I SA/PO 374/25

I SA/Po 374/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6, art. 11a ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 11n pkt 5, art. 11k ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145a § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi Ś. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 27 lutego 2025 r. Ś. W. (zwana dalej również jako "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką, w której [...]% udziałów ma Gmina Ś. W. dalej jako: "Gmina". C. Rady Nadzorczej Spółki jest osoba pełniąca funkcję Skarbnika w Gminie. Spółka realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jej głównym przedmiotem działalności jest świadczenie na terenie Gminy usług z zakresu opieki nad dziećmi, edukacją oraz organizowaniem zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży oraz innych mieszkańców Gminy. Spółka zawierała w 2024 r. oraz będzie zawierać w kolejnych latach liczne transakcje z Gminą, których wartość w każdym roku może przekroczyć limity zobowiązujące ją do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, tj. limity, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805; aktualnie: Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"). Zaznaczono, że spółka nie spełnia żadnego z opisanych w art. 11n pkt 1-4 oraz pkt 6-12 u.p.d.o.p. warunków wyłączających obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. To, czy spółka spełnia warunek wskazany w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.
Uzasadniając stanowisko spółka przywołując treść art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., a także art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 356) wywiodła, że powiązanie kapitałowe z Gminą - czyli posiadanie przez Gminę [...] udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy - jest powiązaniem wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego. Jest to zatem powiązanie, o którym mowa w przywołanym art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., czyli powiązanie nie powodujące powstania obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Ta kwestia jest jednoznaczna, w komentarzach oraz orzecznictwie przyjmowana jest jako oczywistość. Kwestią, która w analizowanej sprawie jest nieoczywista, jest to, w jaki sposób należy odczytywać powiązanie osobowe, które wynika z zasiadania w Radzie Nadzorczej Spółki Skarbnika Gminy. Podkreślono, że analogiczna sprawa była przedmiotem analizy m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 420/23, WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Wr 659/24, a także w piśmie z 16 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...] [...]; piśmie z 14 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: [...]
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2025 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że z brzmienia art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) lub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 ww. ustawy wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, oprócz powiązań kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji spółka - Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym (Skarbnik Gminy). Ta okoliczność sprawia, że spółka nie będzie zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, bowiem spółka nie jest powiązana wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego. W związku z powyższym spółka po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że stanowisko, zgodnie z którym spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy jest nieprawidłowe.
W skardze z 24 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając w całości interpretację, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidulanej stwierdzającej, że spółka jest zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
1) dopuszczeniu się błędu wykładni art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. polegającego na uznaniu, że art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. obejmuje swoją hipotezą tylko powiazania o charakterze kapitałowym, a nie obejmuje powiązań o charakterze osobowym, co skutkowało stwierdzeniem, że spółka ma obowiązek sporządzić lokalną dokumentacje cen transferowych w stosunku do swoich transakcji ze Gminą.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez pominięcie w zaskarżanej interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki (art. 14c § 1 o.p.) oraz uzasadnienia prawnego swojego odmiennego stanowiska (art. 14c § 2 o.p.).
W argumentacji skargi strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie uzasadniła swoje zarzuty.
Odnośnie do pierwszego zarzutu skargi, skarżąca stanęła na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy. To z kolei prowadzi do konkluzji, że w zaskarżanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się błędu wykładni art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.
Odnośnie do drugiego zarzutu skargi, skarżąca zarzuciła, że w odpowiedzi na obszerną oraz popartą orzecznictwem sądów administracyjnych argumentację prawną spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się do następujących stwierdzeń:
- "(...) z brzmienia art. 11n pkt 5 ustawy wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego związkiem).
- "Przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami).".
Zdaniem skarżącej powyższego nie sposób uznać za ocenę prawną stanowiska spółki (art. 14c § 1 o.p.) lub za uzasadnienie prawe swojego odmiennego stanowiska (art. 14c § 2 o.p.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego skarżąca spółka nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że obok powiązania kapitałowego między spółką a jednostką samorządu terytorialnego (Gmina), wystąpi także powiązanie o charterze osobowym.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji z Gminą po przekroczeniu w danym roku progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.
Na wstępie rozważań zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku
z 11 października 2024 r. (II FSK 325/22) oraz w wyroku WSA w Krakowie z 15 czerwca 2023 r. (I SA/Kr 420/23) (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. baza CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Według art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
W świetle definicji przedstawionej w art. 11a ust. 1 pkt 4, 5 i 6 u.p.d.o.p., za podmioty powiązane uważa się:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
ca) spółkę, o której mowa w art, 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
Z kolei za powiązania uważa się relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Według definicji ustawowej transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W myśl art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.
W kontekście powołanej regulacji Sąd zwraca uwagę, że przy interpretacji przepisów pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku krajowym i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.
W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu.
