I SA/Po 380/07

I SA/Po 380/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-08-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwia Zapalska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] , nr [...]] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 1999r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska
Uzasadnienie
I SA Po 380/07
UZASADNIENIE
Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. "A" sp. z o.o.- zastępowana przez pełnomocnika M.J. z Biura Usług Rachunkowych "B", wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 1999 r. zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. wraz z wnioskiem o uchylenie wymienionej decyzji i umorzenie postępowania w trybie art. 245§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...]2001r Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym od oleju opałowego zużywanego na inne cele niż opałowe. Takiego rozstrzygnięcia Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał w oparciu o przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 z późn.zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego) w związku z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm., dalej powoływane jako ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. ustanowił nową grupę podatników. Przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. zastąpił przepis §2b ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr2, poz.3 z późn. zm. dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego).
Ustanowienie nowej grupy podatników podatku akcyzowego stoi w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.
Niekonstytucyjność takiej regulacji miał potwierdzić Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004r., sygn. akt SK 35/02, orzekł, że przepis §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 1999r.
W wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, która odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2001r w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004r. sygn. akt SK 35/02 dotyczy stwierdzenia niezgodności z art. 217 Konstytucji RP §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Natomiast za podstawę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2005r. przyjęto § 4 ust.1, ust.2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wniosek pełnomocnika strony z dnia [...] grudnia 2004r. złożony w trybie art. 240§1 pkt8 oraz art. 241§2 pkt2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczy innej normy prawnej zawartej w innym rozporządzeniu niż przedmiotowe rozstrzygnięcie. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej jest art. 245§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie stwierdzenie przesłanek określonych w art. 240§1 pkt.8 Ordynacji podatkowej.
Strona zastępowana przez pełnomocnika M. J. z Biura Usług Rachunkowych "B" złożyła odwołanie od ww. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r.
W odwołaniu pełnomocnik strony ponownie podniósł, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r. rażąco narusza prawo.
Zdaniem strony rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie S.K. 35/02 z dnia 27 grudnia 2004r. rozstrzygające o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP par.2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, należy odnieść również do późniejszych regulacji zawartych w rozporządzeniach przepisów ustanawiających podatnikami podatku akcyzowego- "również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowy", wydanych również na podstawie art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Taki obowiązek podatkowy do ww. podmiotów został również ustanowiony m.in. na podstawie §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r.
Strona wskazała również, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Strona podnosi bowiem, że w dniu [...] marca 2002r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. określającej należny podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone zostało w oparciu o przepis art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) i §4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa decyzją odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Na ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję GIKS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r., strona w dniu [...] października 2002r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odpis wyroku wydanego w wyniku wniesienia w.w. skargi w sprawie o sygn. III SA 2521/02 z dnia 24 września 2003r. strona otrzymała w dniu 24 września 2003 r. W dniu 15 marca 2004 r. strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FSK 428/04 z dnia 2 grudnia 2004r. strona otrzymała w dniu 18 grudnia 2004 r. Zatem, zdaniem strony, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r. został przesunięty o okres prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym i o ten okres, zdaniem strony, winien zostać przesunięty termin przedawnienia.
Ponadto strona wskazuje, że Urząd Skarbowy w dniu [...] 2001r. wydał decyzję w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej, którą określił termin płatności ostatniej raty na dzień [...] grudnia 2002r.
Zdaniem strony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999r. został przesunięty o okres rozłożenia zaległości na raty i okres prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym. Łączny okres przedawnienia wyniósł 38 miesięcy, jednakże uwzględniając postanowienia art. 70a §3 Ordynacji podatkowej-stanowiącego, że łączny okres przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat-termin przedawnienia winien zostać przesunięty o 36 miesięcy.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie albowiem uznał, że zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania, którego wznowienie nastąpiło na wniosek osoby nieuprawnionej.
Strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt
I SA/Po 1342/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].
W wyroku z dnia 4 lipca 2006r. Sąd zgodził się z interpretacją organu podatkowego odnośnie zasadności zastosowania art. 17 ustawy o podatku akcyzowym.
Jednakże, zdaniem sądu, organ podatkowy mając na względzie przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej winien był poinformować stronę o jej uchybieniu formalnym jakim było złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez osobę nieuprawnioną i wezwać ją w trybie art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych złożonego podania.
Niezależnie od powyższego, w opinii Sądu, wniosek strony z dnia [...] grudnia 2004 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 21001r. był w świetle art. 243§ 1a bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie bezzasadnym jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia. Nie ma również zastosowania dyspozycja art. 49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności, albowiem decyzja z dnia [...] 20001r. dotyczyła rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie podatku.
