podstawy w art. 14k o.p. i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. W § 3 wskazanego wyżej artykułu ustawodawca wskazuje, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu, że przedmiot wniosku nie mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n o.p. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 o.p. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.
W ocenie Sądu, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 o.p. Art. 14b o.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej - omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.
Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III o.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że ustawodawca, w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 o.p. Przykładowo w art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p.
Zasadnym jest również stanowisko skarżącej, że odmowa rozpoznania jej wniosku, w sytuacji gdy organ wydaje interpretacje dotyczące innych obowiązków nieodnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego (jak np. obowiązku składania JPK_VAT), stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.
Z powyższych względów, Sąd, podzielając stanowisko skarżącej a także przychylając się w całości do argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20, wskazuje, że organ, winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania art. 14b § 2a o.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za takie nie mogą zostać uznane wymienione przez skarżącą przepisy art. 3 pkt 18, art. 86a-86o o.p.
Z powyższych przyczyn, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] września 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.