Kierując się regułami wykładni językowej i odnosząc się do treści art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p, NSA w wyroku z 18 czerwca 2025 r. (II FSK 1272/22) zauważył, że w przepisie tym ustawodawca dwukrotnie posłużył się pojęciem "powiązania", tworząc w ten sposób dwustopniową konstrukcję, w której "powiązania" mają "wynikać wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa". Zdaniem NSA wpierw mowa jest o "powiązaniach" w liczbie mnogiej, bez precyzowania, o jakie mają być to powiązania – co prowadzi do wniosku, że chodzi tu o powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4-5 oraz art. 11a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W wymienionych przepisach znajduje się bowiem definicja legalna tegoż pojęcia. Odesłanie to jest o tyle istotne, że ustawa przewiduje powiązania wiążące się z możliwością wywierania wpływu w sposób bezpośredni i pośredni poprzez posiadane udziały lub prawa głosu w danym podmiocie (art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten sposób powiązanie pomiędzy Skarbem Państwa a daną spółką może przybrać formę łańcucha składającego się z szeregu ogniw-spółek, w którym każda spółka posiada odpowiednie wpływy w kolejnej spółce i tworząc w konsekwencji ciąg podmiotów powiązanych. Równocześnie oznacza to, że ostatecznie Skarb Państwa poprzez te ogniwa może wywierać znaczący wpływ na dalsze spółki, począwszy od tej spółki, która jest z nim powiązana bezpośrednio, a kończąc na ostatnim ogniwie łańcucha.
NSA stwierdził dalej w ww. wyroku, że owe "powiązania" zostają ograniczone do powiązań tego rodzaju, które "wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa". Doprecyzowanie znajdujące się w tej części przepisu ma charakter podmiotowy i z jego treści nie wynika, aby powiązanie ze Skarbem Państwa miałoby być jedynie bezpośrednie. NSA zwrócił uwagę, że w przepisie tym jest mowa o "wynikaniu wyłącznie z...". Czasownik "wynikać" odnosi się zaś do skutków, następstw, konsekwencji, rezultatu. W centrum jego znaczenia znajduje się zatem stosunek pomiędzy dwoma elementami, któremu można przypisać tego rodzaju związek. NSA zwrócił uwagę na brak doprecyzowania przez ustawodawcę stopnia owego wynikania, co nie pozwala przyjąć, że omawiany przepis tyczy się wyłącznie relacji bezpośredniej – tj. bezpośredniego wynikania.
Jednocześnie NSA dostrzegł, że zakreślona wykładnia w praktyce oznacza możliwość skorzystania z omawianego wyłączenia przez nader szeroki zakres podmiotów, niemniej jednak dyrektywy wykładni językowej prowadzą właśnie do takiego wyniku. Nie jest on jednak niemożliwy do pogodzenia z porządkiem prawnym, czy też absurdalny – co uzasadniałoby odstąpienie od wykładni językowej i dalszego poszukiwania znaczenia art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Pamiętać również należy, że w ramach dyrektyw wykładni językowej znajduje się zakaz nadawania tego samego znaczenia różnym pojęciom. Reguła ta jest tym istotniejsza, że w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciami wprost zdefiniowanymi w art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że należało nadać im takie znaczenie, jakie byłoby zgodne z ich definicją legalną. W konsekwencji, skoro ustawodawca wyróżnił w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. powiązania bezpośrednie i pośrednie, pojęcia "wyłącznego powiązania" nie można było tłumaczyć jako równoznacznego z "powiązaniem bezpośrednim". Jeżeli zaś celem ustawodawcy było osiągnięcie innego efektu, tj. zawężanie stosowania powyższej regulacji do podmiotów bezpośrednio powiązanych ze Skarbem Państwa, czyli przedsiębiorstw państwowych, powinien był uczynić to w sposób jednoznaczny.
W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, powyższe rozważania odnieść należy także do powiązania z jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa w tym przepisie. Zauważyć należy, że organ nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Opiera się ono w zasadzie na jednym zdaniu, z którego wynika, że okoliczność istnienia powiązania osobowego, w związku z zasiadaniem skarbnika Gminy w radzie nadzorczej skarżącej spółki sprawia, że spółka nie będzie zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (s. 7 interpretacji).
Jak zasadnie stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 325/22, takie stanowisko organu oparte jest na nieuzasadnionej wykładni ww. przepisu. Słusznie NSA zauważył, że powiązanie podmiotów poprzez [...] % udziały jednego podmiotu w kapitale drugiego (art. 11 a ust. 2 pkt. 1 lit. a), czy też [...] % prawo jednego podmiotu do głosu w organach stanowiących drugiego podmiotu (art. 11 a ust. 2 pkt. 1 lit. b) są donioślejsze, niż powiązanie poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 a ust. 2 pkt 2).
Ponadto, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że członek rady nadzorczej posiada faktyczną możliwość wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a) w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Rada Nadzorcza jest organem kolegialnym, ale to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje spółkę. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki, a zgromadzenie wspólników jest organem uchwałodawczym. C. rady nadzorczej spółki nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce, ani też nie posiada tego typu kompetencji w ramach wykonywanej na rzecz Gminy pracy jako skarbnika Gminy.
Z powyższego wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, ponieważ w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a Gminą (do której należy [...] udziałów w skarżącej) zachodzą wyłącznie powiązania wynikające z powiązania skarżącej z jednostką samorządu terytorialnego. Odmienne stanowisko organu w tej kwestii jest skutkiem naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).
Rozpoznając sprawę powtórnie, organ dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), orzekł jak w pkt I sentencji.
Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 145a § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).