Dyrektor Izby Celnej , wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż pismem z dnia [...] października 2006 r. poinformował stronę, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], zostało wniesione przez osobę nie spełniającą wymogów wypływających z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ odwoławczy przesłał przedmiotowe odwołanie stronie, celem jego podpisania przez osobę uprawnioną do reprezentowania firmy i wezwał ją do jego odesłania. Strona została poinformowana, że brak uzupełnienia powyższego braku w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma będzie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. W dniu [...] października 2006r. do Izby Celnej wpłynęło odwołanie strony podpisane przez osoby uprawnione do jej reprezentowania. Natomiast w dniu [...] listopada 2006 r. wpłynęło pełnomocnictwo z dnia [...] października 2006 r., udzielone doradcy podatkowemu K. R. do występowania przed organami podatkowymi w imieniu Spółki "A" w B. w sprawie podatku akcyzowego za 1999r.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał stanowisko Sądu zajęte w wyroku z dnia 4 lipca 2006r., zgodnie z którym w dniu wpływu wniosku o wznowienie postępowania, termin o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie bezzasadnym jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie wobec niego termin przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowiskiem Sądu zajętym w prawomocnym wyroku jest związany zgodnie z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r. sygn. akt P 7/00, w którym Trybunał orzekł, iż organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia. Jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego mógłby zwolnić te organy od obowiązku ich stosowania. Natomiast do dnia dzisiejszego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją. Trybunał nie orzekł również o niezgodności z Konstytucją art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2001r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W skardze strona wniosła zarzuty zarówno wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] jak i wobec poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]maja 2001r..
Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie:
- art. 120, art. 210§ 4, art. 245 §1 pkt 3 lit b) i 2 art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.Nr 137, poz. 926z późn. zm.),
- art. 2 i art. 32§ 1 Konstytucji RP.
W związku z powyższymi naruszeniami strona wniosła o:
- uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej ,
-uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999 r.,
- uchylenia w trybie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1999 r.,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego.
Strona nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , albowiem jej zdaniem rażąco narusza ona przepisy prawa.
Strona skarżąca wskazuje, iż obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe został nałożony na podatnika decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Minister Finansów w oparciu o delegację art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, którym w §2b ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również inne osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe.
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do wyżej wskazanych podmiotów został utrzymany w późniejszych rozporządzeniach, wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zastąpiły rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r., tj. §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. i §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00 orzekł, że §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie wskazując, że obowiązek wynikający z tego przepisu utrzymany w późniejszych rozporządzeniach, które zastąpiły rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r., jest również niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.
Wobec powyższego strona podniosła, iż podatek akcyzowy za 1999 r. został zapłacony na podstawie decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, który nie może stanowić podstawy obowiązku podatkowego.
Strona podniosła, iż organ I instancji jako podstawę prawną decyzji powołał przepisy art. 245§ 1 pkt 3 lit. b) i 2 Ordynacji podatkowej bez stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i bez wskazania okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Uzasadnienie prawne nie dotyczy powołanej podstawy prawnej decyzji.
Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa jest również dotknięta tą wadą, co w świetle art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkuje stwierdzeniem nieważności.
Strona podniosła, iż organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał, że argumenty strony odnośnie biegu terminu przedawnienia są bez znaczenia, jednocześnie powołując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r. Natomiast, jak wywodzi strona, w przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, iż wniosek strony o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2004 r. był w świetle art. 243§ 1a) Ordynacji podatkowej bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej już upłynął. Bezzasadne jest również stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe już wygasło i nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia. Nie ma również zastosowania dyspozycja art.49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności, albowiem decyzja z [...] sierpnia 2001 r. dotyczyła rozłożenia zaległości podatkowej, a nie podatku.
Strona podniosła, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji, lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny w dacie rozpatrzenia odwołania. Przepis art. 243§ 1 a) Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. został uchylony, a więc w dniu rozpatrywania odwołania już nie obowiązywał.
Ponadto strona wskazała, iż przepis art. 243§ 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego stanowił, że wznowienie jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Art. 243§ 1 a) nie odsyłał do przepisu art. 70§ 1, a do art. 70, zatem w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić wszystkie postanowienia zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie ograniczyć się jedynie do §1. Zgodnie z art. 70§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48§ 1 Ordynacji podatkowej do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.
Zaległość podatkowa określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej została decyzją Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] rozłożona na raty, z terminem płatności ostatniej raty w dniu [...] grudnia 2002r.
Poprzez zapłacenie przez Spółkę podatku akcyzowego, zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty (art. 59§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia (art. 59§1 pkt9 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. Przepis art. 245§ 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli podatek został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto przesłanka z art. 245§ 1 pkt 3 lit. b) nie występuje w sytuacji, gdy bieg przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu z powodu jednej z przyczyn wymienionych w art. 70 §2-4 i 6, a bieg przedawnienia, rozpoczęty na nowo lub kontynuowany w sposób w tych paragrafach opisany, nie zakończył się przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Strona korzystając z nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, w dniu [...] marca 2002 r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzja ostateczna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] została w dniu [...] października zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpis wyroku w przedmiotowej sprawie o sygn. akt I SA/Po 2521/02 zapadły w dniu 20 sierpnia 2003 r. strona otrzymała w dniu [..] września 2003 r. W dniu [...] marca 2004 r: strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt [.FSK/428/04, zapadłego w dniu 2 grudnia 2004 r. strona otrzymała w dniu [...] grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 70§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia, zgodnie z §7 pkt 2 art. 70 biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Zatem, zdaniem strony, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 1999 r. został przesunięty o okres prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym.
W przedmiotowej sprawie łączny okres przerwania biegu terminu przedawnienia wyniósł 38 miesięcy, jednakże uwzględniając postanowienia art. 70a 3 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia winien zostać przesunięty o 36 miesięcy. Uwzględniając przepisy art. 70§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (decyzja organu podatkowego o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym na raty) oraz art. 70§ 6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej (postępowanie przed sądem administracyjnym) zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie (uwzględniając daty otrzymania odpisów wyroków przez stronę) za okres od stycznia do listopada 1999 r. przedawni się w grudniu 2007 r., a za miesiąc grudzień 1999 r. w miesiącu grudniu 2008 r.
Zdaniem strony skarżącej powyższa argumentacja, zasada państwa i sprawiedliwości społecznej określona w art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą równości wobec prawa określoną w art. 32 ust.1 Konstytucji nie ma przeszkód do uchylenia decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 1999r.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie żądanie strony sprowadza się do uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001r. określający Spółce należny podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 1999r i umorzenia w tym zakresie postępowania. Uzasadniając swoje żądanie strona skarżąca powołuje się na niekonstytucyjność przepisu §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił podstawę wydania decyzji z dnia 21 maja 2001r. Przepis ten, który ustanawiał nową grupę podatników ma zdaniem strony skarżącej pozostawać w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.
Nie może być w sprawie wątpliwości, że przepis §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, będący powtórzeniem treści przepisu §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego - co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność z art. 217 Konstytucji, również narusza art.217 Konstytucji.
§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 5 i w poz. 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Przepis ten przewidywał m.in., że podatnikami podatku akcyzowego są także osoby fizyczne zużywające wyroby akcyzowe dla celów innych niż opałowe.
Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy pierwotnie była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażaną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego; nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.
Następnie powyższą kwestią Trybunał zajął się w.w. wyroku z dnia 27 grudnia 2004r. sygn. SK 35/02, w którym stwierdził, iż §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym ostatnim wyroku Trybunał zauważył, że art. 35 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu z dnia wydania i obowiązywania zaskarżonego rozporządzenia, obejmował obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jedynie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. W tej kategorii nie mieścili się więc początkowo sprzedawcy oraz osoby i jednostki organizacyjne zużywające takie wyroby. Pierwotny krąg osób i jednostek objętych akcyzą został poszerzony expressis verbis właśnie zaskarżonym § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. o sprzedawców i używających, a więc nie będących producentami i importerami, dlatego też, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie może ulegać wątpliwości, że tak poszerzony zaskarżonym rozporządzeniem krąg podatników nie jest tożsamy z ogólnym katalogiem płatników podatku akcyzowego, określonym łącznie w art. 5 ust. 1 i w art. 35 ust. 1 ustawy, na podstawie której wydano kwestionowane rozporządzenie. W ostatnim orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na nową treść art. 35 ust. 1 ustawy, nadaną temu przepisowi nowelizacją w drodze ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324). Otóż w znowelizowanym brzmieniu tego przepisu pojawiła się z dniem 31 października 2001 r. nowa kategoria płatnika akcyzy w postaci "sprzedawcy wyrobów akcyzowych" (ust. 1 pkt 3), dodana do wcześniejszych "importerów i producentów", co - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - ostatecznie przesądza o zasadniczej niesłuszności tezy, jakoby zaskarżony przepis podustawowy nie poszerzał pierwotnego, ustawowego katalogu podmiotów podatku akcyzowego.
Mając to na uwadze, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że przepisy § 4 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego podobnie jak przepisy będące przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324).
Powyższe nie mogło jednak stanowić dla organów podatkowych przesłanki do uchylenia decyzji z dnia[...] maja 2001r. i umorzenia postępowania w na podstawie przepisu art. 245§1 pkt1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 245§1pkt1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Jedyną przesłanką wznowienia postępowania, wymienioną w art. 248§1, związaną z niekonstytucyjnością przepisów, jest okoliczność, że decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Z powyższego wynika, że organy podatkowe mogłyby uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, jedynie w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdziłby niezgodność z Konstytucją konkretnego przepisu na podstawie, którego została wydana decyzja. Żadne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zapadło w zakresie zgodności z Konstytucją §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Bez znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostaje okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004r. sygn. SK 35/02 orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji przepisu §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2005r. Tożsamość regulacji prawnej zawartej w tych przepisach nie stanowi dla organów podatkowych przesłanki do dokonania rozstrzygnięcia wykraczającego poza zawarte w Ordynacji podatkowej ramy prawne.
Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie przesłanka wznowienia nie występowała, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo decyzją z dnia [...] maja 2005r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1998r.
Odrębną kwestią pozostaje postawiony w skardze zarzut, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej, narusza art. 210§4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że uzasadnienie prawne decyzji nie dotyczy powołanej podstawy prawnej decyzji.
W sentencji decyzji z dnia [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, powołano m.in. art. 70§2 pkt1, art. 240§1 pkt8, art. 245§1pkt3 lit. b i art. 245§2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że "... wniosek pełnomocnika strony z dnia [...].12.2004r. złożony w trybie art. 240§1pkt8 oraz art.241§2pkt2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa - jest nieuzasadniony, gdyż Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa wyżej dotyczy innej normy prawnej zawartej w innym rozporządzeniu niż przedmiotowe rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 245§1 pkt2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa należało postanowić jak w sentencji niniejszej decyzji - z uwagi na nie stwierdzenie przesłanek określonych w art. 240§1 pkt8 tej ustawy."
Ma rację strona skarżąca, iż powyższe uzasadnienie prawne decyzji pozostaje w sprzeczności z powołaną w sentencji podstawą prawną rozstrzygnięcia - art. 245§1pkt3 lit.b (nakazującym odmówić uchylenia zaskarżonej decyzji jeżeli stwierdzone zostaną przesłanki wznowieniowe, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70).
Rozpatrując powyższy zarzut wskazać należy, iż zgodnie z art. 145§1lit c), sąd dostrzegając naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które nie skutkowałyby wznowieniem postępowania, czy też stwierdzeniem nieważności decyzji, uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieważność postępowania sąd stwierdza jedynie wówczas, jeżeli zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności określone w odpowiednich przepisach - w przypadku zobowiązań podatkowych w art. 247 Ordynacji podatkowej.
Natomiast powołanie w sentencji decyzji art. 245§1pkt3 litb nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247§1 pkt3 i nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.
Wbrew stanowisku strony skarżącej, powołanie w podstawie rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowej podstawy prawnej, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Wyżej wskazane, zawarte w uzasadnieniu, uzasadnienie prawne, oraz powołane okoliczności faktyczne sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240§1 pkt8 Ordynacji podatkowej, ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów na podstawie, których wydana została decyzja, o której wznowienie wniosła strona. Do tych okoliczności -braku przesłanek wznowienia- odwołuje się również decyzja organu odwoławczego.
W przedmiotowej sprawie Sąd nie może również zastosować art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylić decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r.
Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając sprawę, która już wcześniej była przedmiotem postępowania sądowo administracyjnego, nie może stosować postanowień art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art.153 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi norma stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 4 lipca 2006r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1342/05. Wyrok ten nie został przez stronę skarżącą wzruszony w trybie skargi kasacyjnej.
W takim samym zakresie jak organ podatkowy wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 1342/05, związany jest Sąd rozpatrujący obecnie sprawę.
Wyrokiem z dnia z dnia 4 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji i nie dopatrzył się konieczności zastosowania art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie sądu organ II instancji nie ocenił uwag strony na uchybienie formalne, które "mogło umocnić podatnika o słuszności jego postępowania"
Sąd w wyroku z dnia 4 lipca 2006r. wskazując, iż w świetle art. 243§1a wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, jednocześnie dokonał wykładni zasad liczenia terminów przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że bezzasadne jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli określone wobec strony zobowiązanie wygasło i nie biegnie wobec niej termin przedawnienia, ponieważ jak podkreślił Sąd w art. 70 jest mowa o pięcioletnim terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie odnosząc się do twierdzenia strony, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia, oraz że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, Sąd wniosek, który strona ze swego twierdzenia wywodzi, iż organ może orzekać co do istoty sprawy w nieograniczonym terminie, uznał za chybiony. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w świetle art. 243§1 a) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2005r. był bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął.
Zgodnie z art. 245§1 pkt3 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ) Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przepis ten wyznacza granicę czasową możliwości uchylenia ostatecznej decyzji z powodu zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania.
Wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. kwestii, że w rozpatrywanej sprawie w dniu złożenia wniosku upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może zastosować art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylić decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001r.
Nie można uznać podniesionych w skardze argumentów, że w sprawie nie została uwzględniona treść art. 70§6 pkt2 i §7 pkt2 Ordynacji podatkowej stanowiących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sądu Administracyjnego. Nie może mieć więc wpływu na wynik sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, iż przedmiotowej sprawie łączny okres przerwania biegu terminu przedawnienia wyniósł 38 miesięcy, jednakże uwzględniając postanowienia art. 70a 3 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia winien zostać przesunięty o 36 miesięcy.
Ocena prawna WSA z dnia 4 lipca 2006r. dotycząca zasad liczenia przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się zarówno do instytucji przerwania terminu (w związku z decyzją ratalną), jak również do zawieszenia biegu tego terminu.
Na marginesie tylko zaznaczyć należy, iż Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym postępowaniu nie podziela poglądu strony, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania jest skargą, o której mowa w art. 70§6 pkt2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70§1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Za decyzję dotyczącą danego zobowiązania nie można uznać decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ ta ostatnia nie dotyczy bezpośrednio zobowiązania ale braku zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.
Skład Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę związany jest również stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 4 lipca 2006r., który za chybione uznał twierdzenie strony, że organ może orzekać co do istoty w nieograniczonym zakresie skoro zobowiązanie już wygasło ( przedmiotowej sprawie wskutek zapłaty).
Powołana natomiast przez stronę okoliczność, że art. 243§1a Ordynacji podatkowej w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy już nie obowiązywał ( z powodu niezgodności z Konstytucją) i nie było przeszkód do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 1998r., nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Zarzut ten mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się tym przepisem odmówił wznowienia postępowania. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone między innymi decyzją z dnia [...] maja 2001r. w sprawie podatku akcyzowego za okres od miesiąca sierpnia do grudnia 1998r.
Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zasady liczenia terminów przedawnienia określone w art. 70 Ordynacji podatkowej muszą być takie same niezależnie czy odwołanie do art. 70 nastąpiło w związku z zastosowaniem art. 243§1a Ordynacji podatkowej, czy też art. 245§1 pkt3 lit.b tej ustawy.
W skardze strona wyraziła pogląd, że za uchyleniem decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przemawia zasada państwa prawa i sprawiedliwości społecznej określona w art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasada równości wobec prawa określona w art. 32 ust.1 Konstytucji RP.
Wobec braku zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w 240§1 pkt8 i wobec stwierdzenia w wyroku z wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. kwestii, że w rozpatrywanej sprawie w dniu złożenia wniosku upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, powyższego poglądu strony skarżącej nie można podzielić. Gdyby organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, rozstrzygnięcie to pozostawałoby w sprzeczności z ww. przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi wznowienia postępowania i pozostawałoby w sprzeczności z oceną prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 4 lipca 2006r.
Ubocznie zauważyć, że powyższe rozstrzygnięcie, wskazujące na brak prawnych podstaw do uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 05.2001r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. i zaległość podatkową za powyższy okres, nie przesądza o braku możliwości dochodzenia przez stronę odszkodowania. W stanie prawnym obowiązującym do 01 stycznia 1997r. art. 260§1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, służy odszkodowanie za poniesioną stratę i utracone korzyści, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony. Przepis ten miał zastosowanie m.in., jeżeli decyzji nie można uchylić lub stwierdzić jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b lub w art. 247 § 2 ( art. 260§2 pkt2 Ordynacji podatkowej). Treść art. 260 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2007r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt23 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590). Wg obecnie obowiązującego brzmienia art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego.
Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska